II FSK 1230/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz "S." sp. z o.o. z/s w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 635/04 w sprawie ze skargi "S." sp. z o.o. z/s w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 23 lutego 2004 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące marzec i kwiecień 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu; 2) oddala skargę kasacyjną "S." sp. z o.o. z/s w W.; 3) zasądza od "S." sp. z o.o. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 9.931 /dziewięć tysięcy dziewięćset trzydzieści jeden/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 5 maja 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu /WSA/ na skutek skargi skargę "S." Sp. z o.o. w W. uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. z 23 lutego 2004 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych /CIT/ za 2000 rok, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę od zaliczek za marzec i kwiecień tegoż roku. Jednocześnie WSA orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu oraz zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania. Z ustaleń sądu wynikało m.in., że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., który stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.678.296,99 zł. Na kwotę tę składały się należności wynikające z faktur za usługi wykonane - zdaniem organu - jedynie w części. Błędne było także zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów należności z faktur dokumentujących świadczenie czynności nadzoru technicznego, ponieważ odpowiadały one "przedmiotowi aportu" wniesionego do spółki przez jej jedynego udziałowca. Ustalono, że czynności te były wykonywane przez obywateli niemieckich z naruszeniem przepisów o zatrudnieniu. Zakwestionowano uznanie za koszty wynagrodzenie za dokonanie zmian w budowlanej dokumentacji projektowej, a to z powodu nieuzyskania zgody autora projektu. Organ kontroli skarbowej stwierdził również zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o wydatek związany z uzyskaniem gwarancji wykonania jednej z umów. Wartość tę zweryfikowano na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w oparciu o analizę warunków finansowych gwarancji dwóch towarzystw ubezpieczeniowych. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając sprawę na skutek odwołania skarżącej, nie znalazł podstaw do podważenia stanowiska organu I instancji. Uznał, że zgromadzony materiał dowodowy był kompletny, a jego ocena prawidłowa. Podzielił ustalenia organu kontroli skarbowej, stwierdzając, że wydatki wynikające z 5 faktur dotyczących usług świadczonych przez niemieckiego kontrahenta "S." GmbH uznane przez spółkę za koszt uzyskania przychodów, nie miały podnoszonej przez spółkę podstawy, ponieważ umowa, na którą powoływała się skarżąca nie zawierała wskazania konkretnych zobowiązań jej stron. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia prawa w nieprzeprowadzeniu dowodów wnioskowanych przez stronę, ponieważ zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej uznał również, że nadzór wykonywany przez pracowników kontrahenta niemieckiego dotyczył technologii udostępnionej skarżącej w ramach aportu na zasadzie know-how, zaś przedstawiciele niemieckiego przedsiębiorcy wykonywali czynności nadzoru bez uzyskania zezwolenia na wykonywanie pracy na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Podobnie za nieuprawnione uznał wypłacenie wynagrodzenia prokurentowi spółki w przypadku niezawarcia z nim umowy o pracę. Za trafne uznano także zastosowanie art. 11 u.p.d.o.p. co do przyjętego w koszty uzyskania przychodu wydatku na uzyskanie gwarancji należytego wykonania umowy. Skarżąca spółka nie zgodziła się z powyższą decyzją i w skardze do WSA zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 180, 187, 188 i 197 Ordynacji podatkowej. WSA uznał skargę za uzasadnioną. Stwierdził, że z naruszeniem art. 197 O.p. organy zaniechały przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego odnośnie zakresu koniecznych zmian w projekcie budowlanym, ograniczając się do przesłuchania na okoliczności dotyczącej wiedzy fachowej pracowników zaangażowanych przy inwestycji prowadzonej przez skarżącą spółkę. Sąd wytknął organom