II FSK 71/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, WSA del. Hanna Kamińska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości Białostockiego Przedsiębiorstwa Budownictwa Przemysłowego "P." S.A. w upadłości od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 października 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 288/06 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości Białostockiego Przedsiębiorstwa Budownictwa Przemysłowego "P." S.A. w upadłości na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 13 czerwca 2006 r. (...) w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. I. Zaskarżonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrokiem z 10 października 2006 r., I SA/Bk 288/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Syndyka masy upadłości (...) Przedsiębiorstwa Budownictwa Przemysłowego "P." S.A. w upadłości /zwanego dalej "Skarżącym"/ na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 13 czerwca 2006 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Powyższy wyrok sąd I instancji wydał na tle następującego stanu faktycznego. W dniu 24 lutego 2006 r. do (...) Urzędu Skarbowego w B. wpłynął wniosek Skarżącego o udzielenie wiążącej interpretacji na podstawie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej "Op"/. Przedmiotem zapytania była ewentualna możliwość odliczenia w deklaracji CIT-2 za okres 1.01.2005 r. - 30.09.2005 r. nierozliczonej straty z roku 2002 od dochodu powstałego w wyniku pomniejszenia straty za okres 1-09.2005 r. o kwotę utraconej ulgi podatkowej polegającej na odliczeniu od dochodu w latach 1997-1999 wydatków poniesionych na budowę budynku wielomieszkaniowego, w wyniku sprzedaży tego budynku /w ramach likwidacji majątku masy upadłości/ przed upływem 10 lat licząc od końca roku w którym budynek oddano do użytku. Postanowieniem z 30 marca 2006 r. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w B. dokonał interpretacji zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie pytającego na podstawie art. 14a par. 1 i par. 4 Op, która nie była zgodna ze stanowiskiem wnioskodawcy. W tym stanie rzeczy Skarżący złożył zażalenie na to postanowienie, wnosząc o jego uchylenie oraz ustalenie, że rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za okres 01.01.2005 r. - 30.09.2005 r. zostało dokonane prawidłowo. Postanowieniem z 13 czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji, wskazując, że przepisy rozróżniają kwotę dochodu, od którego można odliczyć straty z lat poprzednich, od kwoty zwiększenia dochodu w wyniku zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże sankcję podatkową. Podniesiono, że kwota zwiększenia ma wpływ jedynie na obliczenie podatku z uwagi na ewentualne powiększenie podstawy opodatkowania /po dokonaniu ewentualnych odliczeń od dochodu/. Nie stanowi ona przychodu ani kosztu podatkowego - jest wyłącznie sankcją polegającą na powiększeniu podstawy opodatkowania /dochodu/ lub zmniejszeniem straty. II. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 120 i art. 121 Op poprzez niewłaściwe powiązanie faktów z treścią zastosowanej normy prawnej i w konsekwencji błędne określenie skutków prawnych; - art. 124 Op; - naruszenie prawa materialnego zawartego w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /updop/ poprzez niewłaściwą interpretację i uznanie, że dochód, o którym stanowi wskazany przepis jest wyłącznie nadwyżką sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, podczas gdy zdaniem Skarżącego przepis ten nie wyszczególnia tytułów dochodu, w związku z czym w zaistniałym stanie faktycznym również można dokonać odliczenia straty z lat poprzednich, - pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze /Dz.U. nr 60 poz. 535; dalej "puin"/. Naruszeniem zasady praworządności jest, zdaniem Skarżącego, także powoływanie się w uzasadnieniu postanowienia na konstrukcję druku CIT-2. III. Oddalając powyższą skargę, sąd I instancji, w punkcie wyjścia, przedstawił regulację prawną dotyczącą pisemnych interpretacji. Zdaniem składu orzekającego, kontrola sądu administracyjnego aktów wydanych w przedmiocie pisemnej interpretacji prawa podatkowego, powinna obejmować jedynie badanie całego postępowania pod względem formalnym, bez wnikania w ocenę merytoryczną interpretowanego prawa. W tym zaś względzie sąd I instancji nie dostrzegł uchybień. WSA w Białymstoku za chybiony uznał także zarzut dotyczący pominięcia przy rozstrzyganiu sprawy przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. W tej kwestii wskazał, że przepisy tej ostatniej ustawy jako nie objęte zakresem definicji prawa podatkowego /art. 3 pkt 2 Op/, nie mogły być przedmiotem interpretowania przez organy podatkowe z uwagi na zasadę praworządności. IV. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Skarżący, wnioskując o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy sądowi I instancji. Skarżący zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie: 1. prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności: - art. 7 ust. 5 updop; - art. 45 Konstytucji RP, - art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm.; dalej "pusa"/ w zw. z art. 14a-14d Op poprzez nie zajęcie się w przedmiotowej sprawie art. 7 ust. 5 updop z uwagi na błędną wykładnię art. 14a-14d Op regulującego procedurę wydawania interpretacji podatkowych. 