I SA/Łd 252/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Brolik, Sędziowie NSA A. Cudak (spr.), B. Klimowicz, Protokolant T. Naraziński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zobowiązana podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. oddala skargę. I SA/Łd 252/05 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] , nr[...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił A spółka z o.o. w Ł. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok w kwocie 59.985 zł. Określone w decyzji zobowiązanie podatkowe wynikało z zawyżenia kosztów uzyskania przychodu w łącznej kwocie 139.887,58 zł., z tytułu: zakupu i montażu systemu alarmowego w dzierżawionych pomieszczeniach magazynowych na kwotę 5.320 zł., czym według organu I instancji, naruszono art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U z 2000 roku, nr 54, poz. 654), gdyż wydatki te stanowią nakłady na inwestycje w obcych środkach trwałych; zakupu bonów towarowych przeznaczonych na upominki dla kontrahentów spółki na kwotę 25.000 zł. - czym naruszono art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż wydatki te nie spełniają kryteriów wydatków na reprezentację i reklamę a charakter ich wskazuje na darowiznę; spłaty wartości przedmiotów trzech umów leasingowych w kwocie 53.156,77 zł. - czym naruszono art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; zakupu oleju napędowego i benzyny uniwersalnej w kwocie 1.173,84 zł. do samochodów marki Mercedes, których silniki przystosowane są do zużywania benzyny bezołowiowej – czym naruszono art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; zakupu "ponadnormatywnej" benzyny bezołowiowej w kwocie 55.236,97 zł. do samochodów marki Mercedes - czym naruszono art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnik od powyższej decyzji złożył odwołanie, w którym wniósł o korektę zaskarżonej decyzji, kwestionując 3 zagadnienia dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu, tj. kwoty poniesionej na zakup bonów towarowych przeznaczonych na upominki dla kontrahentów firmy; kwoty stanowiącej spłatę wartości przedmiotów umów zawartą w opłatach leasingowych poniesionych z tytułu przyjęcia do odpłatnego używania samochodów ciężarowych w ramach tzw. umów leasingowych oraz kwoty poniesionej na zakup oleju napędowego i benzyny uniwersalnej do samochodów marki Mercedes. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu odwołania, podzielił w decyzji z dnia [..] nr[...], stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie: wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup bonów towarowych oraz wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu spłaty wartości przedmiotów trzech umów leasingowych. Natomiast kwestionowane przez organ I instancji wydatki w kwocie 1.173,84 zł. (zakup oleju napędowego i benzyny uniwersalnej) – po uwzględnieniu wyjaśnień strony skarżącej - uznał za koszty uzyskania przychodów. W związku z powyższym organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 59.657 zł. Na powyższą decyzję w dniu 1 marca 2005 roku spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez ustalenie, że wydatki skarżącej w kwocie 25.000 zł. na zakup bonów towarowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodu oraz naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także art. 65 § 1 i 2 i art. 3531 Kodeksu cywilnego, poprzez uznanie, że trzy umowy leasingu operacyjnego zostały zawarte w celu obejścia przepisów art. 16 ust. 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i że stanowią umowy sprzedaży, a nie umowy leasingu operacyjnego. Ponadto skarżąca spółka zarzuciła naruszenie art. 122 i art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60), poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania stron umów leasingowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Zaskarżona decyzja, bowiem nie narusza prawa w zakresie dającym podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku Nr 153, poz. 1270). Jak wynika ze skargi oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji, przedmiotem rozbieżności pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem pozostały dwie kwestie sporne dotyczące zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 25.000 zł. z tytułu zakupu bonów towarowych oraz