II FSK 162/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska (spr.), Sędzia NSA: Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA: Bogusław Dauter, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prokuratora Okręgowego w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 października 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 707/06 w sprawie ze skargi Prokuratora Okręgowego w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 24 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 1999r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 października 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 707/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Prokuratora Okręgowego w L. na decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 24 lutego 2006 r., którą organ ten uchylił decyzję Wójta Gminy M. z dnia 21 lipca 2005 r. określającą P. U.-P. i H. "C." spółce z o.o. w J. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 1999 r. w kwocie 30.840 zł i umorzył postępowanie w sprawie. Decyzje te zapadły w postępowaniu toczącym się w sprawie ponownie, po uchyleniu wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 780/03 decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 7 lutego 2003 r. i poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy M. z dnia 30 października 2001 r., wydanej w tym przedmiocie. W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 grudnia 2004 r. Sąd wskazał, że organy podatkowe, w kwestii ustalenia czy Spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości za 1999 r., dokonały niewłaściwej wykładni i oceny umowy z dnia 1 stycznia 1993 r., łączącej Spółkę z Gminą J. W wyniku powyższego Samorządowe Kolegium Odwoławczego w L. błędnie wywiodło, że przedsiębiorstwo jest posiadaczem bez tytułu prawnego nieruchomości stanowiącej własność Gminy M., co pozwalało przypisać temu podmiotowi przymiot podatnika w podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust.1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W związku z tym zasadnicze znaczenie dla ustalenia istnienia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości miały skutki prawne, jakie wynikły dla gminy J. z ustanowionego mocą decyzji Ministra Rolnictwa z dnia 1 grudnia 1977 r., na rzecz Urzędu Miasta J. "zarządu i użytkowania na czas nieokreślony" państwowych gruntów rolnych, niezabudowanych, o łącznej powierzchni 7,71 ha, położonych w obrębie Gminy M., oznaczonych na mapie ewidencji gruntów nr 222/4. Sąd podkreślił, że zasadnicze znaczenie dla sprawy mają przepisy ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości, według której przewidziany art. 2 tej ustawy proces uwłaszczenia charakteryzował się tym, że grunty stanowiące własność Skarbu Państwa lub własność gminy (związku międzygminnego), z wyłączeniem gruntów Państwowego Funduszu Ziemi, będące w dniu wejścia w życie ustawy w zarządzie państwowych osób prawnych innych niż Skarb Państwa, stały się z dniem 5 grudnia 1990 r. z mocy prawa przedmiotem użytkowania wieczystego. Budynki i inne urządzenia znajdujące się na tych gruntach, będące w dniu wejścia w życie ustawy w zarządzie osób prawnych stawały się z tym dniem ich własnością. Przywołane unormowania zostały następnie rozciągnięte na komunalne osoby prawne na mocy ustawy z dnia 7 października 1992 r. o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości (Dz. U. Nr 41, poz. 455 z późn. zm.), następnie uregulowania te umieszczono w art. 200 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603). Sąd podkreślił przy tym, że gmina będąc gminną (komunalną) osobą prawną, podlegała również uwłaszczeniu z mocy prawa na gruntach będących w jej zarządzie. W aktualnym stanie prawnym trwały zarząd może być ustanowiony wyłącznie na rzecz państwowych i samorządowych jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, co wyklucza przysługiwanie takiego prawa gminie. Skutki prawne wynikające z powyższych regulacji oznaczają, że po stronie Gminy J. powstało prawo wieczystego użytkowania gruntów działki nr 222/4, stanowiącej własność Gminy M. oraz przysługiwanie Gminie J. prawa własności wzniesionych na tej nieruchomości budynków i urządzeń, co z kolei ma wpływ na obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w kontekście zawartej pomiędzy Gminą J. a Spółką umowy z dnia 1 stycznia 1993 r. Decyzją z dnia 21 lipca 2005 r. nr [...] Wójt Gminy M. ponownie określił, P. U.-P. i H. "C." spółce z o.o. w J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 1999 r. w kwocie 30.840 zł z tytułu posiadania gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 77.100 m2. