I SA/Ol 422/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędziowie: Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant: Lidia Wachowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 października 2006r. sprawy ze skargi Kancelaria Prawna i Doradztwa Podatkowego Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2002r. oddala skargę . Sygn. akt I SA/Ol 422/06 Uzasadnienie Decyzją z dnia "[...]" r. Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 220 § 2 i art. 233§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., cytowanej dalej jako Ordynacja podatkowa) po ponownym rozpatrzeniu odwołania B Kancelaria Prawna i Doradztwa Podatkowego Spółka z o.o. reprezentowanej przez pełnomocnika A. B., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" r., w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj czerwiec, lipiec 2002 oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie określenia podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2002r. w pozostałym zakresie uchylił decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2002 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj czerwiec 2002 r. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej były następujące ustalenia i wnioski: Organ I instancji zakwestionował, że podatniczka przyjęła do odliczenia od podatku należnego podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych na inny podmiot dokumentujących zakup energii elektrycznej. Ponadto ustalił, iż w miesiącach styczeń - lipiec 2002r. podatniczka świadczyła usługi prowadzenia księgowości oraz doradztwa podatkowego, jednakże odprowadzała podatek należny w innych miesiącach niż powstał obowiązek podatkowy. Wskazał również, że w deklaracjach VAT-7 podatniczka wykazała sprzedaż zwolnioną od podatku VAT. Sprzedaż ta dotyczyła usług przechowywania danych "[...]" - "Usługi baz danych" w zakresie informacji naukowej, technicznej i ekonomicznej. Organ I instancji zakwestionował zastosowane przez podatniczkę zwolnienie i orzekł, że usługi te są konsekwencją świadczonych usług doradztwa podatkowego a także prowadzenia księgowości, przyjął zatem do rozliczenia jako obroty opodatkowane wg stawki podatku 22%. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego B Kancelaria Prawna i Doradztwa Podatkowego Spółka z o.o. zarzuciła naruszenie art. 6 ust. 1-4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 120-122 i art. 210§1pkt 6 i 4 Ordynacji podatkowej, wskutek dowolnego, nie odpowiadającego stanowi faktycznemu i prawnemu, ustalenia innego momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT należnym od sprzedaży. Zarzuciła, że organ I instancji zaliczył do przychodów miesiąca stycznia 2002r., wynikające z umów z klientami opłaty wstępne, które w tym okresie nie były poniesione jak też nie mogły dotyczyć usług Spółki albowiem usługi te nie były jeszcze wykonane. Zobowiązanie podatkowe z tego tytułu (pomijając kwestię zakwalifikowania tych opłat do usług opodatkowanych VAT) zostało zatem ustalone bez podstawy prawnej, albowiem art. 6 ustawy o VAT nie łączy momentu powstania obowiązku podatkowego z terminem płatności wynikającym z umowy czyli momentem ustalonym przez organ podatkowy. Bez wskazania chwili wykonania w tym zakresie przez Spółkę usługi (archiwizowanie danych dotyczy całego roku podatkowego i kończy się z chwilą zaewidencjonowania wszystkich dokumentów księgowych klienta za dany rok, tzn. najczęściej na początku stycznia kolejnego roku podatkowego, zakup ewidencji, druków, znaków skarbowych rozpoczyna się od końca stycznia i trwa do marca, kwietnia), ustalenia organu podatkowego są dowolne. Stwierdziła, że jest w stanie udowodnić, że dysponuje zarchiwizowanymi danymi księgowymi klientów. Zarzuciła organowi I instancji opodatkowanie opłat skarbowych wnoszonych przez klientów w znakach opłaty skarbowej do Urzędu przy okazji składania pełnomocnictw czy odwołań. Zakwestionowała wysokość zobowiązań podatkowych obliczonych od przychodu z wykonywanej działalności, stawiając w tym zakresie zarzut naruszenia postanowień art.6 ust. 1-4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wskazała, że do przychodów miesiąca stycznia 2002r. zaliczono usługi wykonane za miesiąc listopad 2001r. Usługi te nie były natomiast ani wykonane ani opłacone w tym miesiącu, nie wystawiono też w tym miesiącu faktury na poczet ich przyszłego wykonania. Podniosła też zarzut zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT na zakup energii elektrycznej mimo, że spółka otrzymała refaktury na te usługi od podmiotu, który był ich pierwotnym adresatem. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, która została następnie zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 16.11. 