I SA/Gl 189/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Magdalena Nowacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi S.W. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] Nr [...] Izba Skarbowa w K., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w D. z [...] Nr [...], którą organ ten określił wysokość zobowiązania S.W. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 37.647 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 6.000 zł oraz odsetki od tej zaległości w kwocie 7.232,50 zł. Jak wynika z uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej jej wydanie poprzedziło postępowanie podatkowe o następującym przebiegu w ustaleniach; W zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 1998 r. (PIT-32) skarżąca pomniejszyła dochód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej o 15.000 zł. W toku czynności kontrolnych wskazała, że odliczenia tego dokonała tytułem rent ustanowionych na mocy umów z [...] na rzecz swych sióstr – K. G. ([...]zł) i S.G. ([...] zł.). Umowy te zostały zawarte na okres 18 miesięcy, tj. od [...] do [...], pod tytułem darmym, a wynikające z nich świadczenia za 1998 r. siostry skarżącej otrzymały jednorazowo [...]. Organ pierwszej instancji – Urząd Skarbowy w D. uznał, że zawarte przez S.W. umowy z [...] nie spełniają warunków z art. 903 Kodeksu cywilnego i dlatego nie mogą by uznane za umowy renty, a dokonane na ich podstawie odliczenia zostały dokonane z naruszeniem art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). W umowach tych przewidziano świadczenia jednorazowe, których wysokość została z góry ustalona, z tym, że rozłożono je na dwie raty. Urząd wskazał jednocześnie, że świadczenia zostały spełnione na rzecz sióstr skarżącej, wobec których ciąży na niej obowiązek alimentacyjny, wynikający z art. 128 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. W odwołaniu od tej decyzji S.W. zarzuciła Urzędowi Skarbowemu naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej w skrócie "updof") i art. 903 Kodeksu cywilnego. Stwierdziła, że pogląd, jakoby wysokość świadczenia rentowego nie mogła być z góry określona jest błędny. Z art. 903 K.c. wynika bowiem, że rozmiary renty, jak również okresy świadczeń powinny być w umowie oznaczone, a brak ich oznaczenia powoduje zastosowanie art. 904 i 905 K.c. Umowa renty może być zawarta na czas określony, a sprecyzowanie wysokości wynikających z niej świadczeń nie jest sprzeczne z art. 903 K.c. Skarżąca stwierdziła jednocześnie, że przewidziany w art. 128 K.r. i o. obowiązek alimentacyjny wobec rodzeństwa nie wyklucza możliwości ustanowienia renty dla rodzeństwa. Zgodnie z art. 134 K.r. i o. zobowiązany w stosunku do rodzeństwa może uchylić się do świadczeń alimentacyjnych, jeżeli są one połączone z nadmiernym uszczerbkiem dla niego lub jego najbliższej rodziny. Izba Skarbowa w K. nie podzieliła tych argumentów. Wskazując na art. 26 ust. 1 pkt 1 updof stwierdziła, że przepis ten zezwala na odliczenie od dochodu podlegającego opodatkowaniu oznaczonych w nim kwot, wydatkowanych przez podatnika w związku z ponoszeniem trwałych ciężarów. Jednym z nich są renty, które należy rozumieć tak, jak wynika to z art. 903 K.c. W myśl tego przepisu przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Istotne znaczenie dla tego rodzaju umowy ma jej przyczyna, nie może to być czynność pozorna. Umowa renty odpowiada warunkom z art. 903 K.c. tylko wówczas, gdy kreuje zobowiązanie trwałe i stanowi źródło powstania prawa do renty w znaczeniu okresowych świadczeń rentowych, jako świadczeń periodycznych. Świadczeniami periodycznymi są z kolei świadczenia polegające na stałym dawaniu przez cały okres trwania stosunku prawnego, w określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które nie składają się jednak na z góry określoną wielkość. Świadczenia okresowe należy przy tym odróżnić od świadczenia jednorazowego, rozłożonego na raty. W tym ostatnim przypadku rozmiar świadczenia jest z góry określony, bowiem niezależnie od tego, na ile rat świadczenie zostanie rozłożone i na jaki okres czasu, jego wielkość nie ulegnie zmianie. Odnosząc te ustalenia do występującego w sprawie stanu faktycznego Izba Skarbowa stwierdziła, że umowy, na które powołała się skarżąca nie są umowami renty. Każda z nich przewidywała dwa niezależne, wypłacane w całości, jednorazowe świadczenia (za rok 1997 i 1998), przy czym żadnego z nich nie można uznać za świadczenie rentowe. Z umów tych wynika jednoznacznie, że "rentodawca" ustanowił z góry kwotę przypadającą na konkretny rok, która została wypłacona w jednej kwocie [...]