I SA/Ka 1800/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Jana P. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 25 sierpnia 1998 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych - oddala skargę. Decyzją z dnia 30 grudnia 1997 r. (...) pierwszy Urząd Skarbowy w G. określił Janowi P. zobowiązanie podatkowe za 1995 r. z tytułu podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych w wysokości 13.469,40 zł. Jako podstawę prawną powołano art. 104 Kpa, art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, art. 9 i art. 27 oraz art. 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. W uzasadnieniu Urząd Skarbowy w pierwszej kolejności przedstawił stan faktyczny, z którego wynikało, że podatnik w 1995 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "Usługi rynkowe Jan P.", której przedmiotem były m.in. usługi leasingowe, pośrednictwo handlowe itd. W zeznaniu za 1995 r. zeznał łączną wielkość przychodów w wysokości 61.338,32 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 12.390,90 zł, odliczenia od dochodu w kwocie 9.594,77 zł, dochód do opodatkowania w kwocie 39.353 zł oraz podatek dochodowy w kwocie 13.079,30 zł. W następstwie przeprowadzonego w dniu 25 listopada 1997 r. sprawdzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wydał decyzję, w której nie uznał za koszty uzyskania przychodu wydatków na reprezentację i reklamę w kwocie 31,50 zł i 73,30 zł, ze względu na ich niewłaściwe udokumentowanie tzw. kartami kelnerskimi. Ponadto Urząd Skarbowy nie uznał za koszty uzyskania przychodu wydatków w kwocie 1.073,79 zł poniesionych na zakup odzieży przez podatnika /tzn. kurtki Alpinus Hydrotex MAX, kurtki ochronnej ICE CLIMB, marynarki męskiej, spodni, koszuli, krawata, swetra/ jako wydatków typowo osobistych, niepozostających w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z wielkością osiągniętego przychodu. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił Urzędowi Skarbowemu niesłuszne niezakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wydatków na zakup wymienionej wyżej odzieży, jednocześnie oświadczając, że zakupiona odzież była i jest ubiorem reprezentacyjnym podatnika i wykorzystuje ją jedynie w czasie wykonywania pracy, a nie w celach prywatnych. Zdaniem podatnika, schludny i estetyczny wygląd stwarza mu większe możliwości nawiązania kontaktów handlowych, a tym samym bezpośrednio wpływa na wielkość uzyskanego przychodu. Podatnik stwierdził, że jego przychody były, zgodne z umowami zawartymi z Centrum Kapitałowym S.A. w K. i "G.L." Sp. z o.o. w G., zależne od ilości i wartości zawieranych przez te firmy umów leasingu. Podatnik zakwestionował pogląd Urzędu Skarbowego, że zakup kurtki ochronnej lub kurtki Alpinus nie stanowi ubioru reprezentacyjnego, gdyż przy ciągłych wyjazdach w teren samochodem tego rodzaju odzież jest jak najbardziej właściwa i spełnia rolę ubioru reprezentacyjnego. Ponadto podatnik zażądał ponownego określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz zwrotu dokonanej, zdaniem podatnika, nadpłaty wraz z odsetkami. Izba Skarbowa w K., decyzją z dnia 25 sierpnia 1998 r. (...), utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Jako podstawę prawną powołała art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/. Uzasadniając decyzję, Izba Skarbowa w K. w całości powtórzyła argumentację Urzędu Skarbowego, akcentując, że w rozumieniu przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie istnieje związek przyczynowy między zakupem wspomnianej odzieży a uzyskanym przez podatnika przychodem, gdyż odzież ta służy mu do zaspokojenia jego osobistych potrzeb, a wydatków na nią nie można zaliczyć do kosztów działalności gospodarczej. W skardze na powyższą decyzję, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący /argumentując w sposób dotychczasowy/ wniósł o uchylenie tej decyzji, zarzucając rażące naruszenie przy jej wydaniu prawa materialnego, a konkretnie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. W uzasadnieniu skargi, podobnie jak we wcześniejszym odwołaniu, skarżący podniósł, że schludny i estetyczny wygląd stanowi aktualnie kanon zachowania, budzi zaufanie u kontrahentów