o kwotę 53.156,77 zł. z tytułu spłaty wartości przedmiotów trzech umów leasingowych w kwocie 53.156,77 zł. W przypadku obu spornych zagadnień racje należy przyznać organowi podatkowemu. Odnosząc się do zagadnienia zakwalifikowania wydatku w kwocie 25.000 zł. na zakup bonów towarowych, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Zatem aby uznać jakiś wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione dwa warunki: celem powinno być osiągnięcie przychodów i wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Łączne spełnienie tych dwóch warunków (pozytywnego i negatywnego) pozwala dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2000 r., I SA/Ka 1800/98, Biul. Skarb. 2001, nr 1, s. 21). Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów szeregu wydatków w tym między innymi darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej (pkt 14) oraz kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodu chyba, że reklama jest prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób (pkt 28). Według wyjaśnień skarżącej spółki bony towarowe do hipermarketów wręczane były przedstawicielom oraz pracownikom firm, które w sposób pośredni współpracowały z podatnikiem. Skarżąca spółka wynajmowała B S.A. w P. panele reklamowe. Kontrahent podatnika zaś zawierał umowy z reklamodawcami. Według twierdzeń skarżącego, upominki w postaci bonów towarowych, były formą podziękowania za dotychczasową współpracę oraz miały na celu podtrzymanie i rozwinięcie dalszej współpracy. Organy podatkowe obu instancji trafnie uznały, że analizowanego wydatku nie można traktować jako kosztu reklamy i reprezentacji. Pojęcie reklamy nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę. Jednakże orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, wywodząc ze znaczenia tego pojęcia w języku potocznym (według definicji słownikowych), przyjmuje, że najistotniejszą cechą reklamy jest zawsze informacja o konkretnych towarach, o ich zaletach, wartościach, przekazywana bliżej nieokreślonym kontrahentom, mająca na celu zachęcenie do zakupu reklamowanego towaru (wyroki NSA z dnia 24 września 1998 r. sygn. akt I SA/Po 140/98; z dnia 10 czerwca 1999 r. sygn. akt I SA/Po 1947/98 "Monitor Podatkowy" 2000, nr 4, s. 38; z dnia 26 września 2000 r. sygn. akt III SA 1994/99; z dnia 13 lutego 2003 r., I S.A./Łd 929/01, ONSA 2004, nr 1, poz. 30). A zatem nie każdy zakup upominków dla kontrahentów, choćby dla nich atrakcyjnych, podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jako koszty reprezentacji i reklamy nawet w ramach ustawowego limitu 0,25% przychodu. Takie upominki muszą służyć kształtowaniu wizerunku firmy oraz wiedzy o jej działaniach i produktach, zachęcając do ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2001 r., I SA/Łd 278/99, M. Podat. 2001, nr 11, s. 2). Niewątpliwie powyższych warunków nie spełnia wręczanie bonów towarowych na zakupy w hipermarketach. Również należy zaakceptować stanowisko organów podatkowych dotyczące braku związku przyczynowego pomiędzy wskazanym wcześniej wydatkiem a możliwością uzyskania przychodów. Obdarowanie bonami towarowymi kontrahentów współpracującej z podatnikiem spółki B S.A. nie pozostaje w adekwatnym związku przyczynowym w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z przychodami skarżącego. Wręczenie bonów towarowych, które mają znaczenie zbliżone do papierów wartościowych, czy też środków płatniczych, w istocie stanowiło formę darowizny. Było to bowiem nieodpłatne świadczenie, nie ekwiwalentne, spełniane w zamian za pewnego rodzaju ewentualną przychylność kontrahentów. Darowizna zaś w sposób expressis verbis została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy. Prawidłowe jest także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 53.156,77 zł., stanowiącej spłatę wartości trzech umów, nazwanych przez strony umowami leasingowymi. Okoliczności faktyczne są w istocie bezsporne. Skarżąca spółka zawarła z C S.A. w W. trzy umowy. Pierwsza z nich z dnia 10 grudnia 1998 r., nr 1708/98, dotyczyła samochodu ciężarowego marki Mercedes-Benz ML 320, rok produkcji 1998 r. Druga umowa została zawarta 11 grudnia 1998 r., nr 1709/98. Przedmiotem tej umowy był również samochód ciężarowy marki Mercedes-Benz ML 430. Umowy zostały zawarte na 36 miesięcy do 31 grudnia 2001 