I SA/Wr 2609/03

Dnia 14 września 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie: Sędzia NSA Halina Betta Asesor WSA Marta Semiczek ( sprawozdawca ) Protokolant: Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2005 roku sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za X 2002 oraz odmowy zwrotu bezpośredniego ; oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. S.M. z dnia [...] (Nr [...]) w zakresie odmowy zwrotu bezpośredniego w kwocie [...]oraz określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...]za październik 2002r. Urząd Skarbowy, opierając się na wyjaśnieniach podatnika, ustalił, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą w ramach budowy statków żeglugi śródlądowej świadczył usługi polegające na: - sprawdzaniu spoin (czy są wykonywane zgodnie z wymaganiami), sprawdzaniu szczelności kadłuba i zbiorników, - sprawdzaniu, czy wszystkie elementy zostały zamocowane i właściwie pospawane, - kontroli, czy wymiary kadłuba są zgodne z projektem. Na podstawie opinii organu statystycznego Urząd Skarbowy uznał, że czynności te winny być sklasyfikowane jako: sprawdzanie spoin (czy są wykonywane zgodnie z wymaganiami), sprawdzanie szczelności kadłuba i zbiorników, sprawdzanie czy wszystkie elementy zostały zamontowane zgodnie i właściwie pospawane, kontrola zgodności wymiarów kadłuba z projektem: PKWiU 74.30.15-00.00 - "Usługi w zakresie przeglądów technicznych, pozostałe" (KU 89302 - "rzeczoznawstwo); ocena zaawansowania budowy kadłubów: PKWiU 74.20.35-00.00 "Usługi inżynierskie doradcze" (KU 89302 - "Rzeczoznawstwo"); wykonanie projektów konstrukcyjnych i technologicznych statków: PKWiU 74.20.35-00.00 - "Usługi projektowania technologiczne dla procesów przemysłowych i produkcyjnych" (KU 28901 "Usługi pomocnicze osobno nie wymienione"). W związku z tym usługi te - jako niewymienione w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 z późniejszymi zmianami) oraz w załącznikach do rozporządzenia wskazujących towary i usługi, do których mogą mieć zastosowanie stawki preferencyjne, tj. 7 % i 0 % - winny być opodatkowane stawką 22%, nie zaś 0%, jak przyjmował podatnik. Dlatego Urząd Skarbowy W. S. M. wydał w dniu [...] decyzję (Nr [...]), w której odmówił podatnikowi dokonania zwrotu bezpośredniego w kwocie [...] oraz określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...]. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik podnosił, że świadczone przez niego usługi podlegają na podstawie § 60 ust. 1 pkt. 5 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżonej do wysokości 0% stawce podatku VAT, jako usługi nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej. Mieszczą się, bowiem w zakresie PKWiU 63.22.16, i nie są tylko usługami rzeczoznawstwa. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wskazywał, że Urząd Skarbowy dokonując klasyfikacji rodzaju usług świadczonych przez podatnika przyjął za podstawę sporządzoną w tej sprawie opinię kompetentnego organu wydaną na podstawie zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. (Dz.U. Nr 42, poz. 264 ze zmianami). Przy kierowaniu zapytania do tego organu Urząd Skarbowy przyjął, na podstawie oświadczenia podatnika, ustalenia o charakterze jego pracy i wykonywanych usługach i w sposób szczegółowy opisał zakres czynności wykonywanych w ramach świadczonych przez podatnika prac. Dyrektor Izby Skarbowej we W. ponadto podkreślił, iż organom podatkowym przysługuje prawo do własnej oceny dokonanej klasyfikacji po zapoznaniu się z opiniami organów uprawnionych do klasyfikowania towarów i usług. Wydane w konkretnej sprawie opinie statystyczne nie mają, co prawda, charakteru wiążącego ani dla organu podatkowego, ani też dla podatnika, stanowią one jednak dowód w postępowaniu administracyjnym podlegającym ocenie przez organ podatkowy, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponieważ w tej sprawie jedyną opinię wydał Urząd Statystyczny w Ł. Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Nr [...]z dnia [...], zdaniem organu należało przyjąć, iż wykonywane przez stronę usługi winny być klasyfikowane jako usługi rzeczoznawstwa (KU 89302), które mieszczą się w zakresie PKWiU 74.30.15, 74.20.31, 74.20.30. Ustosunkowując się do treści odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że mając na uwadze treść § 60 ust. 1 pkt. 5 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, na który powołuje się podatnik, zastosowanie obniżonej do wysokości 0% stawki podatku VAT możliwe jest do usług ratownictwa morskiego, nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowe oraz usług związanych z ochroną środowiska, utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych. W przepisie tym nie podano grupowania lub grupowań klasyfikacji statystycznej identyfikujących wymienione usługi. Ustawodawca nie sformułował więc zamkniętego katalogu usług nadzoru na bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej podlegających opodatkowaniu według preferencyjnej stawki VAT. Nie oznacza to jednak, że tej preferencji podlega każda czynność nakierowana na bezpieczeństwo żeglugi. Wymienione w przepisie § 60 ust. 1 pkt. 5 rozporządzenia w sprawie podatku VAT czynności dotyczące nadzoru nad bezpieczeństwem dotyczą samego etapu żeglugi i odnoszą się przede wszystkim do usług polegających na nadzorze nad bezpieczeństwem przebiegu żeglugi. Natomiast usługi świadczone przez podatnika wykonywane są na etapie budowy statków. Niewątpliwie usługi inspekcji budowy statków oraz przygotowanie kadłuba statku do transportu mają również zapewnić bezpieczną eksploatację budowanego statku, jednak zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie można ich zaliczyć do usług nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej. Organ wskazał też, że przyjęcie stanowiska skarżącego prowadziłoby do przyjęcia poglądu, że wszystkie usługi związane np. z projektowaniem statków i ich budową, które są przecież też wykonywane w celu zapewnienia bezpieczeństwa przyszłej żeglugi, byłyby opodatkowane według preferencyjnej 0% stawki podatku VAT, co byłoby niezgodne z brzmieniem § 60 ust. 1 pkt. 5 cytowanego rozporządzenia. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucał naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej: 1. art. l21 § 1, przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 2. art. l23, przez naruszenie zasady czynnego udziału stron w postępowaniu, 3. art.124, przez naruszenie zasady przekonywania, 4. art. l25, przez naruszenie zasady szybkości i prostoty postępowania, 5. art. l78, przez naruszenie prawa podatnika do przeglądnięcia akt i sporządzenia kopii pism. Skarżący podtrzymał swoją argumentację, iż świadczone usługi stanowią usługi nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi wymienione w § 60 rozporządzenia wykonawczego VAT. Powoływał się przy tym, na nieprecyzyjnie brzmiący przepis, z którego nie wynika, co wchodzi w skład "nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi". Zdaniem skarżącego nie ma też żadnej korelacji z działem 63 PKWiU, gdyż tam też brak jest sformułowania, z którego można by wywieść, iż ten dział to dział, na który można by się powoływać przy stosowaniu § 60 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o dodatku akcyzowym. Skarżący zarzucał, że nieprecyzyjne przepisy prawa nie mogą prowadzić do tego, aby stosujący je podatnik ponosił konsekwencje podatkowe błędnej ich interpretacji. Skarżący podnosił także, że w sytuacji, gdy między podatnikiem a organami skarbowymi występuje spór, co do prawidłowości zaklasyfikowania określonej usługi, organ podatkowy, który występuje o zajęcie stanowiska przez właściwą służbę statystyki publicznej, powinien podać wszystkie okoliczności dotyczące tego zagadnienia, w tym również stanowisko podatnika, a w razie istnienia wcześniejszych opinii statystycznych - również takie opinie. Wywodził, że zgodnie z art. 25 ust. l pkt. 6 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U.1995 r. Nr 88 poz. 439 ze zm.) opracowywanie standardowych klasyfikacji, nomenklatur i definicji podstawowych kategorii, ustalanie wzajemnych relacji między nimi oraz ich interpretacja należą do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego. Wprawdzie zgodnie z ust. 2 tego artykułu zadania w zakresie interpretacji wykonują urzędy statystyczne, ale występujące w ich stanowiskach rozbieżności powinny być