również błąd w ustaleniu dotyczącym okoliczności wypłacenia wynagrodzenia na rzecz obywateli niemieckich zwracając uwagę, że zapłata następowała bezpośrednio na rzecz niemieckiego kontrahenta na podstawie kalkulacji kosztów pracy. Sąd uznał, że w tej sytuacji zachodziła konieczność przesłuchania tych osób celem ustalenia zakresu wykonywanych przez nich czynności i podstawy prawnej świadczenia ich na rzecz skarżącej spółki. Odnośnie natomiast kosztów gwarancji Sąd stwierdził, że z ujawnionej umowy wynikało, iż gwarantem był bank, zaś organy nie ustaliły, czy zakwestionowana przez nie faktura dotycząca zapłaty za gwarancję w istocie nie stanowiła "refaktury". Wszystkie wskazane uchybienia w ustaleniach stanu faktycznego stanowiły, zdaniem WSA, o naruszeniu art. 191 O.p., które skutkować musiało uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 par. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej cyt. jako "p.p.s.a.". W skardze kasacyjnej od tego orzeczenia, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zarzucił: 1. naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, brak odniesienia się do wszystkich kwestii spornych, jak również brak wskazania co do dalszego postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 2. naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z par. 2 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku uznania, że organy podatkowe naruszyły art. 122, 188, 191, 197 O.p. podczas, gdy należało orzec o oddaleniu skargi z powodu braku naruszeń tejże ustawy. Podnosząc tej treści zarzuty, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zakwestionowano pogląd o konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, ponieważ niecelowość jego przeprowadzenia wynikała z braku dokumentacji stanowiącej przedmiot oceny biegłego. Dokumentów takich nie udostępniła spółka ani syndyk masy upadłości spółki będącej inwestorem. Tym samym brak było podstaw do uwzględnienia wniosku dowodowego strony. Podważono również pogląd o bezpodstawnym zastosowaniu art. 11 u.p.d.o.p. Stwierdzono bowiem, że koszt gwarancji został spółce narzucony przez podmiot zagraniczny, a spółka nie podjęła starań uzyskania gwarancji inną drogą. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie podniósł nadto, że czynności nadzoru technicznego, koszt uzyskania których wliczono do kosztów uzyskania przychodów mieściły się w ramach aportu stanowiącego udostępnienie technologii na zasadzie know-how. Skarżąca spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej organu i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania za postępowanie odwoławcze. W złożonej natomiast odrębnie własnej skardze kasacyjnej zarzuciła: 1. naruszenie zasad postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 133 oraz art. 141 par. 4 p.p.s.a. polegające na niewzięciu pod uwagę przez sąd całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy i dokonaniu błędów co do ustaleń faktycznych polegających na: a/ nieustaleniu, kto miał być inwestorem projektu osiedla przy ul. Z. i przyjęciu, że miała nią być Agencja Mienia Wojskowego, mimo, iż z treści materiału dowodowego wynika, iż mogła nią być spółka "D."; b/ pominięciu znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy przygotować, rozmów zmierzających do rozpoznania rynku przez potencjalnego inwestora zmierzających do wyłonienia wykonawcy osiedla przy ul. Z.; c/ nieustaleniu, iż skarżąca spółka była jedynym podmiotem wznoszącym budynki i wykonującym projekty w "systemie SVS" 2. naruszeniu prawa materialnego, tj. art. 15 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatki poniesione przez spółkę na wykonanie koncepcji architektonicznej kondygnacji strychowej i elewacji budynków osiedla mieszkalnego przy ul. Z. nie mogły zostać poniesione w celu uzyskania przychodu uznane przez co nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu tego przepisu, 3. naruszeniu prawa materialnego, tj. art. 13 ustawy z 10 czerwca 1994 r. o zamówieniach publicznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Agencja Mienia Wojskowego może dokonać zamówienia jedynie w drodze ogłoszenia przetargu; 4. naruszeniu prawa materialnego - art. 71 ust. 1 pkt 3 ustawy o zamówieniach publicznych poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu tego przepisu zezwalającego na zawarcie umowy z wykonawcą w drodze zamówienia z wolnej ręki w przypadku, gdy na rynku ze względu na szczególny rodzaj dostaw, usług lub robót budowlanych można je uzyskać od jednego dostawcy lub wykonawcy Podnosząc tej treści zarzuty, skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku w kwestionowanej części bądź uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi "S." Sp. z o.o. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Spośród skarg kasacyjnych złożonych w niniejszej sprawie uzasadniona okazała się skarga kasacyjna wniesiona przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. Uzasadnienie wyroku WSA świadczy o naruszeniach prawa procesowego, które miały wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./. Z uzasadnienia tego wynika, że uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. było wynikiem przyjęcia, że rozstrzygnięcie organu podatkowego zapadło z naruszeniem zasad postępowania dowodowego. Sąd uznał, że decyzję Dyrektora Izby Skarbowej dyskredytuje w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny budownictwa dotyczącej niezbędnego zakresu zmian w dokumentacji projektowej budynku wznoszonego przez skarżącą spółkę, co spowodowało naruszenie art. 188 O.p. Stwierdzono również, iż uchybieniem ze strony organów był brak należytych ustaleń dotyczących okoliczności związanych z pokryciem wynagrodzenia prokurenta spółki zaliczonego przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów w 2000 roku. Nadto wytknięto organom niewystarczające wyjaśnienie kwestii pozyskania gwarancji bankowej, a to w związku z weryfikacją kwoty przyjętej z tego tytułu za koszt uzyskania przychodów w trybie art. 11 u.p.d.o.p. Całość wywodu szczegółowo opisującego stwierdzone uchybienia poprzedzono jednak wskazaniem, że organy podatkowe uchybiły wynikającemu z art. 122 O.p. obowiązkowi zgromadzenia pełnego materiału dowodowego i jego właściwej - wszechstronnej oceny. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie dowodzi jednak słuszności stanowiska WSA. Zgodnie z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. wskazanym jako podstawa zaskarżonego orzeczenia, uchylenie decyzji administracyjnej możliwe jest w przypadku innego, niż dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Z przepisu tego wynika zatem, że w razie stwierdzenia uchybienia przepisowi postępowania - in casu - podatkowego, sąd winien zbadać po pierwsze: czy naruszenie przepisu miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a następnie, czy rozstrzygnięcie takie miało potencjalny wpływ na treść decyzji. Stanowisko sądu I instancji, który konieczność uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej upatrywał w nieprzeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego, zasadzało się prawdopodobnie /ponieważ nie wskazano tego w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia/ na wniosku, że dowód ten mógł wnieść do sprawy okoliczności rzutujące na treść rozstrzygnięcia podatkowego. Uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia nie przekonuje jednak o słuszności takiego stanowiska. Nie dowodzi ono bowiem, by WSA ocenił celowość przeprowadzenia dowodu jak i wpływ jego nieprzeprowadzenia na wynik sprawy. Należy wprawdzie podzielić pogląd WSA o obarczającym organy podatkowe obowiązku uwzględnienia wniosku dowodowego strony w sytuacji, gdy wniosek taki dotyczy okoliczności istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy, lecz nie można przyjąć, że każdy wniosek dowodowy podlega uwzględnieniu. Granice tego obowiązku wyznacza art. 188 O.p., z którego wynika, że jednym z warunków uwzględnienia wniosku dowodowego jest to, by przedmiotem dowodu była okoliczność dotycząca przedmiotu sprawy. W niniejszej sprawie żądanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego związane było z zakwestionowaniem przez organ kontroli skarbowej prawa strony do uznania za koszt uzyskania przychodu całości należności wynikającej z faktury wystawionej przez niemieckiego kontrahenta skarżącej - "S." GmbH za dostosowanie dokumentacji projektowej do potrzeb budowy prowadzonej przez skarżącą spółkę. Z tej racji treść niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych, a w konsekwencji również dobór środków dowodowych determinowała treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. określającego jakie wydatki mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z tym przepisem mogą to być tylko faktycznie poniesione wydatki, które są związane z przychodem. Przyjmuje się wszakże, że czynności za które zapłata jest uznawana za koszt uzyskania przychodu musi zostać faktycznie wykonana przez określonego kontrahenta /zob. np. wyrok NSA 18.08.2004 r. FSK 358/04, z 13.10.1999 r. I SA/Lu 805/98 - Lex nr 45229/. Co więcej: musi istnieć możliwość sprawdzenia, czy czynności faktyczne zaistniały i wiążą się z nimi poniesione ściśle określone wydatki /wyrok NSA z 18.07.2003 r., I SA/Ka 1560/02/. Z treści akt administracyjnych wynika, że organ kontroli skarbowej uznał, iż przedstawione na dowód poniesienia spornego wydatku dokumenty, tzn. faktura i załącznik zawierający wyliczenie czynności projektowych, zawiera nieprawdziwe informacje, ponieważ zakres czynności wymienionych w załączniku jest sprzeczny z ich oznaczeniem w fakturze, a nadto dlatego, że na podstawie innych dowodów ustalono, iż spółka niemiecka nie wykonała wszystkich czynności, których kosztami obciążyła skarżącą /protokół kontroli z 6.05.2003 r. - str. 12-18 - poz. 83 akt adm./. Organ uznał zarazem już wówczas, że zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Pełnomocnik skarżącej zaprzeczył ustaleniom organu, stwierdzając, że konieczne jest przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego dla wyjaśnienia specyfiki technologii budowlanej stosowanej przez skarżącą spółkę oraz tego, czy do sporządzenia dokumentacji konieczne jest zaangażowanie specjalistów /pismo pełnomocnika skarżącej z 21 maja 2003 r. zawierające zastrzeżenia do protokołu kontroli/. Zakres informacji, których uzyskaniu miało służyć powołanie biegłego sprecyzowano w odwołaniu od decyzji wskazując tam, że dowód ten miał pozwolić na ustalenie przebiegu procesu budowlanego oraz sprecyzowanie na czym polega technologia budowlana stosowana przez skarżącą. Organy uznały żądanie przeprowadzenia dowodów za nieuzasadnione. Dyrektor UKS w postanowieniu odmawiającym przeprowadzenia dowodu szeroko uzasadnił swoje stanowisko stwierdzając, że w jego ocenie dowody zgromadzone w trakcie kontroli skarbowej są wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy /postanowienie z 13 sierpnia 2003 r. - poz. 96 akt adm./. Uznał również, że powołanie biegłego jest niecelowe, ponieważ z uwagi na brak materiału porównawczego nie jest możliwe odtworzenie zakresu zmian w dokumentacji budowlanej. Wskazał też, iż skarżąca nie skonkretyzowała okoliczności, które miałby wyjaśnić żądany dowód. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku całkowicie pominął natomiast tę argumentację. Ani sprawozdanie z przebiegu postępowania administracyjnego ani rozważania dotyczące zasadności skargi nie zawierają odniesienia do wzmiankowanego postanowienia. Sąd nie poddał analizie również argumentacji przywołanej na uzasadnienie odmowy powołania biegłego powołanej w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji. Może to uprawniać wniosek, że sąd I instancji w ogóle nie ocenił przesłanek jakimi kierowały się organy skarbowe odstępując od przeprowadzenia żądanego dowodu Uznanie w tej sytuacji, że nieprzeprowadzenie tego dowodu stanowiło naruszenie art. 188 i 197 O.p. należy uznać jeżeli nie za arbitralne, to co najmniej przedwczesne. Sąd nie rozważył również przydatności spornego dowodu do rozstrzygnięcia sprawy. Trzeba bowiem przypomnieć, że uwzględnieniu podlega jedynie taki wniosek dowodowy, który dotyczy okoliczności mającej znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy /art. 188 O.p./. Tymczasem, skarżąca spółka żądała przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia zakresu koniecznych korekt dokumentacji projektowej w celu dostosowania jej do wymogów technologii budowlanej używanej przez skarżącą spółkę. Jak wynika jednak z treści decyzji organów podatkowych, nie negowały one konieczności modyfikacji projektów. Uznały jedynie, że nie wszystkie prace wymienione projektowe wymienione w kwestionowanych fakturach wykonała spółka "S." GmbH, co stoi