II FSK 1300/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Handlowo-Przemysłowego "O." sp. z o.o. z siedzibą w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/ Łd 252/05 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo-Przemysłowego "O." sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 24 grudnia 2004 r. (...) w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Przedsiębiorstwa Handlowo-Przemysłowego "O." sp. z o.o. z siedzibą w Ł. kwotę 2.665 zł /dwa tysiące sześćset sześćdziesiąt pięć złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2005 r., I SA/Łd 252/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Przedsiębiorstwa Handlowo-Przemysłowego "O." sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 24 grudnia 2004 r., (...), w przedmiocie zobowiązana podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym: decyzją z dnia 30 grudnia 2003 r., (...), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r., które to wynikało między innymi z zawyżenia kosztów uzyskania przychodu ze spłaty wartości przedmiotów trzech umów leasingowych czym naruszono art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654, dalej: u.p.d.o.p./ oraz z zakupu bonów towarowych przeznaczonych na upominki dla kontrahentów. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpoznaniu odwołania podzielił w zaskarżonej decyzji stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu spłaty wartości przedmiotów trzech umów leasingowych zakupu bonów towarowych. Natomiast z uwagi na kwestionowane inne wydatki w kwocie 1.173,84 zł po uwzględnieniu wyjaśnień strony skarżącej uznał je za koszty uzyskania przychodów. W związku z tym organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 59.657 zł. 3. Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której wniosła o uchylenie decyzji organu drugiej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez ustalenie, że wydatki na zakup bonów towarowych nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu oraz naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p., a także art. 65 par. 1 i 2 i art. 353[1] Kc, poprzez uznanie, że trzy umowy leasingu operacyjnego zostały zawarte w celu obejścia przepisów art. 16 ust. 1 lit. "b" u.p.d.o.p. i że stanowią umowy sprzedaży, a nie umowy leasingu operacyjnego. Ponadto spółka zarzuciła naruszenie art. 122 i art. 180 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60, dalej: o.p./, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania stron umów leasingowych. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odnosząc się do zagadnienia zakwalifikowania wydatku na zakup bonów towarowych wskazał, że organy podatkowe obu instancji trafnie uznały, iż wydatku tego nie można było traktować jako kosztu reklamy i reprezentacji. Wskazując na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważono, że najistotniejszą cechą reklamy jest zawsze informacja o konkretnych towarach, o ich zaletach, wartościach, przekazywana bliżej nieokreślonym kontrahentom, mająca na celu zachęcenie do zakupu reklamowanego towaru. Odnosząc natomiast się do zagadnienia wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty stanowiącej spłatę wartości trzech umów, nazwanych przez stronę umowami leasingu, wskazano, że okoliczności były bezsporne w tym przedmiocie. Skarżąca zawarła z Centralnym Towarzystwem Leasingowym S.A. w W. trzy umowy. Pierwsza z nich z dnia 10 grudnia 1998 r., dotyczyła samochodu ciężarowego marki Mercedes-Benz ML 320, rok produkcji 1998 r. Druga umowa została zawarta 11 grudnia 1998 r., a jej przedmiotem był również samochód ciężarowy marki Mercedes-Benz ML 430. Umowy zostały zawarte na 36 miesięcy do 31 grudnia 2001 r. Wartość pojazdów określono odpowiednio na 124.614 DEM plus podatek VAT oraz 121.337,41 DEM netto. W umowach zastrzeżono dla podatnika prawo nabycia samochodu w ciągu 7 dni od dnia wygaśnięcia umowy za cenę równą wartości końcowej. Powyższe pojazdy zostały nabyte przez skarżącą spółkę w dniu 29 stycznia 2002 r. za kwotę 2.999,08 zł, zaś drugi pojazd w dniu 15 kwietnia 2002 r. za cenę 8.411,22 zł. Ponadto zawarto trzecią umowę, której przedmiotem były dwa samochody ciężarowe Lublin III. Czas trwania umowy określono na 24 miesięcy. Wartość tych pojazdów przewidziano na 83.754 zł netto. Również w tej umowie zastrzeżono dla podatnika prawo nabycia samochodu w ciągu 7 dni od dnia wygaśnięcia umowy za cenę równą wartości końcowej. Spółka zakupiła wspomniane samochody w dniu 15 października 2001 r. za kwotę 1.663,47 zł. Podkreślono, że cena zakupu w stosunku do wartości pojazdów wynosiła odpowiednio: 2,75%, 5,15% oraz 6,52%. Po ustaleniu tych faktów organ podatkowy uznał, że strony umów zawarły w istocie umowy sprzedaży, a nie leasingu. Ponadto podkreślono, że w ramach postępowania organy podatkowe mają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić zgodnie z wyrażoną w art. 191 o.