r. Wartość pojazdów określono odpowiednio na 124.614 DEM plus podatek VAT oraz 121.337,41 DEM netto. W umowach zastrzeżono dla podatnika prawo nabycia samochodu w ciągu 7 dni od dnia wygaśnięcia umowy za cenę równą wartości końcowej. Powyższe pojazdy zostały nabyte przez skarżącą spółkę w dniu 29 stycznia 2002 r. za kwotę 2.999,08 zł., zaś drugi pojazd w dniu 15 kwietnia 2002 r. za cenę 8.411,22 zł. Ponadto zawarto trzecią umowę, której przedmiotem były dwa samochody ciężarowe Lublin III. Czas trwania umowy określono na 24 miesięcy. Wartość tych pojazdów przewidziano na 83.754 zł. netto. Również w tej umowie zastrzeżono dla podatnika prawo nabycia samochodu w ciągu 7 dni od dnia wygaśnięcia umowy za cenę równą wartości końcowej. Spółka zakupiła wspomniane samochody w dniu 15 października 2001 r. za kwotę 1.663,47 zł. Warto podkreślić, na co zwrócił uwagę organ podatkowy, że cena zakupu w stosunku do wartości pojazdów wynosiła odpowiednio: 2,75%, 5,15% oraz 6,52%. Po ustaleniu powyższych faktów organ podatkowy uznał, że strony powyższych umów zawarły w istocie umowy sprzedaży a nie leasingu. Warto podkreślić, że istotą postępowania podatkowego jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. W ramach tego postępowania organy podatkowe mają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić zgodnie z wyrażoną w art. 191 ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. W tych ramach niewątpliwie będzie się mieścić także prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych (w tym umów leasingu) zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej bowiem i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie wymienionych wyżej przepisów proceduralnych. W związku z powyższym organy podatkowe uprawnione są do oceny skutków podatkowych zawartej przez strony umowy cywilnoprawnej (zob. uchwała NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., FPS 14/00, ONSA 2001, nr 4, poz. 147). W istocie bowiem rodzaj czynności prawnej nie zależy od nazwy, którą nadają jej strony. Ocena ta jest uzależniona od elementów przedmiotowo istotnych. Zatem dla określenia obowiązku publicznoprawnego przede wszystkim istotne są cechy danego stosunku prawnego a nie jego nazwa. Uwzględniając powyższe należy uznać, że stanowisko organu odwoławczego, zawarte w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jest trafne. Po zakończeniu umów skarżąca spółka nabyła przedmiotowe pojazdy za kwoty znacznie odbiegające od ich ówczesnej wartości. Wystarczy wskazać, że były to kwoty odpowiednio 2,75 % , 5,15 % oraz 6,52 % ceny rynkowej. Cena zakupu nie tylko była zaniżona w stosunku do ich wartości rynkowej, lecz także w zestawieniu z sumą ubezpieczenia tych samochodów, określoną w umowach ubezpieczenia zawartych po zakończeniu analizowanych umów. Zatem zasadnie uznano, że w trakcie trwania zawartych umów podatnik spłacił wartość tych samochodów. Zatem powyższe umowy mają cechy umów sprzedaży na raty i w konsekwencji postępowanie podatnika naruszało unormowanie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Wbrew zarzutom autora skargi, organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania. W szczególności należy wskazać, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla oceny spornych umów. Tym samym nie naruszono przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej. Warto podkreślić, że dla oceny rzeczywistych zamiarów stron, czyli wykładni oświadczeń woli, złożonych przy zawarciu stosunku prawnego, nie jest konieczne przesłuchanie stron. Zgodny zamiar stron i cel umowy, o których jest mowa w przepisie art. 65 § 2 kodeksu cywilnego, wynika nie tylko z werbalnych twierdzeń zainteresowanych, ale przede wszystkim z okoliczności faktycznych towarzyszących zawarciu oraz wykonaniu stosunku zobowiązaniowego. Te zaś okoliczności, wcześniej przytoczone, nie wywołują wątpliwości w zakresie rzeczywistych zamiarów stron. Z kolei, podnoszona przez skarżącą spółkę okoliczność zaliczenia przez leasingodawcę pojazdów do swojego majątku i amortyzowaniu tych środków trwałych, jest bez znaczenia w kontekście ustaleń odnoszących się do charakteru zawartych przez strony umów. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania. Z tych też względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) oddalił skargę.