na przeszkodzie uznaniu całości kwot zapłaconych przez skarżącą za koszty uzyskania przychodu. Należy w tej sytuacji rozważyć, czy okoliczności, na które powoływała się spółka miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, bądź nawet, czy okoliczności te nie zostały dowiedzione innymi dowodami zgodnie ze stanowiskiem strony. Uzasadnienie wniosku dowodowego nie wskazywało bowiem, by celem przeprowadzenia dowodu miało być obalenie twierdzenia organów o nierzetelności przedstawionych przez skarżącą dowodów księgowych i dowiedzenie, że czynności wskazane w załączniku do kwestionowanej faktury zostały przez niemiecką spółkę faktycznie wykonane. Tym samym przeprowadzenie wnioskowanego dowodu nie wnosiłoby do sprawy żadnych nowych okoliczności, co czyniło ten dowód zbytecznym do rozstrzygnięcia sprawy. Nie doprowadziłby on do ustalenia treści stosunku podatkowoprawnego. Ewentualnemu uwzględnieniu podlegałby jedynie taki wniosek dowodowy, którego tezą byłoby stwierdzenie o tym, że zmiany projektu faktycznie zostały wykonane i to przez niemiecką spółkę, zaś wnioskowany dowód byłby miarodajny dla ustalenia tego rodzaju okoliczności. Sąd nie wskazał zresztą na ewentualny związek treści opinii biegłego z rozstrzygnięciem sprawy. Tymczasem - jak wskazano na wstępie - uchylenie decyzji uzasadnia ustalenie istotnego wpływu, jakie stwierdzone naruszenie prawa procesowego mogło mieć na treść rozstrzygnięcia /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a./. Za zasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. dotyczące stanowiska WSA co do odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów części kwoty uiszczonej na rzecz niemieckiego udziałowca skarżącej za uzyskanie gwarancji bankowej. Istotnie, WSA uchylił się od oceny prawnej stanowiska organów podatkowych, poprzestając na zakwestionowaniu ustaleń faktycznych. Tymczasem ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe są zupełne i wystarczają do sformułowania rozstrzygnięcia podatkowego. Wbrew stwierdzeniu WSA, uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wskazuje wprost, że gwarancji udzielił "D." Bank A.G /str. 12 decyzji/. Organy stały jednak na stanowisku, iż nie wyłącza to weryfikacji dochodu na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. w związku ze stwierdzonym narzuceniem skarżącej banku - kontrahenta przez jedynego udziałowca skarżącej spółki - spółkę "S." GmbH w sytuacji, kiedy uzyskania zabezpieczenia wykonania umowy w polskim towarzystwie ubezpieczeniowym byłoby znacznie tańsze. Także z dokumentów przedstawionych przez skarżącą wynika, że bank udzielił gwarancji na wniosek spółki niemieckiej, a gwarancja ta zabezpieczała roszczenia inwestora - spółki "GHDG" S.A. w W. z tytułu nienależytego wykonania umowy o roboty budowlane. Żądanie dalszego wyjaśnienia powyższej kwestii wobec zgromadzenia miarodajnego materiału dowodowego jest zbyteczne. Sąd winien wypowiedzieć się co do meritum, a zatem kategorycznie rozstrzygnąć, czy organy zasadnie zastosowały art. 11 u.p.d.o.p. Uznanie, że organy dokonały niepełnych ustaleń faktycznych i naruszyły art. 122 O.p. w stopniu skutkującym konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji naruszało w tej sytuacji art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Całkowicie niezrozumiałe jest natomiast stanowisko Sądu I instancji dotyczące zapłaty wynagrodzenia za czynności prokurenta spółki - Josepha R. Trudno wywieść z uzasadnienia, w czym sąd I instancji upatrywał wadliwości rozstrzygnięcia podatkowego w tym zakresie. Organy uznały mianowicie, że na przeszkodzie uznaniu wydatku na wynagrodzenie J. R. za koszt uzyskania przychodu jest brak tytułu prawnego do wypłaty wynagrodzenia prokurentowi, natomiast w przypadku zapłaty za uczestnictwo pozostałych pracowników spółki niemieckiej brak pozwolenia na pracę na terenie Polski. Uznano też, że czynności nadzoru technicznego nad stosowaniem technologii budowlanej mieściły się w przedmiocie aportu, jaki niemiecka spółka wniosła do skarżącej spółki /know-how/. Skarżąca spółka stała natomiast na stanowisku, że wypłata kwot wskazanych w fakturze wystawionej przez spółkę niemiecką stanowi należność za czynności wykonywane w ramach świadczeń spółki niemieckiej dla