2005r., sygn. akt "[...]" uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu wyroku Sąd odniósł się do kwestii określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług dodatkowych świadczonych przez podatniczkę i stwierdził, że organy podatkowe określiły go błędnie. Zawarte przez B umowy w zakresie doradztwa księgowego i podatkowego oraz archiwizowania danych, w zakresie ich elementów przedmiotowo istotnych, skutków prawnych, trwania, zakończenia stosunku prawnego, podlegają bowiem ocenie na gruncie prawa cywilnego, natomiast skutki podatkowe w zakresie podatku VAT związane są z zaistnieniem zdarzeń określonych w art.6 ust. 1-9 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie były uprawnione do kwestionowania uprawnienia stron do swobodnego ukształtowania stosunku prawnego. Nie mogły również podważać celu, który chcą osiągnąć kontrahenci. Przedmiotowa umowa w tym zakresie ma charakter realny. Do skutecznego zawarcia umowy konieczne jest oddanie dokumentów przechowawcy, który staje się ich dzierżycielem. Wykonanie zobowiązania następuje z upływem okresu, na który umowa została zawarta. W przypadku archiwizowania danych na okres roczny tylko łączne zgromadzenie i przechowanie wszystkich danych pozwala na prawidłowe rozliczanie podatku dochodowego. W tym przypadku rok kalendarzowy pokrywa się z rokiem podatkowym. W konsekwencji należało przyjąć, że z momentem wykonania zobowiązania w zakresie archiwizowania wiążą się skutki podatkowe określone w art. 6 ustawy o VAT. W świetle art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy z zasady powstaje z chwilą wykonania usługi. W sytuacji zatem uznania, że usługi przechowywania magnetycznych nośników danych stanowią usługę o charakterze ciągłym za moment powstania obowiązku podatkowego nie można przyjąć daty zawarcia umowy o świadczenie usług. Obowiązek podatkowy w podatku VAT nie jest związany z momentem zawarcia cywilnoprawnej umowy, lecz z momentem wydania towaru lub wykonania usługi i tylko wyjątkowo z momentem zapłaty - zależnie od tego, co nastąpi wcześniej, chyba, że pobrano zaliczkę w wysokości co najmniej połowy ceny. Sąd wskazał, że materialno - prawną przesłankę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowi ustawa z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z art.2 ust.1 tej ustawy, przedmiotem opodatkowania są: sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Sądu o wykonaniu takiej usługi nie świadczy sam fakt zakupu ksiąg podatkowych i ewidencji czy też zakup dyskietek, jest to jedynie pewien element świadczonej usługi. Zawarte w umowie zobowiązanie klienta do uiszczenia opłaty zryczałtowanej w związku ze świadczeniem tych dodatkowych usług w dniu zawarcia umowy ze spółką nie jest, w ocenie Sądu, również tożsame z wykonywaniem usługi i nie stanowi o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe w sytuacji ustalenia, że klienci dokonywali wpłat z tytułu wykonywania usługi, za moment powstania obowiązku podatkowego, winny były przyjąć dzień wystawienia faktury lub rachunku uproszczonego, ale nie później, niż w ciągu 7 dni od wykonania usługi. Organ odwoławczy wykonując zalecenia Sądu wystąpił z zapytaniem do strony o wyjaśnienie kiedy nastąpiło wykonanie usług archiwizowania danych w stosunku do poszczególnych klientów Kancelarii. W odpowiedzi z dnia 25.06.2006r. Spółka wyjaśniła, że proces archiwizacji danych klientów spółki kończony jest wraz z zaksięgowaniem wszystkich danych za dany rok obrotowy, co następuje z zasady do końca lutego kolejnego roku obrotowego. W trakcie roku dane klientów archiwizuje się dwa do czterech razy, zapisując na elektronicznych nośnikach informacji (dyskietki, ZIP-etki). Opłata zawsze dotyczyła archiwizacji całości danych zgromadzonych w roku obrotowym. Organ odwoławczy uwzględnił wyjaśnienia strony. Ustalił, że w 100% wpłaty za wszystkie usługi archiwizacji nastąpiły przed wykonaniem umowy, tj. w lutym 2003r. Obowiązek podatkowy powstał zatem w miesiącach dokonania wpłat, stosownie do art.6 ust.8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy stwierdził również, że spółka na podstawie zawartych z klientami umów świadczyła usługi księgowe oraz doradztwo podatkowe. Z treści zawartych umów wynikało wynagrodzenie miesięczne płatne z góry do dnia 10 każdego miesiąca, którego uiszczenie winno zostać udokumentowane fakturą VAT. Z akt sprawy wynika, że podatniczka błędnie przyjęła obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art.2, z zastrzeżeniem ust. 2- 10. Jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny (przedpłata, zaliczka, zadatek, rata), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty. Organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowe są ustalenia organu I instancji, iż podatniczka usługi prowadzenia księgowości świadczyła najpóźniej do 25 miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczą dokumenty, oraz dodatkowe przyjęcie terminu 7 dniowego