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że w okresie od 1 stycznia 1999 r. Spółka miała w posiadaniu nieruchomość o numerze geodezyjnym 222/4 o pow. 7,71 ha zabudowaną budowlami i urządzeniami składającymi się na oczyszczalnię ścieków, na podstawie umowy zwartej z Gminą J. w dniu 1 stycznia 1993 r. Gmina J. była użytkownikiem wieczystym nieruchomości z mocy prawa od 5 grudnia 1990 r. Na postawie tej umowy Gmina J. przekazała Spółce urządzenia i nieruchomości związane z prowadzeniem gospodarki wodno-ściekowej. Zdaniem organu pierwszej instancji, pomimo że w umowie nie wskazano, iż przekazaniu podlegają również grunty niezbędne do korzystania z urządzeń i budynków, to korzystanie z budynków, urządzeń i budowli było tożsame z korzystaniem z gruntów i w taki sam sposób rozumiała również umowę Spółka opłacając podatek od nieruchomości. Odwołując się od powyższej decyzji, strona zarzuciła zaskarżonej decyzji rażące naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że przedsiębiorstwo jest podatnikiem podatku od nieruchomości, ponieważ posiada inny tytuł prawny do nieruchomości, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a/ ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem strony podatnikiem podatku od nieruchomości jest ten podatnik, który posiada nieruchomość na podstawie tytułu prawnego pochodzącego od gminy, na terenie której nieruchomość jest położona. Przedsiębiorstwa nie łączy z Gminą M. żaden stosunek prawny, z którego wynikałoby prawo do posiadania nieruchomości położonych na terenie tej gminy. Spółka posiada natomiast umowę zawartą z użytkownikiem wieczystym nieruchomości i właścicielem budynków. W związku z powyższym stan ten nie wyczerpuje znamion istnienia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Decyzją z dnia 24 lutego 2006 r. Samorządowe Kolegium Odwoławczego w L. uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzyło postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że wydanie przez Wójta Gminy M. decyzji z dnia 21 lipca 2005 r. stoi w oczywistej sprzeczności z dokonanymi w tej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ustaleniami. Organ podkreślił, że w wyrokach z dnia 21 lipca 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 4157/02 oraz z dnia 21 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 780/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wywiódł, że przepisy ustawy z dnia 29 września 1990 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości, zmienione następnie ustawą z dnia 7 października 1992 r. o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o gospodarce nieruchomościami i wywłaszczaniu nieruchomości oraz znajdujące się ostatecznie w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami wskazują, że Gmina Miejska J., w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy, jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr 222/4 położoną w obrębie M. oraz właścicielem posadowionych na niej budynków, budowli i urządzeń, stanowiących obiekt oczyszczalni ścieków, a zarazem, że umowa z dnia 1 stycznia 1993 r. na prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej zawarta ze Spółką stworzyła Spółce tytuł prawny do posiadania nieruchomości gruntowych, to brak jest podstaw do uznania, że przedsiębiorstwo posiadało nieruchomość bez tytułu prawnego i było podatnikiem podatku od nieruchomości w oparciu o art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z powyższego organ podatkowy wyprowadził wniosek, że w tym stanie faktycznym i prawnym sprawy obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciążył na użytkowniku wieczystym nieruchomości stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z powyższym, skoro spółka "C." nie była podatnikiem podatku od nieruchomości za 1999 r., to zaskarżoną decyzję określającą jej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 1999 r. należało zdaniem organu uchylić, a poprzedzające jej wydanie postępowanie jako bezprzedmiotowe umorzyć. Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniósł Prokurator Prokuratury Okręgowej w L.; wnosząc o jej uchylenie, zarzucił naruszenie przepisów: 1) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a/ ustawy o podatkach i opłatach lokalnych polegające na niezastosowaniu tego przepisu przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy, wskutek czego bezpodstawnie przyjęto, iż na posiadaczu zależnym nieruchomości gruntowej, co do której gminie przysługuje prawo użytkowania wieczystego i władającym nią na podstawie umowy zawartej z tą gminą nie ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości, 2) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy - Ordynacja podatkowa polegające na bezzasadnym zastosowaniu go w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu skargi Prokurator podniósł, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego jest wadliwa, gdyż rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o treść przepisu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zamiast w oparciu o przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a/ ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. w związku ze zmianą ustawy o podatkach i opłatach lokalnych na mocy ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i zmianie niektórych innych ustaw. W ocenie Prokuratora zarówno z decyzji Wójta Gminy M. z dnia 21 lipca 2005 r. jak i z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2004 r. wynika, że spółka "C." miała tytuł prawny do nieruchomości gruntowej, a zatem niezrozumiałe są rozważania organu odwoławczego, że umowa łącząca Spółkę z Gminą Miejską J. nie dotyczyła nieruchomości gruntowych, co rodzi bezpośrednio konsekwencje dla ustalenia podmiotu, na którym ciąży obowiązek podatkowy. Prokurator powołując się na przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a/ o podatkach i opłatach lokalnych wskazał, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest jej posiadacz, o ile stanowi ona własność jednostki samorządu terytorialnego, a posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, gdyż spółka "C." w J. jest posiadaczem nieruchomości gruntowej na mocy umowy zawartej przez Spółkę z Gminą J. w dniu 1 stycznia 1993 r., której przedmiotem było zlecenie tej Spółce prowadzenia gospodarki wodno-ściekowej na terenie miasta J. Z mocy prawa z dniem 5 grudnia 1990 r. Gmina J. nabyła bowiem prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, której dotyczyła zawarta następnie ze Spółką umowa. Zdaniem Prokuratora zakres i treść użytkowania wieczystego przemawia za przyjęciem tego prawa jako mieszczącego się w przepisie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a/, gdzie mowa jest o posiadaczu nieruchomości na podstawie umowy zawartej z właścicielem nieruchomości. Potwierdza to art. 233 Kodeksu cywilnego, z którego wynika, że użytkownik wieczysty może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Prokurator podniósł, że pomimo, iż pkt 3 art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jako podatnika podatku od nieruchomości wskazuje użytkownika wieczystego gruntów, to w sytuacji, kiedy nieruchomość gruntowa pozostaje w posiadaniu innego podmiotu, a posiadanie to wynika z zawartej z użytkownikiem wieczystym gruntu umowy, a prawo użytkowania wieczystego przysługuje jednostce samorządu terytorialnego, obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczu tej nieruchomości. Pogląd ten jest wyrazem wykładni historycznej i celowościowej zaprezentowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którą podatek od nieruchomości winien obciążać tę osobę, która nieruchomością faktycznie włada i osiąga przychody z tego tytułu, a zatem na spółce "C." jako faktycznie władającej nieruchomością gruntową ciążył obowiązek podatkowy na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a/ ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Odpowiadając na zarzuty skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. podtrzymało w całości stanowisko i argumentację zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Dodatkowo organ stwierdził, że bezzasadne jest twierdzenie Prokuratora, że kwestia ustalenia podmiotu, na którym ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w 1999 r. powinna być rozstrzygana na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a/ ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 z późn. zm.) obowiązującego w dacie wydania przez Wójta Gminy M. decyzji z dnia 21 lipca 2005 r., a nie na podstawie przepisu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który obowiązywał w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości do końca 2002 r. (Dz. U. z 1991 r. Nr 9, poz. 31 z późn. zm.). Do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 1999 r., zastosowanie mają bowiem przepisy materialnego prawa podatkowego zawarte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r., w której wskazanie podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy zostało zawarte w art. 2. Organ podatkowy