skarżącej w związku z budową hotelu na podstawie umowy łączącej ją ze skarżącą. Sąd I instancji, rozstrzygając ten spór, stwierdził, że badanie podstawy wykonywania czynności na rzecz skarżącej przez jej prokurenta jest zbędne, ponieważ z kwestionowanej przez organy podatkowe faktury wynika, że zapłata miała nastąpić na rzecz niemieckiej spółki na podstawie kalkulacji czasu pracy J. R., co nakładało na organy obowiązek ustalenia zakresu wykonanych przez niego czynności. Sąd nie wskazał jednak czemu służyć miałby takie ustalenia. Jest wszelako oczywiste, że w przypadku gdyby wypłacona kwota miała stanowić wynagrodzenie dla prokurenta, niemożliwe byłoby jej uiszczenie bez istnienia podstawy prawnej tego rodzaju świadczenia. Brak jest wprawdzie podstawy prawnej wyłączającej możliwość wypłaty jakichkolwiek kwot na rzecz prokurenta spółki bez zawarcia z nim przez spółkę umowy o pracę, niemniej wypłata musi nastąpić na rzecz prokurenta, nie natomiast na rzecz wspólnika będącego osobą prawną. W innym wypadku uiszczona kwota nie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu, chyba, że z uzgodnień poczynionych między spółką, a prokurentem wynika, iż należne mu kwoty mają być wypłacane na rzecz innego podmiotu. Sąd, dowodząc konieczności ustalenia zakresu czynności pracowników "S." GmbH w związku z budową hotelu pominął to, że organy twierdziły, iż czynności pracowników niemieckiej spółki mieściły się w przysługującym skarżącej know-how, co wyłącza możliwość uznania zapłaty za te czynności, ponieważ skarżąca miała prawo do bezpłatnego korzystania z wiedzy technicznej związanej ze stosowaną technologią. Należy przy tym zauważyć, iż organy nie kwestionowały zakresu czynności wykonywanych przez pracowników spółki niemieckiej. Sąd pominął również stanowisko organów o braku podstaw do zapłaty za pracę w sytuacji, gdy osoby świadczące te czynności nie miały pozwolenia na pracę w RP. Zatem uwzględnienie stanowiska skarżącej o prawie do zaliczenia spornych kwot do kosztów uzyskania przychodu wymagało podważenia stanowiska organów podatkowych w powyższych kwestiach. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, by sąd I instancji rozważał trafność stanowiska organów. W tej sytuacji uznanie, że ustalenia faktyczne organów były niepełne, należy uznać za nieuzasadnione, w efekcie czego podważenie na tej podstawie rozstrzygnięcia podatkowego za błędne, zaś stwierdzenie, że braki postępowania dowodowego nakazują uchylenie zaskarżonego aktu, za naruszające art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a. Podzielić należy również zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. wynika obowiązek sądu wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej orzeczenia. Ustawa nie wyjaśnia wprawdzie, jak należy rozumieć ten element uzasadnienia, niemniej trzeba przyjąć, że oznacza ono - w przypadku wyroku uchylającego akt administracyjny - konieczność wskazania na okoliczności przesądzające o wyczerpaniu wszystkich przesłanek orzeczenia kasatoryjnego. W przypadku art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. są to: - stwierdzenie naruszenie prawa procesowego - ustalenie, że naruszenie takie mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Jak jednak wcześniej wskazano, WSA nie podał, jaki wpływ miały stwierdzone przezeń naruszenia przepisów postępowania podatkowego na treść rozstrzygnięcia. Wytykał jedynie określone braki w materiale dowodowym, bez wskazywania, w większości przypadków, ich znaczenia dla rozstrzygnięcia podatkowego. Niewyjaśnienie wszystkich przesłanek uchylenia może dawać podstawę do twierdzenia o arbitralności wyroku Uzasadnienie jest bowiem dokumentem o charakterze sprawozdawczym, dającym stronom i innym podmiotom relację z przebiegu narady sędziowskiej nad wyrokiem. Z tej racji winno obejmować szczegółowe odniesienie się do wszystkich żądań i twierdzeń stron jak również wskazywać wszystkie argumenty, które w ocenie sądu świadczą o istnieniu ustawowych przesłanek określonej treści rozstrzygnięcia sądu. Brak odzwierciedlenia stanowiska Sądu w zakresie wszystkich wymienionych w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. przesłanek uchylenia decyzji w uzasadnieniu wyroku uprawnia domniemanie, że pominięte