2. przepisów postępowania, a w szczególności: - art. 14a-14d Op w zw. z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej "ppsa"/ poprzez przyjęcie, że w przypadku decyzji /postanowień/ wydanych w przedmiocie pisemnych interpretacji prawa podatkowego kontrola sądu administracyjnego powinna obejmować badanie zaskarżonej decyzji i całego postępowania tylko pod względem formalnym, bez dokonywania oceny merytorycznej interpretowanego prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego są ze sobą ściśle powiązane. Stwierdzenie sądu I instancji o ograniczonym zakresie kontroli sądowoadministracyjnej, autor skargi kasacyjnej uznał za naruszające art. 14a-14d Op i sprzeczne z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 30 października 2006 r., P 36/05. Pełnomocnik Skarżącego podkreślił, że art. 1 ppsa oraz art. 1 pusa nie stanowią o ograniczonej /formalnej/ kontroli działalności administracji publicznej. Przyjęcie zaś stanowiska Sądu narusza art. 45 Konstytucji RP, statuujący prawo do sądu. V. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Jako podstawę skargi kasacyjnej co do naruszenia przepisów postępowania Skarżący wskazał art. 14a-14d Op w zw. z art. 1 ppsa poprzez przyjęcie, że w przypadku decyzji /postanowień/ wydanych w przedmiocie pisemnych interpretacji prawa podatkowego kontrola sądu administracyjnego powinna obejmować badanie zaskarżonej decyzji i całego postępowania tylko pod względem formalnym. Zarzut ten jest trafny. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zasadnie podkreślono także, że zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego są ze sobą ściśle powiązane. Stwierdzenie sądu I instancji o ograniczonym zakresie kontroli sądowoadministracyjnej w sprawach ze skarg na postanowienia /decyzje/ w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, narusza art. 1 ppsa oraz art. 1 pusa. W tym względzie wskazać należy na stanowisko zawarte w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Otóż w uchwale z 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06 /ONSAiWSA 2007 nr 2 poz. 27, ZNSA 2007 nr 1 str. 78, Przegląd Podatkowy 2007 nr 3 str. 46, Monitor Podatkowy 2007 nr 3 str. 48, Prokuratura i Prawo 2007 nr 4 poz. 38/ stwierdzono, że: "Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 par. 2 pkt 1 ppsa kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b par. 5 Op jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego". Znamiennym jest także stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu powoływanej uchwały, że sąd administracyjny dokonując kontroli działalności administracji publicznej zobligowany jest do oceny w trzech płaszczyznach, tj.: - zgodności rozstrzygnięcia /decyzji albo innego aktu/ lub działania z prawem materialnym, - ocena dochowania wymaganej prawem procedury, - ocena respektowania reguł kompetencji. Oznacza to, że kontrola sądowa musi być dokonywana we wszystkich trzech wyżej wymienionych płaszczyznach. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby ją ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Podkreślenia wymaga ponadto, że na konieczność rzeczywistej realizacji konstytucyjnego prawa do sądu zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny w trakcie rozpoznawania pytania prawnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie /wyrok TK z dnia 30 października 2006 r., P 36/05/. Stwierdził, że oddziaływanie interpretacji podatkowych na sferę praw ich adresatów skutkuje powstaniem, w wyniku wydania odpowiedniego aktu, "sprawy", której sądowe rozstrzygnięcie gwarantowane jest przez art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Sąd konstytucyjny ponadto przypomniał, że urzeczywistnienie konstytucyjnych gwarancji prawa do sądu będzie obejmowało wszelkie sytuacje, w których pojawia się konieczność rozstrzygania o prawach danego podmiotu /w relacji do innych równorzędnych podmiotów lub w relacji do władzy publicznej/, a jednocześnie natura danych stosunków prawnych wyklucza arbitralność rozstrzygania o sytuacji prawnej podmiotu przez drugą stronę tego stosunku. W jego ocenie powierzenie sądom administracyjnym merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych stanowi przejaw realizacji tego prawa. W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzonych naruszeń przepisów postępowania skargę należy uznać za zasadną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku przy ponownym rozpoznaniu sprawy dokona merytorycznej oceny zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego, w szczególności co do niewłaściwej interpretacji art. 7 ust. 5 updop. Kierując się powyższymi względami Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 par. 1 ppsa, orzekł jak w sentencji. Z uwagi na brak wniosku profesjonalnego pełnomocnika o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięcie w tym przedmiocie nie zapadło.