podkreślił, że zarówno obowiązujące do końca 2002 r. przepisy art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, określające zakres podmiotowy podatku od nieruchomości jak i następne uregulowania, zawarte w art. 3 tej ustawy, obowiązujące od 1 stycznia 2003 r., nie zmieniły zasadniczo kręgu podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, a podstawowa zmiana dotyczyła objęcia obowiązkiem podatkowym posiadaczy na podstawie określonego tytułu prawnego części nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. W piśmie z dnia 30 maja 2006 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w L. zmodyfikował zarzut podniesiony w pkt 1 skargi, w ten sposób, że zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego (Dz. U. z 1991 r. Nr 9 poz. 31) polegający na błędnej jego wykładni, wskutek czego organ odwoławczy bezpodstawnie przyjął, że P. U.-P. i H. "C." sp .z o.o. w J. nie jest podmiotem podatku od nieruchomości gruntowej. Ponadto, organ błędnie ustalił, że obowiązek podatkowy ciąży na Gminie Miejskiej J. jako użytkowniku wieczystym. W związku z tym Prokurator podniósł kolejny zarzut, w postaci naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy polegający na niewłaściwym jego zastosowaniu. Zdaniem skarżącego Gmina J. wprawdzie posiada status użytkownika wieczystego gruntów, ale faktycznym posiadaczem tych gruntów, podmiotem władającym nimi, jest Spółka. Prokurator zgodził się z tym, że z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 wynika reguła, według której podatnikami podatku od nieruchomości są: właściciele, posiadacze samoistni oraz użytkownicy wieczyści nieruchomości, ale powyższa reguła doznaje ograniczenia wówczas, gdy nieruchomość stanowi własność - w tym wypadku - jednostki samorządu terytorialnego. Wtedy bowiem obowiązek w podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczach (zależnych), jeśli posiadanie to wynika z umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego. Skarżący podkreślił, że umowa z dnia 1 stycznia 1993 r., na mocy której Spółka jest posiadaczem nieruchomości nie jest "umową zawartą z właścicielem", tak jak wymaga tego przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z powyższego wynika, że Spółka posiada nieruchomość gruntową bez tytułu prawnego łączącego ją z właścicielem, co w konsekwencji oznacza, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych na Spółce spoczywa obowiązek podatkowy. Skoro bowiem przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy cytowanej obciążył obowiązkiem podatkowym posiadacza nieruchomości, który zawarł umowę z właścicielem nieruchomości, to tym bardziej obowiązek ten spoczywa na posiadaczu, który nie zawarł z właścicielem żadnej umowy, gdyż w tym sensie - wyłącznie dla celów podatkowych - posiada ją "bez tytułu". Zdaniem Prokuratora, użyty w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zwrot "posiadają bez tytułu" -należy w ten właśnie, wyżej przedstawiony sposób rozumieć z punktu widzenia właściciela będącego jednostką samorządu terytorialnego lub Skarbem Państwa. Nie chodzi bowiem o posiadanie jakiegokolwiek tytułu do posiadania, lecz o tytuł pochodzący od właściciela, tj. Gminy lub Skarbu Państwa. Zarówno bowiem pkt 3 jak i 4 omawianego przepisu, odnosi się wyłącznie do gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa lub Gminy. Wskazówką interpretacyjną dla omawianego przepisu był pogląd Trybunału Konstytucyjnego zawarty w uchwale z dnia 6 września 1995 r. sygn. akt W 20/94, OTK 1995, z. 1, poz. 6, według którego obowiązek podatkowy powinien ciążyć na tym posiadaczu, który osiąga korzyści gospodarcze, wynikające z faktu władania nieruchomością. Niezależnie od powyższego Prokurator zauważył, że gdyby przyjąć, iż użytkownik wieczysty jest quasi właścicielem, to regulacja prawna wynikająca z art. 2 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy, odnosiłaby się również do użytkownika wieczystego, ale wyłącznie tego, który nie jest władającym nieruchomością. Spółka byłaby więc podmiotem podatku od nieruchomości, bowiem łączy ją z użytkownikiem wieczystym Gminą J. wyżej wymieniona umowa z dnia 1 stycznia 1993 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy zakresu podmiotowego wynikającego z art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zwanej dalej u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w latach 1999-2001 (Dz. U. z 1991 r. Nr 9, poz. 31 z późn. zm.), a w konsekwencji ustalenia czy spółka z o.o. "C." była w ww. okresie podatnikiem podatku od nieruchomości. Aby ocenić legalność zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. konieczne jest przeanalizowanie obowiązujących w tym zakresie uregulowań prawnych. Zgodnie z art. 7 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, na której ciąży ustawowo nałożony obowiązek podatkowy (podkr. Sądu). W świetle jej art. 4 obowiązkiem podatkowym jest nieskonkretyzowana powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. Zakres podmiotowy obowiązku podatkowego, przedmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatkowe określają ustawy podatkowe (art. 217 Konstytucji RP). W myśl regulacji art. 2 ust. 