przesłanki te nie zostały przed wydaniem orzeczenia w ogóle rozważone. Trafny jest wreszcie zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez brak w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania. Zgodnie z art. 141 par. 4 /zdanie ostatnie/ p.p.s.a., jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby w ponowionym na skutek wyroku postępowaniu umożliwić organowi administracji usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz - w następstwie tego - doprowadzenie w sprawie do pełnej i niewątpliwej zgodności z prawem. Wymogów tych nie spełnia uzasadnienia wyroku, z którego wskazań co do dalszego postępowania można się jedynie domyślać. Tego bowiem rodzaju i w tym zakresie wadliwe uzasadnienie skutkować może uzasadnioną niepewnością organu i strony w zakresie dalszych - mających mieć miejsce po wyroku - czynności postępowania administracyjnego, dla przeprowadzenia których Sąd uchylił dotychczas obowiązującą decyzję. Jest to tym bardziej istotne, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Aby więc przywołane unormowanie mogło zostać zrealizowane i wykorzystane w dalszym - po wyroku - postępowaniu w sprawie, zalecenia dotyczące tego postępowania winny zostać sformułowane i przekazane przez Sąd w sposób jasny i niewątpliwy - niewymagający i niedopuszczający domysłów czy też interpretacji. Organ nie może domniemywać z uzasadnienia wyroku zakresu koniecznej rewizji swojego wcześniejszego stanowiska. Z powyższego wynika, że uzasadnienie wyroku, które w przypadku określonym w zdaniu ostatnim art. 141 par. 4 p.p.s.a. nie przedstawia dosłownie niezbędnych i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania organu administracji, narusza w sposób oczywisty wymienione unormowanie. Zważyć przy tym należy, że analizowane naruszenie prawa nie może zostać sanowane w postępowaniu kasacyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny sprawuje bowiem wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę zaskarżonych orzeczeń, nie działa natomiast za sąd pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że uchylając wydane w postępowaniu administracyjnym decyzje Wojewódzki Sąd Administracyjny nie sformułował i nie przedstawił spełniających powyższe wymogi wskazań w przedmiocie dalszego postępowania, co może mieć istotny wpływ na jego przebieg i wynik. Wymogu tego nie realizują szczątkowe wskazówki dotyczące braków w materiale dowodowym. Uwzględniając wszystkie wskazane uchybienia ze strony sądu I instancji, na podstawie art. 185 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę WSA do ponownego rozpoznania. Bezzasadna w zakresie wszystkich podniesionych w niej zarzutów okazała się skarga kasacyjna wywiedziona przez pełnomocnika skarżącej spółki. Ponieważ zawiera ona zarówno zarzuty zakwalifikowane do obydwu podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., jako pierwsze rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tym bardziej, że z uzasadnienia skargi kasacyjnej "S." Sp. z o.o. wynika, iż naruszenie prawa materialnego było następstwem błędnego ustalenia stanu faktycznego. Skarga kasacyjna kwestionuje mianowicie zasadność podzielenia przez sąd I instancji ustaleń faktycznych dotyczących okoliczności sporządzenia projektu osiedla mieszkaniowego we Wrocławiu. Jej autor dowodzi, że Sąd błędnie przyjął, iż inwestorem przy budowie osiedla mieszkaniowego, którego projekt dostarczyła skarżąca miała być Agencja Mienia Wojskowego, nie zaś mająca powstać zależna od niej spółka. Miało to tę konsekwencję, iż dobór wykonawcy i projektanta osiedla przez spółkę - inaczej niż w przypadku Agencji Mienia Wojskowego - nie musiał odbywać się w trybie ustawy o zamówieniach publicznych, w konsekwencji czego nieprzeprowadzenie procedury przetargu nie odbierałoby skarżącej spółce prawa do zaliczenia wydatku na projekt osiedla do kosztów uzyskania przychodu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie sądu I instancji wolne było od uchybień wytkniętych w omawianym środku zaskarżenia. Sąd ten na podstawie zgromadzonych dowodów zasadnie przyjął, iż skarżąca spółka udzieliła dokumentacji projektowej bezpłatnie. Dostarczyła je Agencji Mienia Wojskowego i to właśnie z tym podmiotem uzgadniała szczegóły przedsięwzięcia. Jak