I FSK 54/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędziowie sędzia NSA Krzysztof Stanik sędzia NSA Jan Zając (spr.) Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 października 2006 r. sygn. akt I SA/Rz 555/06 w sprawie ze skargi A. J. i M. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 21 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza solidarnie od A. J. i M. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 października 2006 r., sygn. akt I SA/Rz 555/06, mocą którego po rozpoznaniu skargi A. J. i M. J. uchylono postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 21 czerwca 2006 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego oraz utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 27 marca 2006 r. Nr [...] oraz uchylono decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 13 lipca 2005 r. Nr [...] i decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 1 grudnia 2005 r. Nr [...]. W wyroku Sąd orzekł również, że powyższe postanowienia i decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku. W pisemnych motywach swego rozstrzygnięcia Sąd przedstawił stan sprawy. A. J. i M. J. prowadzili działalność w ramach spółki cywilnej pod nazwą Firma Remontowo-Budowlana "F". W dniu 9 lutego 2005 r. złożyli oświadczenie o likwidacji spółki z dniem 31 stycznia 2005 r., w którym zawarli stwierdzenie o zerowym wyniku remanentu końcowego na dzień 31 stycznia 2005 r. Do oświadczenia dołączono decyzje Prezydenta Miasta R. z dnia 3 lutego 2005 r. wykreślające każdego ze wspólników z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 31 stycznia 2005 r. Również w dniu 9 lutego 2005 r. każdy ze wspólników złożył zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 deklarujące ustanie bytu prawnego spółki, a także informacje NIP-D dokumentujące wystąpienie obu wspólników ze spółki i zgłoszenie zaprzestania wykonywania przez spółkę czynności podlegających opodatkowaniu z dniem 31 stycznia 2005 r. z powodu likwidacji podatnika. W dniu 25 lutego 2005 r. w Drugim Urzędzie Skarbowym w R. złożono deklarację spółki cywilnej F. dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2005 r., wykazując w ostatecznym rozliczeniu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 18 533 zł. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia 13 lipca 2005 r. odmówił A. i M. J. zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. wskazując na brak numeru rachunku bankowego, na który mógłby nastąpić zwrot różnicy podatku (w związku z likwidacją spółki bank zaprzestał prowadzenia rachunku z dniem 7 lutego 2005 r.). Po rozpoznaniu odwołania skarżących Dyrektor Izby Skarbowej w R. uchylił kwestionowaną decyzję i umorzył postępowanie w sprawie, uznał bowiem, że pierwszoinstancyjna decyzja skierowana została do osób nie posiadających przymiotu strony. Wnioskiem z dnia 3 marca 2006 r. A. J. i M. J. wystąpili do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. o "zwrot nadpłaty podatku wraz z odsetkami", lecz organ odmówił wszczęcia postępowania gdyż stwierdził, że żaden z wnioskodawców nie może być stroną tego postępowania. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano na brzmienie art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym o tytule do uczestniczenia w postępowaniu w charakterze strony decyduje interes prawny podmiotu żądającego czynności od organu. Po rozpoznaniu zażalenia skarżących Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie i w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji stwierdzając, że o tytule do występowania jako strona postępowania podatkowego przesądza legitymowanie się interesem prawnym, a interes ten powinien wynikać z konkretnego przepisu prawa materialnego. Organ wskazał, że stosownie do art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony, a w świetle art. 133 § 1 tej ustawy stroną jest podatnik. Natomiast zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, tylko podatnik uprawniony jest do ubiegania się o zwrot różnicy tego podatku. Skoro zaś ustał byt podatnika na skutek rozwiązania umowy spółki cywilnej, prowadzenie postępowania i wydanie decyzji w tym przedmiocie względem innego