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciążył na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które: 1) są właścicielami lub samoistnymi posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem, 2) są użytkownikami wieczystymi nieruchomości lub ich części, 3) są posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych niezłączonych trwale z gruntem, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem (podkr. Sądu) lub innego tytułu prawnego, a także umowy zawartej z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa albo z ustanowionego zarządu, 4) posiadają bez tytułu prawnego nieruchomości lub ich części albo obiekty budowlane niezłączone trwale z gruntem, stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem nieruchomości wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Lasów Państwowych. Podatnikiem podatku od nieruchomości jest zatem właściciel, posiadacz, użytkownik wieczysty nieruchomości, a nie podmiot osiągający korzyści z władania nieruchomością lub obiektem budowlanym. Podatnikiem jest podmiot wskazany w przywołanym przepisie bez względu na to, czy czerpie korzyści z nieruchomości i obiektów budowlanych, od których płaci podatek od nieruchomości. Cechą charakterystyczną podatku od nieruchomości jako podatku majątkowego, na co powszechnie wskazuje się w literaturze przedmiotu, jest to, że opodatkowanie majątku jest niezależne od tego czy majątek ten przynosi dochody, czy też nie (zob. np. E. Ruśkowski, C. Kosikowski, Finanse i prawo finansowe, Białystok 1994, s. 181; A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Poznań 1995, s. 79; R. Mastalski, Prawo podatkowe II część szczegółowa, Warszawa 1996, s. 226; H. Litwińczuk, Prawo podatkowe podmiotów gospodarczych, Warszawa 1996, s. 18-19). Już sam fakt posiadania nieruchomości skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Ciężar podatku jest zależny przede wszystkim od powierzchni tejże nieruchomości i od jej rodzaju, a nie przychodów z niej uzyskiwanych. Świadczy to o braku związku pomiędzy dochodowością nieruchomości a wysokością podatku od nieruchomości. Sąd zauważył, że skarżący w swoim piśmie procesowym z dnia 30 maja 2006 r. podnosi, że posiadanie przez spółkę "C." nieruchomości gruntowej (działki gruntu 222/4, położonej w miejscowości M.) nie wynika z zawartej umowy z jej właścicielem, tzn. Gminą M., zatem Spółka posiada ją bez tytułu prawnego co wypełnia hipotezę art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W ocenie Sądu z poglądem tym nie sposób się zgodzić. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. obowiązek podatkowy nałożony jest na podmioty, które posiadają bez tytułu prawnego nieruchomości lub ich części albo obiekty budowlane lub ich części, stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Każdy kto objął w posiadanie nieruchomość, jej część lub obiekt budowlany niezłączony trwale z gruntem albo jego część, i nie dokonał tego na podstawie umowy (podkr. Sądu) jest podatnikiem. WSA we Wrocławiu w wyrokach z dnia 21 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 778-780/03 po rozpoznaniu skargi ma decyzję SKO w L. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości spółce "C." jednoznacznie przesądził, że Spółka nie korzystała w latach 1999-2001 bezumownie z działki gruntu nr 222/4, bowiem podstawę taką stanowiła umowa z dnia 1 stycznia 1993 r. zawarta z Gminą J. Na mocy ww. umowy Spółka miała prowadzić gospodarkę wodno-ściekową na terenie miasta J. przy użyciu urządzeń, infrastruktury i nieruchomości przekazanych przez zleceniodawcę. Zapisy umowy, jak podkreślił Sąd dają Spółce tytuł prawny do posiadania przez nią również nieruchomości gruntowej, zatem nie znajduje oparcia stanowisko skarżącego, iż spółka "C." posiadała bez tytułu prawnego nieruchomości gruntowe. Ponieważ ww. wyroki WSA wobec braku zaskarżenia stały się prawomocne zgodnie z art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dokonana ocena prawna wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Błędne jest przy tym stanowisko skarżącego, że okoliczność zawarcia takiej umowy z użytkownikiem wieczystym, tj. Gminą J., a nie z właścicielem gruntów (Gminą M.) powoduje, że mamy do czynienia z posiadaniem nieruchomości przez spółkę "C." "bez tytułu" w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Sąd nie podzielił także poglądu skarżącego, że spełniona została hipoteza art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., bowiem użytkownik wieczysty jest "quasi właścicielem". Zgodnie z cyt. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na podmiotach, które są posiadaczami nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem (podkr. Sądu). Użytkowanie wieczyste jest uregulowane w art. 232 i nast. K.c. Grunty stanowiące własność Skarbu Państwa a położne w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym. W przedmiotowej sprawie użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości M. (działka gruntu 222/4) jest Gmina J. - wskazał na tę okoliczność WSA we Wrocławiu w powoływanych wyrokach z dnia 21 grudnia 2004 r., potwierdza to również decyzja Wójta Gminy M. z dnia 27 czerwca 2005 r. Nr [...]. W uzasadnieniu wyroku NSA z 14 grudnia 1992 r. (sygn. akt SA/Wr 1422/92, POP 1994/1), Sąd podkreślił, że przesłanką obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, stanowiącej własność Skarbu Państwa lub gminy jest w odniesieniu do posiadacza zależnego, zawarcie umowy z właścicielem. W przedmiotowej sprawie użytkownik wieczysty, jakim jest Gmina J. przekazała w posiadanie na podstawie umowy z dnia 1 stycznia 1993 r. spółce "C." nieruchomość gruntową działki 222/4. Nie oznacza to jednak, że użytkownik wieczysty (Gmina J.) pozbawił się tym samym posiadania tej nieruchomości. Oznacza to jedynie, że w tej sytuacji mamy dwóch posiadaczy tej samej nieruchomości. Podatnikiem podatku od nieruchomości w tej sytuacji jest użytkownik wieczysty na mocy art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a nie Spółka, której przekazał nieruchomość gruntową w posiadanie bowiem jej posiadanie nie wynika z umowy zawartej z właścicielem (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Wynika to z analizy cytowanego wyżej przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazuje się w nim, że obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczu, o ile posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, czyli w przedmiotowej sprawie - Gminą M. Użytkownik wieczysty nie jest zaś właścicielem, o którym mowa w art. 140 K.c. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a zatem zawarcie z nim umowy przez spółkę "C." nie przenosi obowiązku podatkowego na ten podmiot. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych traktuje odrębnie jako podatnika właściciela oraz użytkownika wieczystego nieruchomości gruntowych (art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2), a zatem nieuprawnione jest stanowisko, że również zawarcie umowy z użytkownikiem wieczystym będącym jednostką samorządu terytorialnego wypełnia hipotezę art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w przepisie tym bowiem nie ma postanowień, iż przez właściciela rozumie się również użytkownika wieczystego). Na mocy art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków oraz określanie podmiotów, przedmiotów oraz stawek opodatkowania następuje w drodze ustaw. Niedopuszczalne jest zatem w drodze wykładni rozszerzającej nakładanie obowiązku podatkowego na inne kategorie podmiotów niż te, które zostały określone przez ustawodawcę. Mając na uwadze powyższe WSA na podstawie art.151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. Prokurator Okręgowy w L. zaskarżył w całości powyższy wyrok, zarzucając, że 1) narusza on art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego (Dz. U. z 1991 r. Nr 9, oz. 31) - polegające na błędnej jego wykładni, wskutek czego Sąd bezpodstawnie przyjął, że P. U.