II FSK 1224/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Bogusławy D. i Janusza D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Rz 35/04 w sprawie ze skargi Bogusławy D. i Janusza D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 23 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Bogusławy D. i Janusza D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 900 /słownie: dziewięćset/ zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 marca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Bogusławy i Janusza D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 23 grudnia 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż zasadniczy spór w niniejszej sprawie wiąże się z zaliczeniem przez podatników do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup sprzętu AGD, wydatków na sympozjum, wydawnictwa fachowe, zawyżenie ulgi remontowej, nieuznania za koszt kwoty 3.950 zł wynikającej z faktury VAT wystawionej w dniu 31 grudnia 1998 r. oraz odliczenia od dochodu każdego z podatników wydatków inwestycyjnych. Sąd wyjaśnił, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - zwanej dalej u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, dlatego o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów decydują dwie przesłanki: związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i wpływ kosztów na fakt osiągnięcia przychodów. Ciężar dowodu co do istnienia tego związku przyczynowego spoczywa zgodnie z regułą zawartą w art. 6 Kc na podatniku, ponieważ to on z tego faktu wywodzi skutki prawne. Przedmiotem działalności Spółki jest handel hurtowy artykułami branży przemysłowej jak sprzęt oświetleniowy i narzędzia. Podatnicy nie wykazali, jak słusznie twierdzą organy podatkowe, aby zakup takich urządzeń jak: frytkownica, grill, golarka, wieża Sony, żelazko, które znajdowały się w ich mieszkaniu prywatnym miały służyć prowadzonej działalności gospodarczej. Charakter tego sprzętu i umiejscowienie wskazują na jego wykorzystywanie do osobistych celów przez podatników. Podobnie chłodziarko-zamrażarka jak wynika z protokołu oględzin z dnia 3 października 2003 r. znajdowała się w kuchni mieszkania podatników i nie wskazali oni konkretnych dowodów, że służyła prowadzonej działalności gospodarczej. Podobnie pralka znajdowała się w miejscu zamieszkania podatników i trudno przyjąć, aby służyła do prania odzieży roboczej pracowników, a nie na potrzeby podatników, gdy nie mieli oni innej pralki. Również armatura łazienkowa zamontowana w łazience mieszkania podatników w postaci: zlewu, baterii - w tym wannowej, sedesu służyła podatnikom. W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie uznał, że taki sprzęt jak: fotel, telewizor, kamera video mogły służyć prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej i zasadne jest zaliczenie wydatków poniesionych na zakup tego sprzętu do kosztów uzyskania przychodów oraz zasadnie organy podatkowe uznały, że nie ma podstaw, aby zaliczyć do kosztów wydatku na sympozjum w kwocie 280 zł, gdy podatnicy nie wykazali kto brał udział w tym sympozjum i jaki był jego cel. Zebrany w tym względzie materiał dowodowy nie dawał odpowiedzi na te pytania. Sąd stwierdził, że podatnicy nie wykazali, aby odzież zakupiona za łączoną kwotę 889 zł miała służyć prowadzonej działalności gospodarczej. Z uwagi, iż zgodnie z art. 27a ust. 3 pkt 3 lit. "b" i 27a ust. 4 u.p.d.o.f. obowiązujący od 1 stycznia 1997 r. przez okres kolejnych 3 lat maksymalny limit z tytułu ulgi remontowej wynosił 2.457 zł, a podatnicy odliczyli z tego tytułu w 1997 r. kwotę 1.175,98 zł nie wykazując w 1998 r. żadnych odliczeń, to do odliczenia za 1999 r. pozostał im limit w kwocie 1.281,02 zł, gdy faktycznie odliczyli 1.948 zł przekraczając limit o 667,07 zł. 5-letni termin przedawnienia liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płacenia podatku zgodnie z art. 70 par. 1 Ord. pod. upłynąłby dopiero 31 grudnia 2003 r. W ocenie Sądu podatniczka Bogusława Dudek nie wykazała też, aby zakupione przez nią wydawnictwa fachowe za kwotę 850 zł były bezpośrednio związane z wykonywanym zawodem i pracą w rozumieniu art. 27a ust. 1 pkt 3 lit. "b" u.p.d.o.f. Przedłożone przez podatniczkę oświadczenie z dnia 28 grudnia 1998 r. wystawione przez "R." S.A. w W. stwierdziło jedynie, że zakupiła prasę, tj. Rzeczpospolitą, Politykę i inne periodyki. Zarzut zwiększenia zobowiązania podatkowego w zaskarżonej decyzji w stosunku do decyzji z dnia 27 listopada 2002 r. jest również niezasadnym, gdyż określenie zobowiązania podatkowego w zaskarżonej decyzji w innej niż uprzednio kwocie, nastąpiło po uchyleniu