wynika z zeznań Andrzeja J., który w 2000 roku kontaktował się ze skarżącą spółką jako reprezentant Agencji Mienia Wojskowego, skarżąca spółka nieodpłatnie przedstawiła projekt określany jako "architektoniczna koncepcja kondygnacji strychowej oraz elewacji". Czyniła to w nadziei zawarcia z nią umowy wybudowania budynków według dostosowywanego przez siebie projektu. Z zeznań tych nie wynika zarazem, by inwestorem miał być inny podmiot niż agencja mienia wojskowego. Skarżąca nie zakwestionowała tych zeznań. Nie wytknęła ich niewłaściwej oceny. Nie wskazała zarazem jakiegokolwiek innego dowodu potwierdzającego jej wersję faktyczną. Zresztą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej mowa jest, że projekt architektoniczny udzielono AMW, natomiast spółkę określano jako "mającą powstać". Tym samym twierdzenie, że projekt ten dostarczono w celu pozyskania umowy z kontrahentem innym niż Agencja Mienia Wojskowego, nie został przez autor skargi kasacyjnej w żaden sposób dowiedziony. Stanowisko takie nie znajduje także oparcia w dowodach zgromadzonych przez organy podatkowe. Skarga kasacyjna nie naprowadza nadto na jakiekolwiek inne dowody, które mogły być przeprowadzone w trakcie kontroli skarbowej i następnie podczas postępowania odwoławczego, a potwierdzające jej tezę. Tym samym ustalenia faktyczne sformułowane przez organy podatkowe, a następnie podzielone przez sąd I instancji nie zostały w skardze kasacyjnej skutecznie podważone. W tej sytuacji brak jest podstaw do uwzględnienia także zarzutów naruszenia prawa materialnego. Zasadnie odmówiono zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty, którą skarżąca uiściła na rzecz "S." GmbH za zmiany w projekcie osiedla mieszkaniowego. Jak wcześniej wskazano, za koszty te uznaje się jedynie te wydatki, które zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu /art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p./. Fakt, że skarżąca zobowiązała się dostarczyć projekt architektoniczny nieodpłatnie, z zasady wyklucza uznanie, że wydatek związany z jego uzyskaniem miał służyć osiągnięciu przychodu. Wprawdzie przyjmuje się, że przychód nie musi faktycznie nastąpić, jednak wydatek musi bezpośrednio dotyczyć przedsięwzięcia mogącego realnie przynieść dochód. Element ten nie występował w analizowanym przypadku. Oczywiście nieuzasadnione natomiast jest twierdzenie, że dostarczenie projektu miało przyczynić się do zawarcia umowy o roboty budowlane polegające na wzniesieniu zaprojektowanych budynków. Jak bowiem trafnie stwierdził WSA, w sytuacji, gdy dana inwestycja mogła być przeprowadzona jedynie w trybie zamówienia publicznego, a jednocześnie nie rozpoczęto postępowania zmierzającego bezpośrednio do jego udzielenia, jakiekolwiek wydatki dotyczące tej inwestycji u potencjalnych kontrahentów nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Z tej racji bez znaczenia pozostaje tryb udzielenia zamówienia publicznego. Zresztą przedmiotowe zamówienie publiczne miało dotyczyć wybudowania osiedla, a nie dokonania zmian w istniejącym projekcie architektonicznym. Tym samym brak jest choćby potencjalnego związku pomiędzy kwestionowanym wydatkiem, a przychodem skarżącej spółki. Z uwagi na powyższe zarzut naruszenia art. 15 u.p.d.o.p. należało uznać za chybiony. Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty błędnego zastosowania art. 13 oraz 71 ust. 1 pkt 3 ustawy z 10 czerwca 1994 r. o zamówieniach publicznych, ponieważ te przepisy nie były stosowane przez sąd administracyjny. Przepisy te nie znajdowały zastosowania również w postępowaniu podatkowym. Ewentualne natomiast kwestionowanie nieprzeprowadzenia ich wykładni możliwe było jedynie w ramach zarzutu naruszenia innego przepisu - stanowiącego bezpośrednią podstawę prawną orzeczenia. Zważywszy jednak, że z niekwestionowanych przez stronę dowodów wynika, iż Agencja Mienia Wojskowego w ogóle nie wszczęła postępowania w przedmiocie udzielenia zamówienia publicznego na budowę osiedla mieszkaniowego, jakiekolwiek dywagacje na temat trybu tego postępowania są oczywiście bezprzedmiotowe. Uwzględniając powyższe skargę kasacyjną skarżącej oddalono /art. 184 p.p.s.a./. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowił art. 203 pkt 2 p.p.s.a.