-P. i H. "C." sp. z o.o. w J., władające nieruchomością w postaci działki nr 222/4 nie jest podmiotem podatku od nieruchomości, 2) narusza on art. 2 ust. 1 pkt 2 cytowanej wyżej ustawy, wskutek jego niewłaściwego zastosowania w sprawie, i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku. Według Prokuratora Sąd dokonując błędnej interpretacji wskazanych przepisów niesłusznie wyłączył spółkę "C." w J. z kręgu podmiotów zobowiązanych do podatku od nieruchomości. Z jednej strony Sąd w swym orzeczeniu stwierdził, że sam fakt posiadania nieruchomości skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego (podkreślenie autora skargi) - z czym skarżący całkowicie się zgadza - jednakże w dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd zaprzeczył powyższemu stwierdzeniu. Uznał bowiem, że w sprawie mamy dwóch posiadaczy tej samej nieruchomości, a zatem w pierwszej kolejności zobowiązanym do podatku od nieruchomości jest użytkownik wieczysty, a nie faktyczny posiadacz. Prawidłowość powyższego ustalenia budzi jednak zastrzeżenia. Posiadanie jest bowiem stanem faktycznym i wiąże się z faktycznym władztwem nad rzeczą. Nie ulega wątpliwości, że nieruchomość w postaci działki nr 222/4 znajduje się w posiadaniu spółki "C.", a nie użytkownika wieczystego, jakim jest Gmina J. Spółka objęła wprawdzie posiadanie nieruchomości na podstawie umowy z dnia 1 stycznia 1993 r. zawartej z użytkownikiem wieczystym, to jednak umowa powyższa, nie jest "umową zawartą w właścicielem" tak jak wymagał tego przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy. Z punktu widzenia uprawnionej do podatku Gminy M., będącej właścicielem nieruchomości, Spółka nie posiada żadnej umowy łączącej ją z właścicielem. Należałoby więc przyjąć, że Spółka - wyłącznie w świetle prawa podatkowego, a nie cywilnego - posiada nieruchomość "bez tytułu" łączącego ją z właścicielem. To oznaczałoby w myśl art. 2 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy, że na Spółce spoczywał obowiązek podatkowy. Należy podkreślić, że skoro przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy obciążył obowiązkiem podatkowym posiadacza nieruchomości, który zawarł umowę z właścicielem nieruchomości, to tym bardziej obowiązek ten spoczywa na posiadaczu, który nie zawarł z właścicielem żadnej umowy, gdyż w tym sensie - wyłącznie dla celów podatkowych posiada nieruchomość "bez tytułu". Posiadacz zależny jest więc podmiotem podatku od nieruchomości pod warunkiem, że po pierwsze: faktycznie włada nieruchomością, po drugie: właścicielem tej nieruchomości jest wyłącznie Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. Zdaniem skarżącego, użyty w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy, zwrot "posiadają bez tytułu" należy w ten właśnie sposób rozumieć: z punktu widzenia właściciela będącego Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego. Nie chodzi bowiem o posiadanie w ogólności jakiegokolwiek tytułu do posiadania (tak jak w sprawie umowa pomiędzy użytkownikiem wieczystym, tj. Gminą J. a Spółką "C."), lecz o tytuł w stosunku do właściciela. Zarówno pkt 3 jak i 4 omawianego przepisu odnosi się wyłącznie do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa i gminy. Skarżący wyraził pogląd, że regulacja zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy, była wyrazem pewnego uproszczenia, które zwalniało organy podatkowe z wyjaśnienia, ustalenia i dociekania skomplikowanych niekiedy stosunków cywilnoprawnych dotyczących nieruchomości. Według Prokuratora użytkownik wieczysty byłby podmiotem zobowiązanym do podatku od nieruchomości pod warunkiem, że byłby jednocześnie władającym tą nieruchomością. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wniosło o jej oddalenie. Zdaniem Kolegium dla ustalenia podmiotu, na którym ciąży obowiązek podatkowy należy wyjaśnić, na jakiej podstawie dany podmiot jest posiadaczem nieruchomości, a następnie zastosować przepisy ustawy podatkowej. Skoro Gmina J. jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości i właścicielem znajdujących się na niej budowli i budynków, to na niej ciąży obowiązek podatkowy na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Spółka władała nieruchomością na podstawie umowy zawartej z użytkownikiem wieczystym, zatem nie ma do niej zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy nakładający obowiązek podatkowy na podmiot władający nieruchomością bez tytułu prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stan faktyczny sprawy, przyjęty w zaskarżonym wyroku za podstawę rozstrzygnięcia został ustalony w zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji SKO z uwzględnieniem oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wydanym w niniejszej sprawie wyroku WSA z dnia 21 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 780/03. Powołano się przy tym prawidłowo na wynikające z art. 153 p.p.s.a. związanie organu i sądu stanowiskiem zajętym w tej sprawie przez sąd rozpatrujący skargę. Grunt, który jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości znajdował się w analizowanym roku podatkowym w posiadaniu P. U.