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe były zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi uprawnione do oceny skutków podatkowych zawartej przez strony umowy cywilnoprawnej. W związku z czym powołano się na uchwałę NSA z dnia 4 czerwca 2001 r. /FPS 14/00 - ONSA 2001, nr 4 poz. 147/. Zdaniem Sądu stanowisko organu odwoławczego, zawarte w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji także było trafne. Po zakończeniu umów spółka nabyła przedmiotowe pojazdy za kwoty znacznie odbiegające od ich ówczesnej wartości. Cena zakupu nie tylko była zaniżona w stosunku do ich wartości rynkowej, lecz także w zestawieniu z sumą ubezpieczenia samochodów, określoną w umowach ubezpieczenia zawartych po zakończeniu analizowanych umów. Zatem zasadnie uznano, że w trakcie trwania zawartych umów podatnik spłacił wartość tych samochodów. Dlatego też umowy miały cechy umów sprzedaży na raty i w konsekwencji postępowanie podatnika naruszało unormowanie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.p. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazano, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla oceny spornych umów. Tym samym nie naruszono przepisu art. 122 o.p. 5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości i zarzucono mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: /1/ art. 65 par. 2, art. 535 i 585-592 Kc przez niewłaściwe zastosowanie, poprzez uznanie, że skarżąca zawarła z Centralnym Towarzystwem Leasingowym S.A. w W. umowy sprzedaży na raty, a nie umowy leasingu; /2/ art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w zw. z art. 4 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 106 poz. 1150, dalej: ustawa o zmianie ustaw/, przez ich niewłaściwe zastosowanie, poprzez uznanie, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.p. w wersji obowiązującej po 1 października 2001 r.; /3/ par. 2 ust. 2 pkt 3a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątkowych stron tych umów /dalej: rozporządzenie/, przez jego niewłaściwe zastosowanie. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi na decyzję (...), z dnia 24 stycznia 2005 r. o określeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazano, że zamiar stron oraz cel umowy nie mogą być oceniane wyłącznie na podstawie faktów zaistniałych po zawarciu umów leasingu. Złożone przez skarżącą wnioski dowodowe /osobowe/, mogły doprowadzić do ustaleń, że wola stron była ukierunkowana na użytkowanie przedmiotów leasingu, a nie na ich sprzedaż. Sprzedaż została zastrzeżona w Ogólnych Warunkach Leasingu jako opcja na rzecz leasingodawcy czyli uprawnienie do nabycia przedmiotu leasingu, a nie zobowiązanie leasingobiorcy do jego zakupu. Zarzucono, że Sąd przyznał prymat dowodom z dokumentów, choć ustalenia wprost z dokumentów nie wynikały. Żaden dokument zgromadzony w sprawie nie wskazywał, że strony umów leasingu umówiły się na sprzedaż na raty. Sąd wnioskował co do intencji i woli stron towarzyszącej zawarciu umów leasingowych, na podstawie dokumentów zgromadzonych przez podatkowy organ drugiej instancji a dotyczących działań stron umów leasingu po zakończeniu tychże umów, a nie przed ich zawarciem. Uznanie za zbędne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania stron umów leasingu na okoliczność ich intencji oraz woli wywołania skutków prawnych doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 65 par. 2 Kc. Uznaniu, że celem stron umowy leasingu było zawarcie umów sprzedaży na raty przeczy również jednoznaczne zachowanie leasingodawcy. Gdyby bowiem celem leasingodawcy było zawarcie umowy sprzedaży na raty, a nie umów leasingu, to nie amortyzowałby pojazdów. Organy podatkowe zarzuciły skarżącemu, że zawarł umowy leasingu dla pozoru. Gdyby zarzut ten był zasadny, to stosownie do treści art. 83 par. zd. 2 Kc ważność umowy sprzedaży na raty oceniana winna być według reguł określających umowę sprzedaży. W tym zaś przypadku cechą sprzedaży, w tym sprzedaży na raty, jest przeniesienie własności rzeczy ze sprzedawcy na kupującego z chwilą osiągnięcia porozumienia co do elementów