podmiotu jest niedopuszczalne. W skardze na powyższe postanowienie wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie A. J. i M. J. powtórzyli argumentację podnoszoną dotychczas przed organami podatkowymi. Po zbadaniu skargi Sąd uznał, że znajduje ona usprawiedliwione podstawy. Sąd wskazał na brzmienie szeregu przepisów, które w jego ocenie winny być wzięte pod uwagę w omawianej sprawie: art. 165a § 1 oraz art. 133 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, jak również art. 87 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd zauważył, że w toku postępowania organy podatkowe dokonały analizy wskazanych unormowań, ale zastosowanie przez organy jedynie powyższych przepisów nie było w niniejszej sprawie wystarczające. W ocenie Sądu dla prawidłowej oceny, czy po stronie skarżących istnieje interes prawny uprawniający ich do wystąpienia z wnioskiem w przedmiocie zwrotu podatku naliczonego organy winny wziąć pod uwagę treść przepisu art. 14 ustawy o VAT. W tym przepisie bowiem zawarte są regulacje szczególne dotyczące m.in. opodatkowania w przypadku likwidacji spółki cywilnej. Sąd przytoczył treść art. 14 ustawy o VAT i uznał, że analiza treści tego unormowania wskazuje, że ustawodawca posługuje się pojęciem podatnika także w takiej sytuacji, kiedy spółka cywilna czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług już nie jest ponieważ uległa rozwiązaniu, a obowiązek podatkowy powstaje także wtedy, kiedy ta spółka już nie istnieje. Konsekwentnie ustawodawca wskazuje jednak nie tylko na powstanie obowiązku podatkowego dla takiego podatnika, tj. rozwiązanej już spółki cywilnej, ale przyznaje także uprawnienie do zwrotu różnicy podatku, jeśli taka z rozliczenia wyniknie, a żądanie w tym przedmiocie z oczywistych względów może być złożone po rozwiązaniu spółki i po jej wykreśleniu z rejestru podatników. Sąd przypomniał brzmienie art. 6a uprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 8, poz. 50 ze zm.), która w zakresie podatku naliczonego zawierała odmienne postanowienie i wykluczała możliwość żądania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w związku z remanentem końcowym. Natomiast w art. 14 ust. 9 aktualnej ustawy o VAT ustawodawca używając określenia "podatnik" nie wskazał żadnych bliższych danych, kto jest tym podatnikiem w przypadku rozwiązania spółki cywilnej, a mianowicie czy do czasu dokonania czynności w tym przepisie określonych należy przyjąć fikcję prawną istnienia tej spółki (tylko dla potrzeb dokonania tych czynności), czy też przyjąć prawo do działania byłych wspólników tej spółki. Obowiązek podatkowy na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT powstaje w istocie na skutek ustania – likwidacji podatnika i sporządzenia, w konsekwencji tego zdarzenia, spisu z natury, a realizuje się poprzez złożenie stosownej deklaracji przewidzianej w art. 99 tej ustawy, do którego to przepisu odsyła art. 14 ust. 10 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu organy podatkowe z naruszeniem art. 120, 121, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie dokonały oceny wniosku byłych wspólników pod kątem powyższych unormowań. Sąd uznał, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 u.p.p.s.a. uchylił skarżone postanowienie oraz rozstrzygnięcia organów zapadłe poprzednio w sprawie. Od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w R. wniósł skargę kasacyjną. Na podstawie art. 173 § 1, art. 177 § 1 i art. 185 § 1 u.p.p.s.a. orzeczenie zaskarżono w całości wnosząc o uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 u.p.p.s.a. wyrokowi zarzucono naruszenie: 1) prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 14 ust. 9 zdanie pierwsze ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w związku z art. 88 ust. 4 i art. 96 ust. 6 tej ustawy polegające na przyjęciu, że żądanie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług może być złożone po wykreśleniu spółki cywilnej z rejestru podatników; 2) prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, tj. przez niezastosowanie art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w ustalonym stanie faktycznym, z którego wynika, że bank zaprzestał