decyzji w trybie art. 233 par. 2 Ord. pod. Ponadto wydatki inwestycyjne wykazane przez podatników dopiero w korekcie złożonej w dniu 28 kwietnia 2001 r. odnośnie zeznania PIT-33 za 1999 r., nie mogły być odliczone z uwagi na przekroczenie materialnoprawnego terminu z art. 26a ust. 21 u.p.d.o.f. Dlatego też ostatecznie podatnicy nie mieli nadpłaty w kwocie 2.517,60 zł i faktyczna kwota wpłacona z tytułu podatku dochodowego za 1999 r. wynosiła 22.404 zł. Sąd stwierdził również, że uzasadnione jest również stanowisko organu odwoławczego, iż kwota 3.950 zł wynikająca z faktury wystawionej w dniu 31 grudnia 1998 r. (...) nie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w 1999 r., gdyż na fakturze określono sposób zapłaty gotówką i jednocześnie wskazano, że cena została w całości zapłacona, a podatnicy nie przedstawili dowodu dokonania wpłaty gotówkowej w 1999 r. Natomiast treść not korygujących nie została wprowadzona w życie, gdyż brak jest dowodów dokonania przelewu w 1999 r., a w odwołaniu sam pełnomocnik stwierdził, że płatność przedmiotowej faktury nastąpiła w gotówce. Sąd wyjaśnił, iż postanowieniem z dnia 22 września 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w R. zlecił w oparciu o art. 229 Ord. pod. organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie. W oparciu o powyższe postanowienie pracownicy organu I instancji przeprowadzili oględziny i dokonali innych zleconych czynności, które znalazły odzwierciedlenie w protokole z dnia 3 października 2003 r. Wobec powyższych niezasadny jest zarzut, że ostatnie oględziny przeprowadzone w niniejszej sprawie i spisany na tę okoliczność protokół z dnia 3 października 2003 r., odbyły się bez stosownego upoważnienia. W skardze kasacyjnej Bogusława i Janusz Dudek zaskarżyli w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną jego wykładnię. Powołując się na przedstawioną podstawę skargi kasacyjnej wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej twierdzą, że koszty poniesione na zakup wieży "Sony", chłodziarko-zamrażarki oraz pralki pozostają w związku z prowadzoną przez podatników działalnością gospodarczą i mają wpływ na ewentualnie osiągane przychody. Twierdzą, że Sąd I instancji oparł się na błędnych ustaleniach dotyczących miejsca, gdzie znajdował się kwestionowany sprzęt. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zarówno sformułowany przez autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji prawa materialnego jak też uzasadnienie tego zarzutu uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu jego "kasacyjne" rozpoznanie. Po pierwsze, podstawą naruszenia przez Sąd prawa materialnego jest art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z przepisami prawa materialnego, które zostały naruszone przez organy podatkowe i którego to naruszenia nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, albo też, które Sąd błędnie uznał za naruszone w postępowaniu podatkowym. Po drugie, zarzucając dokonanie błędnej interpretacji przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych autor skargi kasacyjnej miał obowiązek przedstawić w jaki sposób kwestionowany przepis winien być rozumiany. Po trzecie, stosownie do art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga kasacyjna winna zawierać między innymi przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, które to wymagania stanowią konstrukcyjny element skargi kasacyjnej. Tymczasem autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pomijając fakt, że Sąd ten w myśl art. 1 par. 2 p.u.s.a. sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej polegającą na kontroli legalności zaskarżonych aktów administracji publicznej, i wobec tego orzeka stosownie do art. 145 par. 1 pkt 1-3 i następne p.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego. Zarzucając błędną interpretację art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych autor skargi kasacyjnej nie przedstawił swojej interpretacji powyższego przepisu, natomiast z treści uzasadnienia skargi wynika, iż właściwie kwestionuje niezaliczenie wydatków związanych z zakupem sprzętu AGD i wieży "Sony" do kosztów uzyskania przychodów, co bezpośrednio wiąże się z postępowaniem dowodowym, a w szczególności z przeprowadzonymi oględzinami w miejscu pracy i miejscu zamieszkania podatników. Bez wątpienia powyższe uzasadnienie nie odnosi się do zarzutu naruszenia prawa materialnego. Kwestią ustalenia związku przyczynowo-skutkowego zakupu konkretnego sprzętu z przychodem jest czynnością procesową, związaną z ustaleniem stanu faktycznego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.