do wystawienia faktury VAT. W sytuacji zaś, gdy przed wystawieniem faktury została dokonana wpłata, uznano, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania wpłaty. A zatem prawidłowe, wbrew wywodom odwołania, jest przyjęcie w styczniu 2002r. obowiązku podatkowego w VAT z tytułu usług księgowych i usług doradztwa podatkowego wykonanych w listopadzie 2001r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał również, iż prawidłowo pozbawiono Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z dokumentów finansowych dotyczących nabycia energii elektrycznej wystawionych dla B Biuro Prawne i Rachunkowe A. B.. Spółka nie była nabywcą energii elektrycznej, zatem stosownie do art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Podatek od towarów i usług rozliczany jest metodą fakturową. W przedmiotowej sprawie spółka nie posiadała faktur, w których byłaby wskazana jako nabywca energii elektrycznej. Wbrew zawartym w odwołaniu twierdzeniom, w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca "refakturowanie zakupu energii elektrycznej", albowiem w aktach sprawy brak jest dokumentów, które by ten fakt potwierdzały. Akta postępowania zawierają natomiast wystawione przez stronę noty korygujące nie potwierdzone przez wystawcę. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniosła B Kancelaria Prawna i Doradztwa Podatkowego Spółka z o.o. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na treść orzeczenia wskutek: - zastosowania w sprawie nieobowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993r. w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, - wydanie decyzji w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego z naruszeniem normy art. 27 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17.05.1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (...) (77/388/EEC), - wadliwe, podwójne zaliczenie przychodów listopada 2001 r. do przychodów tego okresu rozliczeniowego i jednoczesne zaliczenie ich także do przychodów stycznia 2002r. (analogicznie także w przypadku przychodów grudnia 2001 r. i lutego 2002r.), 2) naruszenie przepisów postępowania: art. 121§1 i 2 Ordynacji podatkowej wskutek ogólnikowego, nie podlegającego merytorycznej weryfikacji określenia wysokości zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące roku 2002. Dodatkowo powołała decyzję organu I instancji w przedmiocie wymiaru spółce skarżącej podatku od towarów i usług za rok 2001 oraz wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16.11.2005r., sygn. akt "[...]" jako dowód na okoliczności przytoczone w skardze. Stwierdziła, że zaskarżoną decyzją ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w oparciu o uchylone przepisy art. 27 ust.5 i 6 ustawy z dnia 8.0.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zarzuciła ponadto, iż w przedmiotowej sprawie nie może mieć zastosowania art.109 ust. 4 i 5 ustawy z 11.03.2004r.o podatku od towarów i usług, na potwierdzenie czego przytoczyła poglądy przedstawicieli doktryny prawniczej. Stwierdziła również, że w zaskarżonej decyzji podwójnie zaliczono przychody tych samych okresów rozliczeniowych roku 2001 do przychodów roku 2002, co skutkowało nieprawidłowym rozliczeniem podatku należnego za styczeń i luty 2002r. Zarzuciła, że organ odwoławczy podążając w sposób bezrefleksyjny za stanowiskiem WSA zawartym w wyroku z dnia 16.11.2005r., sygn. akt "[...]" przyjął, że usługi wykonane przez skarżącą w listopadzie 2001 r., winny podlegać opodatkowaniu VAT w styczniu 2002r. (tj. w momencie powstania obowiązku podatkowego). Jednocześnie w treści decyzji z dnia "[...]" r., znak: "[...]" organ I instancji przychody z tytułu świadczenia przez skarżącą usług w miesiącu listopadzie 2001r. zaliczył podatnikom będącym w analogicznej sytuacji jak wymieniony przez WSA w cyt. wyroku "[...]" do przychodów listopada 2001 r. Skarżąca zarzuciła, że bez przedstawienia jakiejkolwiek analizy zebranego materiału dowodowego, bez dokonania konfrontacji tegoż materiału z wcześniejszymi ustaleniami organu podatkowego I instancji w części dotyczącej orzekania o tym samym okresie rozliczeniowym oraz bez wskazania podstawy prawnej organ podatkowy II instancji stwierdził jedynie, że prawidłowe jest przyjęcie w styczniu 2002r. obowiązku podatkowego w VAT z tytułu usług księgowych i doradztwa podatkowego wykonywanych w listopadzie 2001r. Zarzuciła, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie można dociec, czy analogicznie organ odwoławczy postąpił z usługami grudniowymi roku 2001, zaliczając je do przychodów lutego 2002r. W ocenie skarżącej organ odwoławczy naruszył art. 121§1 i 2 Ordynacji podatkowej ograniczając uzasadnienie zaskarżonej decyzji do stwierdzenia, że stanowisko organu I instancji jest słuszne. W zaskarżonej decyzji nie ma żadnych wyliczeń poza uwzględnieniem zarzutu spółki dotyczącego rozliczenia opłaty wstępnej. Zestawienie decyzji organu I instancji z dnia "[...]" r. z decyzją tego organu z dnia "[...]" r. musi skutkować uznaniem zastosowania podwójnego opodatkowania tych samych przychodów w różnych okresach rozliczeniowych. Tym samym nie wiadomo jak ustalono przychody za ten okres. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Obszerniejsza prezentacja stanowiska organu odwoławczego ma uzasadnienie w fakcie, że dopiero w skardze podatnik powołał się na naruszenie przez organ art.27 Szóstej Dyrektywy Rady, w związku z czym zaskarżona decyzja nie zawierała wypowiedzi na ten temat. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł w szczególności, że kwestia ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego była już przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.09.2005r., sygn. akt I FPS 2/05, w której stwierdzono, iż po dniu 30.04.2004r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004r. na podstawie art.109 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowisko to jest podzielane przez wojewódzkie sądy administracyjne i jest też podzielane przez Dyrektora Izby Skarbowej. Podatek od towarów i usług jak również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku, określone przepisami ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług stanowią kontynuację podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uchwalenie nowej ustawy o podatku od towarów i usług nie oznaczało wprowadzenia nowej kategorii zobowiązań podatkowych, a w szczególności nowej kategorii w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi element prawa materialnego wynikający z obu wyżej wymienionych ustaw. Ustawodawca uchwalając ustawę z dnia 11.03.2004r. przewidział w tej ustawie identyczną instytucję prawną jak w poprzedniej ustawie. Ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych tej ustawy na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy o podatku od towarów i usług dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa. Powyższe nie narusza zasady lex retro non agit, ani przepisów konstytucyjnych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie o podatku od towarów i usług. Skutki zadeklarowania zobowiązań podatkowych czy nadwyżek podatku naliczonego nad należnym są identyczne zarówno w przepisach poprzedniej, jak i w nowej ustawie o podatku od towarów i usług, nowa ustawa nie wprowadza zmiany w zakresie powstawania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sytuacja podatnika nie ulega zatem żadnej zmianie, a w szczególności pogorszeniu. Zatem mając na uwadze nawet sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia ciągłości prawnej tej instytucji i bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy. Prawidłowość takiego stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 3l.03.1998r., sygn. akt K 24/97 akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni liczyć się z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. Dlatego też, wobec braku przepisów intertemporalnych, należy zastosować generalną zasadę o obowiązywaniu nowego prawa. Nie stoi temu na przeszkodzie konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Obowiązek podatkowy powstał przed 1.05.2004r. na podstawie art.27 ust.5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia tej ustawy. Artykuł 175 nowej ustawy o podatku od towarów i usług nie eliminuje z obrotu prawnego wymienionego obowiązku podatkowego. Zatem, mimo zmiany przepisów, na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Ustawodawca zarówno w poprzedniej jak i nowej ustawie o podatku od towarów i usług zawarł tę samą instytucję, z takimi samymi regulacjami prawnymi. Uprawniony jest więc wniosek, że nie ma żadnych przeszkód prawnych do konkretyzacji istniejącego po wejściu w życie nowej ustawy o podatku od towarów i usług, "starego" obowiązku podatkowego, który jest identyczny z obowiązkiem powstającym na gruncie nowej ustawy o podatku od towarów i usług. Nie ma żadnego przepisu ani zasady prawnej eliminującego dopuszczalność ustalenia zobowiązania podatkowego wynikającego z obowiązku podatkowego, który istnieje nadal pod rządami nowego aktu prawnego przewidującego tożsamy podatek. Identyczność stanu prawnopodatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to ten sam obowiązek podatkowy. Jego konkretyzacja może się więc odbyć na podstawie prawnej, obowiązującej w dacie wydania decyzji, bez względu na to, że obowiązuje wtedy nowa ustawa. Od dnia 1.05.2004r. ustawodawca przewidział możliwość konkretyzacji obowiązku podatkowego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w art. 109 ust.5 i 6 nowej ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten stanowi podstawę prawną do konkretyzacji obowiązku podatkowego, powstającego w przypadku złożenia nieprawidłowej deklaracji podatkowej albo w ogóle jej nie złożenia. Ustawodawca nie przesądził, że w dacie wydania decyzji nie można ustalić dodatkowego zobowiązania podatkowego, tożsamego ze zobowiązaniem podatkowym wynikającym z obowiązku podatkowego powstałego po wejściu w życie nowej ustawy. Tożsamość obowiązku podatkowego przesądza w tym przypadku, że wprowadzenie nowej ustawy nie różni się w skutkach od nowelizacji ustawy. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone skarżącej nie zostało wydane bez podstawy prawnej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17.05. 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG-Dz.U. WE L145 z 13.06.1977r. ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie może podzielić zarzutów skargi w tym zakresie. Wskazał, iż niewątpliwym jest, iż Polska przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu Ateńskiego zawartego w dniu 16.04.2003r. (Dz.U. UE z 2003r. L 236 poz. 17 ze zm.) od dnia przystąpienia jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot (...) przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art.249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25.03.1957r., o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich Państw Członkowskich. Zgodnie z art.249 akapit 3 TWE dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu. który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z przytoczonej definicji wynika, że chodzi o osiągnięcie wymaganego przez dyrektywę stanu rzeczy. Obowiązek ten nie ogranicza się do wymaganego stanu prawnego, ale obejmuje także stan gospodarczy czy społeczny. Państwo członkowskie do którego kierowana jest dyrektywa jest obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego. Należy bowiem przyjąć, iż przepisy dyrektywy zawierają upoważnienie i zobowiązanie państwa członkowskiego do wykonania dyrektywy poprzez ustanowienie stosownych przepisów powszechnie obowiązujących. Obowiązek odpowiedniego stosowania i wykładni prawa wewnętrznego stanowionego w wykonaniu dyrektywy wynika bowiem z doktryny effet utile (zasada efektywności) i przepisu art.10 TWE. Ustalenie celu i rezultatu, który musi być osiągnięty, odbywa się w drodze wykładni wszystkich przepisów dyrektywy i jej preambuły. Urzeczywistnienie celu wskazanego w dyrektywie nie polega tylko na ustanowieniu nowych przepisów z nią zgodnych, lecz również interpretacji wszystkich przepisów obowiązujących w danym Państwie Członkowskim, zgodnie z treścią takiej Dyrektywy, lecz również przepisami prawa wspólnotowego. Szósta Dyrektywa Rady zawiera postanowienia doprecyzowujące reguły wspólnego systemu podatku VAT, którego podstawowe zasady zostały określone w art.2 Pierwszej Dyrektywy. W szczególności przepisy Szóstej Dyrektywy Rady regulują: zakres opodatkowania i zasięg terytorialny wspólnego systemu VAT, definicję podatnika i czynności opodatkowanych, miejsce i moment powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki, zwolnienia od podatku, specjalne procedury, jak przepisy przejściowe w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zatem, dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie posiada elementów konstrukcyjnych podatku VAT, nie mieści się zatem w sferze regulacji Szóstej Dyrektywy Rady. Nie spełnia również definicji tego podatku wyrażonej w Pierwszej Dyrektywie Rady. Nie obciąża bowiem konsumpcji, nie jest proporcjonalny do ceny towarów i usług, nie nalicza się go na poszczególnych etapach prowadzonej działalności, a tym bardziej nie stosuje się do niego mechanizmu odliczenia, a w końcu ciężaru takiego dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ponosi konsument finalny, lecz podatnik. Fakt, iż sankcję VAT nazwano dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, nałożono w drodze ustawy, jak również to, że jej ustalenie następuje w drodze decyzji administracyjnej nie przesądza jednak, iż mamy do czynienia z podatkiem. Regulacja art.109 ust.5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że są to sankcje administracyjne mające charakter finansowy i ich wykładnia z przepisami wspólnotowymi powinna odbywać się w kontekście takiego charakteru. Brak regulacji w zakresie sankcji administracyjnych w przepisach Szóstej Dyrektywy Rady nie oznacza wyłączenia możliwości stosowania sankcji w systemie podatku od wartości dodanej, lecz pozostawienie kompetencji do regulacji tego typu rozwiązań Państwom Członkowskim. Oznacza to możliwość ustanowienia własnych przepisów, lecz nie w sposób swobodny, lecz uwzględniający przepisy prawa wspólnotowego, a zwłaszcza zasad ogólnych prawa wspólnotowego. Zgodnie z art.27 ust.l Szóstej Dyrektywy Rady Rada stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, może upoważnić każde z Państw Członkowskich do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Środki podjęte w celu uproszczenia procedury podatków, z wyjątkiem nieznacznego rozmiaru, nie mogą wpływać na kwotę podatku należnego w końcowym etapie konsumpcji. Z powyższego przepisu wynika, iż jedynie trzy wskazane przesłanki umożliwiają wprowadzenie środków specjalnych do systemu VAT i nie powinny być one interpretowane rozszerzająco. Warunkiem jest aby nie wpływały na kwotę podatku należnego w końcowym etapie konsumpcji. Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazywał w swoich orzeczeniach, iż środki te nie mogą być stosowane w taki sposób, iż prowadziłoby to do systematycznego podważania prawa do odliczenia VAT, które stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT w ramach stosowanych przepisów wspólnotowych. Uznając zatem dodatkowe zobowiązanie podatkowe przewidziane w art.109 ust.5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług jako sankcję administracyjną trudno doszukać się w nim cech środka specjalnego. Sankcja nie stanowi bowiem modyfikacji istniejących zasad opodatkowania podatkiem VAT lecz jest środkiem represyjno - prewencyjnym. Wymierzona tylko w stosunku do specyficznej grupy podatników VAT, tj. takich, którzy dokonują wadliwego rozliczenia podatku od towarów i usług, a zatem działających niezgodnie z przyjętymi zasadami w tym podatku. Podatnicy, którzy rozliczają się w sposób prawidłowy nie mają do czynienia z taką sankcją administracyjną. Natomiast środki specjalne, rozumiane jako odstępstwa od przepisów zawartych w Szóstej Dyrektywie Rady, są wbudowane niejako w system tego podatku, stanowią modyfikację tego systemu w danym Państwie Członkowskim. Zatem podmioty działając prawidłowo muszą uwzględniać w swoim postępowaniu to właśnie odstępstwo. Sankcja nie wpływa na wspólne zasady podatku VAT, a zwłaszcza te dotyczące podstawy opodatkowania, prawa do odliczenia czy zasady poboru VAT należy ją łączyć tylko i wyłącznie z naruszeniem przepisów w tymże podatku. Stąd też należy uznać, iż przedmiotowe sankcje - nie będąc środkiem specjalnym - nie są sprzeczne z przepisami art.27 Szóstej Dyrektywy Rady poprzez fakt niezastosowania przez Polskę przewidzianej w tym artykule specjalnej procedury. Ujęcie przepisów dotyczących sankcji administracyjnej w ustawie o podatku od towarów i usług należy traktować jako zabieg ustawodawcy mający na celu całościowe uregulowanie zagadnień związanych z podatkiem od towarów i usług w jednej ustawie podatkowej. Jednakże sam przepis art.109 ust.5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie wchodzi w zakres zastosowania przepisów Szóstej Dyrektywy Rady, reguluje bowiem kwestię nie objętą przepisami tejże dyrektywy, a zatem stanowi regulację należącą do wyłącznej kompetencji Polski, którą należy rozpatrywać w kontekście prawa wspólnotowego, a zwłaszcza jego ogólnych zasad (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 31.01 .2006r., I SA/Wr 1757/04). W przedmiotowej kwestii stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jest zbieżne ze stanowiskiem zaprezentowanym w powyższym wyroku. Sankcja za okres objęty zaskarżoną decyzją jest więc należna, co dodatkowo potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 16.11.2005r., sygn. akt "[...]" , wiążącym w przedmiotowej sprawie organy podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Dokonując oceny zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami prawa, sąd nie dopatrzył się takich naruszeń, które powinny skutkować uchyleniem tej decyzji. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że sprawa była już przedmiotem kontroli przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zgodnie zaś z art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) cytowanej dalej jako p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Naruszenie przez organ administracji publicznej art.153 p.p.s.a. powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego skargą aktu lub czynności, a niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej przewidzianej w tym przepisie, jest naruszeniem prawa dającym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej. Te doniosłe skutki związania sądu i organu powodują, że niezbędne jest odwołanie się do wypowiedzi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zawartych w wyroku z dnia 16 listopada 2005 r. sygn. akt "[...]". Sąd ten stwierdził, że podziela co do zasady przyjęte przez organy podatkowe stanowisko w zakresie określania momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do świadczonych usług księgowości i doradztwa podatkowego. Sąd wytknął wprawdzie organowi odwoławczemu, iż uzasadniając decyzję ograniczył się w praktyce do stwierdzenia, że stanowisko organu pierwszej instancji jest słuszne, ale nie uznał tego uchybienia za takie, które dyskwalifikuje decyzję w tym zakresie. W decyzji organu odwoławczego, ponownie rozpoznającego