przedmiotowo istotnych sprzedaży /ust. 535 i 585-592 Kc/. Strony umówiły się tylko na użytkowanie przedmiotu leasingu z opcją sprzedaży. Prawo własności samochodów pozostawało przez cały okres trwania umów leasingu po stronie leasingodawcy. To leasingodawca jako właściciel amortyzował pojazdy. Także umowy ubezpieczenia pojazdów w okresie obowiązywania umów leasingu zawierane były przez Skarżącego na rzecz właściciela czyli leasingodawcy. Fakty te, choć wynikają wprost z załączonych do akt sprawy dokumentów, uszły uwadze Sądu. Sąd zastosował do oceny zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego przepisy art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.p. w wersji obowiązującej w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Pominął natomiast treść art. 16 ust. 1 pkt 2 w wersji obowiązującej w okresie obowiązywania umów leasingu. Związek wydatków skarżącego z tytułu opłat leasingowych nie był kwestionowany ani przez organy podatkowe ani przez sąd. Nie był także kwestionowany w toku postępowania sądowego, ani w toku postępowania podatkowego fakt amortyzowania przedmiotu leasingu przez leasingodawcę. Leasingodawca dlatego amortyzował przedmioty leasingu, ponieważ leasingowane pojazdy zaliczane były do składników majątku leasingodawcy, na podstawie przepisu par. 2 ust. 3a rozporządzenia Ministra Finansów z 6 kwietnia 2003 r. w sprawie zaliczania przedmiotu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Przede wszystkim zasadny jest zarzut naruszenia przepisu art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4 ustawy o zmianie ustaw poprzez błędne uznanie, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.p. w wersji obowiązującej po 1 października 2001 r. Jak słusznie podniósł skarżący Sąd, jak również organy podatkowe, niewłaściwie zastosował do zebranego materiału dowodowego przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.p., pomijając natomiast treść art. 16 art. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w wersji obowiązującej w okresie trwania umów leasingu. Zgodnie z art. 4 ustawy o zmianie ustaw do umów najmu lub dzierżawy rzeczy lub praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze zawartych przed dniem 1 października 2001 r. stosuje się odpowiednio przepisy ustaw wymienionych w art. 1 albo w art. 2 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 października 2001 r. W sprawie jest bezsporne, że przedmiotowe umowy leasingu zostały zawarte przed dniem 1 października 2001 r., a więc winny mieć do nich zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed nowelą, tj. przed dniem 1 października 2001 r. Oparcie się w swoich ustaleniach na przepisie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.p. było niewłaściwe i w konsekwencji mogło mieć oczywisty wpływ na wynik sprawy. Trzeba bowiem zauważyć, że przepis ten zupełnie inaczej odnosi się do oceny prawnej przedmiotowych umów leasingu niż przepis art. 16 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu sprzed 1 października 2001 r., który to przepis ma w sprawie zastosowanie. Zgodnie z jego treścią nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz tę lub prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego. Z treści zacytowanego przepisu ewidentnie wynika, że w zakresie prawnopodatkowym umów leasingu odsyła on do odrębnych przepisów, którymi w dacie trwania umów były przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów. Z uzasadnienia sądu pierwszej instancji nie wynika, by Sąd ten w jakimś fragmencie odniósł się do treści rozporządzenia. Tymczasem skarżący wskazując szereg argumentów stwierdza, że leasingodawca dlatego amortyzował przedmioty leasingu, ponieważ leasingowane pojazdy zaliczane były do składników majątku leasingodawcy na podstawie przepisu par. 3 ust. 3a rozporządzenia. Ta okoliczność wymaga bezspornie stosownej analizy sądu pierwszej instancji. Powyżej stwierdzone naruszenie przepisów prawa materialnego musiało skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku w całości i przekazaniem sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd uwzględni poczynione w sprawie ustalenia faktyczne oraz odniesie się do argumentów strony skarżącej w kontekście właściwie zastosowanych norm prawa materialnego. Z tych względów i na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 oraz art. 205 par. 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z par. 6 pkt 6 i z par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 162 poz. 1239 ze zm./.