-P. i H. "C." spółki z o.o. z siedzibą w J., które objęło go we władanie na podstawie umowy z dnia 1 stycznia 1993 r., zawartej z Gminą Miejską J. Miasto J. przekazując Spółce na czas oznaczony w umowie wszystkie rzeczy związane z prowadzeniem gospodarki wodno-ściekowej na terenie Miasta zobowiązało ją do prowadzenia działalności w tym zakresie. Gmina Miejska J. była z mocy prawa użytkownikiem wieczystym przedmiotowej nieruchomości, natomiast jej właścicielem była Gmina M. Przedmiotem sporu w sprawie była natomiast kwestia, na jakim podmiocie w świetle obowiązującego w danym roku podatkowym art. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 z późn. zm.) ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. W myśl tego przepisu obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które: 1) są właścicielami lub samoistnymi posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych niezłączonych trwale z gruntem, 2) są użytkownikami wieczystymi nieruchomości lub ich części, 3) są posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych niezłączonych trwale z gruntem, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub innego tytułu prawnego, a także umowy zawartej z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa albo z ustanowionego zarządu, 4) posiadają bez tytułu prawnego nieruchomości lub ich części albo obiekty budowlane niezłączone trwale z gruntem, stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem nieruchomości wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Lasów Państwowych. W zaskarżonym wyroku Sąd podzielił stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że obowiązek podatkowy ciąży w niniejszej sprawie na użytkowniku wieczystym na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, a nie na spółce "C.", bowiem posiada ona nieruchomość nie na podstawie umowy zawartej z właścicielem (Gminą M.), lecz na podstawie umowy zawartej z użytkownikiem wieczystym (Gminą Miejską J.). To ostatnie wyklucza przypisanie Spółce obowiązku podatkowego na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy, bowiem posiadanie oparte jest na tytule prawnym, a wspomniany przepis dotyczy posiadaczy władających nieruchomością bez tytułu prawnego. W skardze kasacyjnej kwestionuje się zastosowaną w sprawie wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy i zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zaproponowana przez skarżącego wykładnia art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy prowadziłaby w istocie do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jak trafnie podkreślono w zaskarżonym wyroku jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP, bowiem obowiązek ten może wynikać tylko z ustawy. W konsekwencji skarga kasacyjna, w której podważa się przyjęte przez Sąd I instancji rozumienie pojęcia "posiadania, bez tytułu prawnego" nie jest uzasadniona. Sąd trafnie przyjął, że skoro tytuł władania przez spółkę "C." nieruchomością pochodzi od użytkownika wieczystego, który w myśl art. 233 K.c. ma prawo dysponowania nieruchomością, to oznacza to, iż Spółka nie należy do kręgu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., na których ciąży obowiązek podatkowy w związku z posiadaniem bez tytułu prawnego nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Pogląd Prokuratora, że o tytule można mówić tylko wówczas, gdy pochodzi on od właściciela nieruchomości nie jest uzasadniony - nie wynika ani z brzmienia omawianego przepisu, ani też z wykładni systemowej wewnętrznej przepisu art. 2 regulującego kompleksowo obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w omawianym roku podatkowym. Obowiązek podatkowy posiadacza nieruchomości będącej własnością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, którego posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub innego tytułu prawnego pochodzącego od właściciela reguluje bowiem art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Trafnie przyjęto w sprawie, iż z faktu, że tytuł prawny posiadacza nieruchomości pochodzi od wieczystego użytkownika, a nie właściciela nie można wyprowadzać wniosku, że tytuł ten nie istnieje. Skoro wykluczony został obowiązek podatkowy posiadacza zależnego, to trafnie przyjęto w zaskarżonym wyroku, że ciążył on na użytkowniku wieczystym z mocy art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy. Nie znajduje zatem uzasadnienia pogląd skarżącego co do błędnego zastosowania tego przepisu. Z powyższych względów skarga kasacyjna jako pozbawiona uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.