odwołanie, wskazano w jaki sposób ustalono moment powstania zobowiązania podatkowego w zakresie usług księgowości i doradztwa podatkowego, przytoczono obowiązujące w tym zakresie przepisy i dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2002 r. Nie można zatem zarzucić organowi odwoławczemu, jak czyni to skarżąca, że brak w decyzji elementów pozwalających zweryfikować jej prawidłowość. Nie powtórzenie za decyzją organu pierwszej instancji szczegółowego wymienienia konkretnych usług nie jest tego rodzaju uchybieniem by uniemożliwiało sprawdzenie prawidłowości wyliczenia, przy uwzględnieniu zmian wynikających tylko z odmiennego niż poprzednio rozliczenia usług archiwizacji. Za niezrozumiałe należy uznać twierdzenia strony dotyczące kwestii ustalania przychodów z tytułu usług wykonywanych w listopadzie i grudniu. Trafnie zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę, iż w zakresie podatku od towarów i usług ustawodawca posługuje się pojęciem obrotu a opodatkowanie osiąganych przez stronę przychodów było przedmiotem decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca nie wskazała, że którakolwiek usług świadczonych w listopadzie lub grudniu została rozliczona wbrew zasadom, które wynikają z przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Posłużenie się ogólnikami i przypuszczeniami nie pozwala zweryfikować trafności zarzutów w tym zakresie. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu zawartego odwołaniu wyjaśnił z jakich względów przyjmował powstanie w styczniu 2002 r. obowiązku podatkowego z tytułu usług księgowych i usług doradztwa podatkowego wykonanych w listopadzie 2001 r. akcentując przypadki gdy przed wystawieniem faktury została dokonana wpłata. Wobec zaakceptowania przez sąd poprzednio rozpoznający sprawę sposobu określania przez organy momentu powstania obowiązku podatkowego, stwierdzenie skarżącej, że organ w sposób bezrefleksyjny podążył za stanowiskiem WSA zawartym w wyroku z 16 listopada 2005 r. jest całkowicie nieuprawnione, zwłaszcza w kontekście unormowania zawartego w art.153 p.p.s.a. Odwoływanie się przez stronę do decyzji dotyczącej rozliczenia podatku VAT za 2001 r. nie mogło być skuteczne z uwagi na to, że przedmiotem badanej przez sąd decyzji było rozliczenie podatku VAT za 2002 r. Sąd poprzednio rozpoznając sprawę wypowiedział się ponadto co do możliwości ustalenia przez organy podatkowe dodatkowego zobowiązania podatkowego. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005r., sygn. akt I FPS 2/05, który uznał za uprawnione ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego po 1 maja 2004 r. w stosunku do okresów rozliczeniowych sprzed akcesji, WSA stwierdził, że ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług organy podatkowe powołały podstawę prawną nieobowiązującą na dzień wydania zaskarżonej decyzji tj.art.27 ust.5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.), podczas gdy w tym zakresie zastosowanie miał art.109 ust.4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług( Dz. U. Nr 54,poz.535 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił więc stanowisko zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów NSA i nie zdecydował się na przedstawienie powstałego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi stosownie do art.269§1 p.p.s.a. Z art. 269 p.p.s.a wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych jak i konkretnych. "Istota owej mocy ogólnie wiążącej sprowadza się do tego, że wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować." Taki pogląd co do znaczenia tego przepisu wyrażony został w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz Wyd. Zakamycze 2005 r. autorstwa B.Dautera, B.Gruszczyńskiego, A.Kabata, M.Niezgódka - Medek ( str.634). Podzielając w pełni takie rozumienie tego przepisu, sąd orzekający w niniejszej sprawie musi dodatkowo stwierdzić, że z uwagi na treść art.153 p.p.s.a. trzeba przyjąć, iż podzielenie przez Sąd poprzednio orzekający w sprawie, stanowiska zajętego w w/w uchwale jest elementem oceny prawnej, a zatem ma moc wiążącą tego rodzaju również, że wyklucza ewentualne skorzystanie z art.269§1 p.p.s.a. przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd. Sąd generalnie podziela stanowisko organu odwoławczego wyrażone w odpowiedzi na skargę co do zarzucanego przez stronę naruszenia art.27 Szóstej Dyrektywy Rady. Powoduje to brak potrzeby powtarzania zasadniczych argumentów przez organ przytoczonych. Podkreślić należy, że stanowisko organu jest zbieżne z dominującą linią orzecznictwa WSA w Olsztynie w tym zakresie. Tytułem przykładu wymienić można nieprawomocny wyrok tego sądu wydany w sprawie "[...]". W obszernym uzasadnieniu dotyczącym między innymi tej właśnie kwestii, zwrócono uwagę na istnienie wielu wątpliwości i kontrowersji wyraźnych zarówno w orzecznictwie jak i w piśmiennictwie. Zaprezentowano jednak pogląd, że dodatkowe zobowiązanie przewidziane w art.109 ust.4 ustawy o VAT nie może być uznane za podatek i to w szczególności podatek towarów i usług, jaki uregulowany jest w polskiej ustawie oraz VI Dyrektywie oraz w innych Dyrektywach Rady dotyczących VAT. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie posiada bowiem żadnej z cech konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. Znajduje zastosowanie dopiero w wypadkach niezastosowania się podatnika do wymogów wynikających z przepisów normujących deklarowania i rozliczania podatku VAT. Jego funkcja jest prewencyjna, ma dyscyplinować podatników do przestrzegania ustawy podatkowej. Na taki charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego wskazywał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29.04.1998 r. sygn.K.17/97( OTK nr 3/1998, poz.30) i w wyroku z dnia 30.11.2004 r. sygn. SK 31/04 ( OTK-A nr 10/2004, poz.110). W powołanym wyroku WSA stwierdził ponadto, że uznania dodatkowego zobowiązania podatkowego za podatek nie można wywodzić z faktu umiejscowienia unormowań dotyczących tego zobowiązania w ustawie o podatku od towarów i usług, bowiem to formalne kryterium nie stanowi przesłanki do określenia cech i funkcji oraz materialnej treści tego zobowiązania. Na poparcie tej tezy WSA przytoczył wypowiedzi przedstawicieli doktryny m. in. M.Olejnika "Uznanie dodatkowego zobowiązania w podatku VAT za sankcję administracyjną" (Przegląd Podatkowy nr 7/2006 str.17-22) i stanowisko WSA w Bydgoszczy zawarte w wyroku z dnia 23 listopada 2005 r. I SA/Bd 437/05 (niepublikowane). Skutkiem uznania dodatkowego zobowiązania podatkowego za sankcję administracyjną (a nie za podatek) jest brak możliwości powoływania się na niezgodność tej sankcji z prawem wspólnotowym dotyczącym podatku od towarów i usług. Instytucja sankcji nie jest uregulowana w Dyrektywie, w związku z czym nie można mówić o istnieniu dotyczących jej bezwarunkowych, jasnych i precyzyjnych unormowań, a tylko takie unormowania mogłyby wywoływać bezpośredni skutek i uzasadniać pominięcie prawa krajowego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela to stanowisko. Odnosząc się do zarzutu strony, iż art.109 ust.4 i 5 jest sprzeczny z art.27 VI Dyrektywy Rady oraz Traktatem Akcesyjnym z uwagi na niezachowanie procedur opisanych treści art.27 tej Dyrektywy ponownie można odwołać się do trafnych, zdaniem sądu, poglądów zaprezentowanych w w/w wyroku WSA w Olsztynie, który stwierdził, że nawet gdyby przyjąć, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe określone w art.109 ust.4-5 należy traktować jako środek specjalny przewidziany w art.27 ust.2 VI Dyrektywy, to względny charakter uregulowania zawartego w tym przepisie pozwala odrzucić zarzut naruszenia prawa przy zastosowaniu art.109 ust.4-5 ustawy o VAT. O takim względnym charakterze art.27 ust.2 świadczy między innymi zawarta w ust.5 art.27 możliwość utrzymania przez państwa członkowskie istniejących na dzień 1 stycznia 1977 r. środków specjalnych. Polska nie uzyskała na etapie akcesji upoważnienia wynikającego z art.27 ust.2-4 VI Dyrektywy, lecz dotychczas istnienie dodatkowego zobowiązania podatkowego w polskiej ustawie o VAT nie zostało zakwestionowane przez uprawnione organy Unii Europejskiej, a w wyroku ETS z dnia 29.04.2004 r. w sprawie Finanzamt Sulingen v Walter Sudholz ( C-17/01 publ. W ECR 2004 s.0000) wyrażono pogląd, że słowo "upoważnia" użyte w art.27 VI Dyrektywy nie jest równoznaczne z absolutnym wymogiem uzyskania upoważnienia od Rady przed przyjęciem danych środków specjalnych przez państwo członkowskie i dopuszczalne jest wydanie decyzji upoważniającej do stosowania środka specjalnego a posteriori, po uprzednim przyjęciu środka przez państwo. Stanowisko ETS potwierdza zatem tezę o względnym charakterze uregulowania zawartego w art.27 VI Dyrektywy dotyczącego trybu wprowadzania środków specjalnych. Przytoczone wyżej argumenty prowadzą do wniosku, że nie ma podstaw do formułowania zarzutu o niezgodności przepisów dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego z prawem wspólnotowym. Przyznać należy, że ponownie rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie powołał podstawy prawnej tego rozstrzygnięcia. Jest to niewątpliwie uchybienie przepisom art.210 §1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, ale wobec tego, że taka podstawa prawna istnieje, a co więcej została już przez sąd poprzednio rozpoznający sprawę wskazana, to nie ma podstaw do uznania, że doszło do naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art.145§1pkt 1 lit. c p.p.s.a. Z wyżej wskazanych względów również pozostałe zarzutu dotyczące naruszenia prawa przez organ odwoławczy nie mogły być uznane za trafne, w związku z czym skargę należało oddalić na postawie art.151 p.p.s.a