wyjaśniane przez centralny organ administracji rządowej, którym jest Prezes Głównego Urzędu Statystycznego. Zgodnie z powyższym przepisem ustawy jest on organem kompetentnym do interpretacji standardowych klasyfikacji i tylko jego pogląd, wyrażony we właściwej formie, może być uznany za dokument urzędowy, w rozumieniu art. l94 § 1 Ordynacji podatkowej i odpowiedni dowód pozwalający zaklasyfikować daną usługę stosownie do art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm.). Podatnik zarzuca przy tym, iż treść zapytania skierowanego do organu statystycznego była prawdopodobnie nieprecyzyjna, zaś Urząd naruszył swoim pismem art. 121 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji Podatkowej, gdyż zapoznając podatnika z dokumentacją zgromadzoną w materiałach sprawy nie ujawnił treści pisma skierowanego do urzędu statystycznego, a ponadto przypuszczalnie nie wskazał urzędowi statystycznemu opinii, jaką o tych usługach wyrażał Urzędowi Skarbowemu podatnik. Urząd Skarbowy W. Ś. odmówił podatnikowi wglądu oraz prawa do zrobienia kopii pisma do GUS w Ł. zasłaniając się tajemnicą służbową i tajemnicą korespondencji łamiąc art. 178 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Ustosunkowując się do zarzutów proceduralnych podniesionych w skardze wskazuje, że przedstawiony przez podatnika zarzut odmowy przez Urząd Skarbowy W. Ś. wglądu w treść zapytania do GUS jest bezprzedmiotowy, skoro postępowanie prowadził Urząd Skarbowy W.- S. M., który był w posiadaniu zarówno kopii zapytania, jak i odpowiedzi GUS i dokumenty te brał pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy. Niezrozumiałe jest, więc, z jakimi dokumentami znajdującymi się w posiadaniu Urzędu Skarbowego W.-Ś. podatnik nie mógł się zapoznać. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie można również zgodzić się z argumentem podatnika, według którego nieprecyzyjne sformułowanie przepisu § 60 ust 1 pkt. 5 rozporządzenia w sprawie podatku VAT zwalnia podatnika ze wszystkich konsekwencji błędnej jego interpretacje gdyż przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie zawierają unormowań, które pozwoliłyby na odstąpienie od stosowania przepisu w przypadku wykazania przez podatnika staranności lub dobrej wiary w swym działaniu. Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu przed dniem 1 stycznia 2004 r i postępowanie w sprawie do tego dnia nie zostało zakończone. Wobec tego - zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271), sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 153 poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie można przyjąć, że wydając zaskarżoną decyzję organy naruszyły prawo w zakresie, o jakim mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 153 poz. 270). Dlatego też nie zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji. Badając legalność zaskarżonej decyzji sąd nie dopatrzył się ani naruszenia prawa materialnego ani takiego naruszenia przepisów o postępowaniu, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż nie znajdują potwierdzenia zarzuty skarżącego dotyczące ograniczania jego udziału w postępowaniu. Z akt sprawy wynika, że skarżący został powiadomiony - zarówno przez organ I, jak i II instancji o możliwości zapoznania się z materiałami sprawy, w tym zarówno z treścią opinii organu statystycznego, jak i z treścią zapytania, które to dokumenty znajdują się w aktach administracyjnych. Brak natomiast potwierdzenia, iż skarżący występował o wydanie z akt wypisów, oraz że wnioskowi takiemu odmówiono. Nie ma, więc żadnych okoliczności wskazujących na pozbawienie skarżącego prawa udziału w postępowaniu. W sposób prawidłowy wyjaśniły też organy skarbowe stan faktyczny w sprawie, a w szczególności rodzaj wykonywanych przez skarżącego usług i zasady ich klasyfikowania zgodnie z regułami klasyfikacji statystycznych. Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby ich załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie podatkowej wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Przyjęta zaś w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. W tym celu, aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 sygn. I SA/Po 1342/99 LEX nr 43051). W niniejszej sprawie zakres usług świadczonych przez podatnika ustalono wyłącznie na podstawie jego oświadczenia i ten zakres - dosłownie cytując treść oświadczenia podatnika - przedstawiono do zaopiniowania organowi statystycznemu. Również w zakresie ustalania sposobu sklasyfikowania usług organy skarbowe nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów. Wprawdzie - zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych "...Stanowisko organów statystyki publicznej ma charakter opinii podlegających ocenie organów podatkowych..." (wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2003 roku III SA 2214/01- M.Podat. 2004/4/34), jednakże w niniejszej sprawie organy skarbowe nie dysponowały żadnymi innymi dowodami, które mogłyby rodzić wątpliwości co do takiej opinii. W szczególności skarżący - mimo powoływania się na rozbieżności między organami skarbowymi - nigdy nie wskazał, na czym te rozbieżności miałyby polegać, nie przedstawił żadnej argumentacji, ani opinii podważającej wiarygodność poglądu organu statystycznego. Zasadą wynikającą z art. 18 ust. 1 ustawy o VAT jest opodatkowanie sprzedaży stawką podatkową 22%, natomiast 7% lub 0% są stawkami wyjątkowymi i mają zastosowanie do sprzedaży towarów i usług wymienionych w załącznikach nr 3 i 4 do tej ustawy. Tak, więc na mocy art. 18 ust. 1 ustawy o VAT, sprzedawca ma obowiązek obciążyć sprzedaż towarów stawką 22%, chyba, że znajdują się one w wykazie towarów, do których stosuje się preferencyjną stawkę podatku. Biorąc pod uwagę, że w prawie podatkowym zasadą jest, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która wywodzi z niego skutki prawne, oznacza to, że właśnie na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że sprzedany towar podlegał opodatkowaniu inną stawką niż 22%. (wyrok NSA z dnia 9 listopada 2001 r. III SA 1993/99 - Prz.Podat. 2001/6/61). Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość oceny odmiennej, aniżeli ocena dokonana przez organ orzekający, a także odmiennej oceny wiarygodności i mocy dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny. (wyrok NSA z dnia 10 września 1999 r. I SA/Lu 734/98 - LEX nr 42717). Ponieważ zdaniem Sądu w niniejszej sprawie dowolność taka nie wystąpił, nie można twierdzić, iż organy skarbowe naruszyły w tym zakresie przepisy proceduralne. Prawidłowa jest też zdaniem Sądu dokonana przez organy skarbowe interpretacja przepisu prawa materialnego będącego podstawą rozstrzygnięcia. Zgodnie z § 60 ust 1 pkt. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z dnia 26 marca 2002 r.), na który powołuje się podatnik, opodatkowaniu stawką 0% podlegają usługi ratownictwa morskiego, nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej oraz usługi związane z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych. Przepis ten nie dotyczy- jak chciałby podatnik- wszelkich usług służących bezpieczeństwu żeglugi, a jedynie wąskiego ich wycinka - "nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi". Pod pojęciem tym należy rozumieć kontrolę samego procesu żeglugi, rozumianej jako poruszanie się środków transportu wodnego, oraz taką jego organizację, aby przebiegała w warunkach bezpiecznych. Wszelka inna interpretacja prowadziłaby do przekroczenia brzmienia przepisu, a tym samym do rozszerzenia stosowania preferencyjnej stawki opodatkowania. Treść art. 18 ust. 1, jak i brzmienie niektórych innych przepisów ustawy z 1993 r. o VAT, nie pozostawiają wątpliwości, co do tego, że ustawodawca jako regułę określił sytuację, w ramach której stawka tego podatku wynosi 22%. W związku z tym wyjątki od tej reguły nie powinny być interpretowane rozszerzająco. Jeśli więc w stosunku do danego rodzaju towarów i usług nie zostało wyraźnie określone w przepisach szczególnych, iż ma do niego zastosowanie niższa stawka podatkowa, tego rodzaju towar lub usługa podlegają opodatkowaniu 22% - ową stawką podatku (wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2000 r.t I SA/Ka 2367/98 - LEX nr 44026). Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów. Dlatego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga została oddalona. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.