prowadzenia rachunku bankowego Spółki F. w dniu 7 lutego 2005 r., tj. przed złożeniem w dniu 25 lutego 2005 r. deklaracji VAT-7 dotyczącej zwrotu różnicy podatku, a zatem zwrot w świetle tego przepisu nie jest możliwy; 3) przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 141 § 4 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez pominięcie istotnego w sprawie faktu rozwiązania umowy rachunku bankowego Spółki F. z dniem 7 lutego 2005 r.; 4) przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przez przyjęcie, że organy naruszyły art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, podczas gdy wynik remanentu końcowego w niniejszej sprawie nie ma znaczenia dla oceny prawa zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Uzasadniając zarzuty kasacyjnej wskazano, że stanowisko Sądu pierwszej instancji jest błędne, bowiem dokonując wykładni art. 14 ust. 9 ustawy o VAT Sąd nie wziął pod uwagę treści art. 88 ust. 4 i art. 96 ust. 6 cytowanej ustawy. Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 ustawy, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. Z kolei art. 96 ust. 6 ustawy o VAT przewiduje, że w sytuacji gdy podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego. Zgłoszenie to stanowi podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w R. analiza powyższych przepisów wskazuje, że uznając co do zasady w przypadku rozwiązania spółki cywilnej prawo do żądania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, czy to na zasadzie fikcji prawnej, że spółka do czasu zadeklarowania zwrotu istnieje, czy też przyjęcia, że działają w tym zakresie byli wspólnicy, brak jest podstaw do przyznania tego uprawnienia po wykreśleniu takiej spółki z rejestru jako podatnika VAT. Potrącanie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku rozwiązania spółki cywilnej nie powinno odbywać się na zasadach całkowicie odmiennych niż w przypadku, gdy była ona podatnikiem zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, uprawnionym w myśl art. 86 ust. 1 tej ustawy. Fakt nie zarejestrowania jako podatnik VAT czynny powoduje w każdym przypadku brak prawa do obniżenia kwoty lub różnicy podatku od towarów i usług. Wykreślenie z rejestru podatników VAT powoduje zatem zawsze utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego, w tym do zwrotu różnicy podatku. Następie wnoszący skargę kasacyjną podkreślił, że Sąd nie wziął pod uwagę faktu likwidacji rachunku bankowego w dniu 7 lutego 2005 r. Przepisy prawa nie przewidują innej formy zwrotu bezpośredniego różnicy podatku niż przekazanie kwoty na rachunek podatnika, a zatem w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT brak było podstaw do spełnienia żądania byłych wspólników. Sąd nie wziął tego faktu pod uwagę, co doprowadziło do niezastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. To z kolei stanowi naruszenie art. 141 § 4 zdanie pierwsze u.p.p.s.a. poprzez pominięcie wskazanego faktu w uzasadnieniu wyroku, który powinien stanowić podstawę rozstrzygnięcia w oparciu o cytowany art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Autor skargi kasacyjnej uznał, że biorąc pod uwagę analizowane przepisy oraz ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że deklaracja VAT-7, w której wykazano kwotę zwrotu różnicy podatku VAT złożona została w dniu 25 lutego 2005 r., zgłoszenie zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu na formularzu VAT-7 złożono w dniu 9 lutego 2005 r., zaś likwidacja rachunku bankowego spółki nastąpiła w dniu 7 lutego 2005 r., brak było podstaw do uchylenia orzeczeń organów podatkowych z uwagi na naruszenie przepisów postępowania podatkowego w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie wpłynęła. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zdolność procesowa spółki osobowej (w tym cywilnej) w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa uzależniona jest przede wszystkim od uregulowania jej podatkowej pozycji materialnoprawnej. W każdym przypadku, w którym ustawa podatkowa przyznaje spółce osobowej przymiot podatnika, płatnika lub inkasenta, a więc przyznaje jej w określonym w tej ustawie zakresie podmiotowość podatkową (podatnika, płatnika lub inkasenta), w tymże samym zakresie spółka taka dysponuje zdolnością procesową i zdolnością do czynności prawnych do występowania jako strona w postępowaniu podatkowym. Stwierdzić zatem należy, że w świetle przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w przypadkach, w których ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej podmiotowość podatkową poprzez ustanowienie jej na gruncie tej ustawy podatnikiem, płatnikiem lub inkasentem, stroną postępowania podatkowego w zakresie praw i obowiązków wynikających z tejże podmiotowości jest spółka cywilna. Ona też powinna być adresatem decyzji podatkowej, jako podmiot samodzielny, odrębny od wspólników (por. art. 115 O.p.). Zgodnie z art. 25 § 3 P.p.s.a. zdolność sądową przyznano także jednostkom organizacyjnym nie posiadającym osobowości prawnej, jeżeli posiadają podmiotowość administracyjnoprawną, czyli wynikającą z przepisów prawa możliwość nałożenia na takie jednostki obowiązków lub przyznania uprawnień, albo skierowania do nich nakazów i zakazów, a także stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Stroną postępowania podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług, a w konsekwencji podmiotem wyposażonym w zdolność sądową jest spółka cywilna, a nie wspólnicy takiej spółki. Rozwiązanie (likwidacja) jednak spółki cywilnej powoduje, że traci ona podmiotowość podatkowoprawną np. na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, co powoduje, że z tym samym momentem traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa, jak również zdolność sądową na gruncie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skoro bowiem spółka cywilna przestała istnieć, tym samym przestał istnieć podmiot określonych zobowiązań podatkowych. W konsekwencji przestała istnieć ta strona, która mogłaby występować w postępowaniu podatkowym lub sądowym dotyczącym określenia jej zobowiązań bądź uprawnień. Tym samym ani takie postępowania nie mogą się toczyć, ani też nie może być wydana wobec tego podmiotu decyzja określająca jego zobowiązanie bądź uprawnienie lub orzeczenie sądu administracyjnego w przedmiocie legalności aktów administracyjnych skierowanych do takiego podmiotu. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują możliwości uznania byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej za jej "następców prawnych". Wspólników takich ustawa ta zalicza natomiast do kręgu "osób trzecich", których odpowiedzialność jest uregulowana w Rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. Dlatego też w przypadku rozwiązania spółki cywilnej wspólnicy za jej zobowiązania podatkowe odpowiadają w szczególnym trybie (por. art. 115 O.p.), gdyż jest ona odrębnym od wspólników podmiotem podatkowym w podatku od towarów i usług. Brak jest natomiast podstawy prawnej do przyjęcia ich legitymacji prawnej w przedmiocie domagania się w imieniu nieistniejącej już spółki przynależnych jej uprawnień za okres jej funkcjonowania. Odróżnić bowiem należy sytuację, gdy istniejący podmiot przestaje być podatnikiem VAT, ale zachowuje swoją podmiotowość, od sytuacji gdy podmiot nie tylko przestaje być podatnikiem VAT lecz także przestaje w ogóle istnieć. W tym pierwszym przypadku organ obowiązany jest prowadzić postępowanie w sprawie zwrotu podatku naliczonego dopóty dopóki podmiot istnieje (zob. Krzysztof Stanik, Zwrot podatku od towarów i usług a zakończenie działalności gospodarczej, Jurysdykcja podatkowa 2008/1 s. 5). Niestety A. J. i M. J. po zaprzestaniu przez spółkę działalności gospodarczej i wykreśleniu jej z rejestru podatników VAT nie poczekali z likwidacją spółki jako jednostki organizacyjnej. Tym samym podmiot, z którym mogłoby być prowadzone postępowanie o zwrot podatku przestał istnieć. Dlatego A. J. i M. J., występując jako byli wspólnicy, nie mogli być uznani za podmiot legitymowany do występowania z wnioskiem do organu podatkowego dotyczącym rozwiązanej spółki cywilnej, co oznacza, że Dyrektor Izby Skarbowej trafnie umorzył postępowanie, gdyż żądanie, o którym mowa w art. 165 Ordynacji podatkowej, zostało wniesione przez osoby nie będące stroną. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.