. W umowach znalazł się zapis, zgodnie z którym z dniem [...], czyli z dniem wypłaty sumy przewidzianej na 1997 r. świadczenie renty zostanie spełnione, a zatem powoływanie się na art. 904 i 905 K.c. nie jest tu uzasadnione. W istocie, zdaniem Izby Skarbowej, spełnione przez skarżącą w roku 1997 świadczenie było darowizną, a jako że została ona spełniona na rzecz osoby fizycznej, nie podlega odliczeniu od dochodu. Izba Skarbowa wskazała jednocześnie na fakt, iż o trwałości renty decyduje nie tylko okres, na jaki została zawarta, ale też możliwość jej rozwiązania. Umowy rent, które mogą być stosunkowo łatwo rozwiązane są pozbawione cech trwałości, a umowy, na które skarżąca powołała się nie zawierają w tym względzie żadnych postanowień. Nie zawierają też żadnych negatywnych konsekwencji dla skarżącej w razie ich rozwiązania przed upływem okresu 18 miesięcy, na jaki zostały zawarte. Nie jest też ciężarem, o jakim mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 updof, dobrowolne przysporzenie kosztem swego majątku, mające cechy kalkulacji w celu obniżenia dochodu do opodatkowania. Wskazując w tym kontekście na art. 58 Kodeksu cywilnego Izba Skarbowa stwierdziła, że czynność prawna sprzeczna z ustawą lub mająca na celu obejście przepisów prawa jest nieważna. Oceniając przyczynę dokonania przez skarżącą świadczeń na rzecz jej sióstr organ odwoławczy wskazał na jej następujące oświadczenie: "Nie było szczególnych powodów na zawarcie umów rent. Chciałam siostrom dostarczyć dodatkowych świadczeń okresowych pieniężnych pomimo, że obie nie znajdowały się w niedostatku". Decyzję tę zaskarżyła do NSA S.W.. Ponownie zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 updof, art. 90 Kodeksu cywilnego oraz art. 128 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. W jej uzasadnieniu stwierdziła, że renta może być ustanowiona na czas życia oznaczonej osoby, bądź na ściśle oznaczony czas. Rozmiary świadczeń powinny być wskazane w umowie, okresy świadczeń mogą być w niej wskazane. Umowy renty zawarte przez skarżącą z siostrami spełniają te wymogi. Zostały sporządzone na okres 18 miesięcy, wskazują termin płatności świadczeń. Powołując się na orzeczenie SN z 3 lutego 2000 r., sygn. akt III SN 192/99 strona skarżąca oświadczyła, że każda renta nieodpłatna, ustanowiona zgodnie z prawem jest podstawą ulgi podatkowej. Także renta roczna jest rentą w rozumieniu art. 906 K.c., a jedno świadczenie wypłacone w roku podatkowym w wykonaniu umowy nie pozbawia jej charakteru renty. Umowy zawarte z siostrami były zgodne z prawem, skarżąca nie miała obowiązku alimentacyjnego wobec sióstr, a spełnienie świadczenia miało na celu ich wspomożenie w ograniczonym zakresie, między innymi na leczenie i pielęgnację. W skardze znalazł się też zarzut nieustosunkowania się przez Izbę Skarbową do kwestii, czy w stosunku do skarżącej miał zastosowanie art. 128 K.r. i o. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, nie znajdując w niej podstaw do zmiany stanowiska. Podtrzymała swe twierdzenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a na temat art. 128 K.r. i o. stwierdziła, że orzekanie w przedmiocie obowiązku alimentacyjnego należy do sądów powszechnych, nie organów podatkowych, które mogą jedynie orzekać w zakresie skutków, jakie w prawie podatkowym wywołuje obowiązek alimentacyjny. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. U. Nr 74 poz. 368 z późn. zm.). "Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej". Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji ( art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o NSA) Skarga S.W. nie może skutkować uchyleniem decyzji Izby Skarbowej, gdyż nie narusza ona prawa. Przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity w Dz. U. z 1993 r. nr 11, poz. 50 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. – stanowił, iż "Podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2, oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot: rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym." Zgodnie przyjmuje się w orzecznictwie NSA i SN, że występującego w tym przepisie zwrotu "rent i innych trwałych ciężarów" wynika, że renta stanowi ze swej istoty jeden z owych trwałych ciężarów. Ponieważ jednocześnie przepisy prawa podatkowego nie zawierają swoistej definicji pojęcia "renta", należy je rozumieć tak, jak definiują je art. 903 – 907 Kodeksu cywilnego. Art. 903 K.c. stanowi, że "Przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku." Tak więc odliczeniu od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 updof podlegają kwoty rent wypłaconych na podstawie umowy zawartej zgodnie z tym przepisem, a prawem organów podatkowych jest ocena, czy umowa, na której podstawie odliczenia tego dokonano odpowiada tym warunkom. Samo tylko nazwanie umowy w ten sposób nie jest tu wystarczające. Warunkiem dopuszczalności tego odliczenia jest zgodność umowy renty z przepisami Kodeksu cywilnego. M.Sz