oraz świadczy dobrze o pozycji firmy. Zwrócił także uwagę, że gdyby przy kontaktach na określonych szczeblach nie prezentował się w odpowiedni, wymagany przez mocodawców, sposób, to przestałby osiągać przychody, które wykazał w zeznaniu. W końcowej części skargi skarżący powołał orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego jako argument wskazujący na słuszność zajętego przez siebie stanowiska. Odpowiadając na skargę, Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację. W nawiązaniu do zarzutów skargi Izba Skarbowa zauważyła między innymi, że jakkolwiek koszty reprezentacji w granicach określonych przez ustawodawcę /w art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, to jednak w każdym przypadku może to dotyczyć jedynie tych wydatków, które są połączone węzłem przyczynowo-skutkowym z przychodem. W tym zaś właśnie znaczeniu poniesione przez skarżącego wydatki nie spełniają ustawowych przesłanek pojęcia kosztu uzyskania przychodu. Izba nadmieniła również, że twierdzenia skarżącego, według których dzięki spełnieniu wymogów między innymi w zakresie ubioru, doszło do rozszerzenia współpracy między podatnikiem a jego zleceniodawcą, nie są poparte żadnymi dowodami. Z umów zleceń przedłożonych przez skarżącego nie wynika, żeby zleceniodawca stawiał w stosunku do podatnika jakieś szczególne wymagania w zakresie ubioru i aby uzależniał od tego zawarcie umowy, a więc w rezultacie nie można wywieść, żeby strój skarżącego miał wpływ na osiągnięty z wykonania tych umów przychód. W końcowej części odpowiedzi na skargę Izba zwróciła uwagę, że cytowany przez skarżącego wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże tylko w sprawie, w której zapadł, zaś znane organowi odwoławczemu liczne inne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego dają podstawę dla dokonania takiej interpretacji przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodu, jakiej dokonały w spornej sprawie organy podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego znajdującego zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym zgodnie z procedurą administracyjną. Kwestią sporną było wyjaśnienie, czy wskazane przez skarżącego wydatki były kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodu w 1995 r. Artykuł 22 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ zawiera ogólną definicję kosztów uzyskania przychodu. W myśl tego przepisu kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 wyżej cytowanej ustawy. Jego brzmienie nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że podatnik ma prawo zaliczyć do wspomnianych wyżej kosztów wszelkie poniesione wydatki, jednak tylko wtedy, gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, zarazem zaś przekonywająco uzasadni, iż ich poniesienie bądź to miało wpływ na wysokość osiąganych przychodów /por. w szczególności wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 1996 r., I SA/Gd 1991/96 oraz z dnia 18 lutego 1999 r. I SA/Kr 1448/97/, bądź też mogło wpłynąć na tę wysokość /por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 1994 r., SA/Po 3138/93- ONSA 1995 Nr 1 poz. 41; z dnia 2 sierpnia 1995 r., III SA 502/94 - ONSA 1996 Nr 2 poz. 95 oraz z dnia 14 września 1995 r., SA/Po 798/95 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1996 nr 6 poz. 191/. Aby uznać więc jakiś wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione dwa warunki: celem powinno być osiągnięcie przychodów i wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 23 ustawy, stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Łączne spełnienie tych dwóch warunków /pozytywnego i negatywnego/ pozwala dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów. Należy zwrócić jednak uwagę, że ciężar dowodu, co do wykazania istnienia związku przyczynowego, spoczywa na podatniku /por. zwłaszcza wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 1997 r., I SA/Ka 195/96 oraz z dnia 29 stycznia 1999 r., I SA/Gd 632/97/. Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika /por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 1996 r., SA/Ka 2015/95, wyrok NSA z dnia 15 marca 2000 r., I SA/Ka 1576/98/. Ordynacja podatkowa /podobnie jak Kodeks postępowania administracyjnego/ nie zawiera co prawda regulacji związanej z ciężarem dowodu, jednak zgodnie z przyjętą zasadą /zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie/ w postępowaniu tym stosuje się odpowiednio zasady i reguły dowodzenia obowiązujące w prawie cywilnym. Obowiązująca w prawie cywilnym zasada dotycząca ciężaru dowodu zawarta jest w art. 6 Kodeksu cywilnego i zgodnie z nią "ciężar dowodu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne" /tak: M. Staniszewski, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz do ustawy, Warszawa 1998, str. 130 i n., str. 135/. Odnosząc wyżej poczynione spostrzeżenia do ustalonego w sprawie stanu faktycznego stwierdzić trzeba, że w ocenie Sądu skarżący w toku całego postępowania podatkowego nie wykazał istnienia związku pomiędzy wydatkami poniesionymi na zakup wymienionej wyżej odzieży a przychodem czy to uzyskanym, czy to oczekiwanym. W szczególności nie wykazał, że koszty te zostały poniesione w sposób racjonalny, a więc nie udowodnił, że w normalnych okolicznościach poniesienie wydatku związanego z zakupem wymienionej wyżej odzieży pociągnęłoby za sobą uzyskanie przychodu. Ustalenia poczynione w tym zakresie przez organy podatkowe zdecydowanie przemawiają natomiast na rzecz poglądu przeciwnego i konstatację, że jedynym celem tej transakcji było wliczenie kwoty zapłaconej za odzież do kosztów i zmniejszenie podstawy opodatkowania. Pogląd ten został, zdaniem Sądu, poparty nader przekonywającą argumentacją, nawiązującą również do analizy umów zawartych przez skarżącego. Argumentacja ta opiera się zaś na słusznym założeniu, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien postępować racjonalnie i zmierzać w sposób najbardziej bezpośredni do osiągnięcia przychodu. Powinien on również działać w przekonaniu, jednak ocenianym w sensie obiektywnym, a nie subiektywnym, że poniesienie kosztu po uwzględnieniu związków przyczynowo-skutkowych doprowadzi do osiągnięcia przychodu /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 1999 r., I SA/Po 1362/98, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2000 r., I SA/Ka 1576/98/. W świetle dotychczasowych spostrzeżeń nie można podzielić zarzutów podniesionych w skardze. Sprowadzają się one bowiem jedynie do ogólnych twierdzeń o istnieniu związku przyczynowego pomiędzy poniesionymi kosztami a spodziewanym w przyszłości przychodem, które w świetle ustaleń poczynionych przez organy podatkowe trudno uznać za przekonywające. W szczególności brak, zdaniem Sądu, racjonalnego uzasadnienia przyczyn, dla których istniała obiektywna potrzeba zakupu odzieży, której charakter wskazywał na możliwość wykorzystania jej do osobistego użytku podatnika /także w niekorzystnych warunkach atmosferycznych/. W nawiązaniu do zarzutów skargi należy podzielić pogląd Izby Skarbowej, wyrażony w odpowiedzi na skargę, że jakkolwiek koszty reprezentacji w granicach określonych przez ustawodawcę w art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, to jednak w każdym przypadku może to dotyczyć jedynie tych wydatków, które są połączone węzłem przyczynowo-skutkowym z przychodem. W tym zaś właśnie znaczeniu poniesione przez skarżącego wydatki nie spełniają ustawowych przesłanek pojęcia kosztu uzyskania przychodu. Trafnie Izba nadmieniła również, że twierdzenia skarżącego, według których dzięki spełnieniu wymogów między innymi w zakresie ubioru doszło do rozszerzenia współpracy między podatnikiem a jego zleceniodawcą, nie są poparte żadnymi dowodami. Z umów zleceń przedłożonych przez skarżącego nie wynika, żeby zleceniodawca stawiał w stosunku do podatnika jakieś szczególne wymagania w zakresie ubioru i aby uzależniał od tego zawarcie umowy, a więc w rezultacie nie można wywieść, żeby strój skarżącego miał wpływ na osiągnięty z wykonania tych umów przychód. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania trzeba podkreślić, że stosownie do art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ nie każde uchybienie może skutkować uchyleniem decyzji, lecz tylko takie, które /odpowiednio/ miało wpływ na wynik sprawy lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy Zdaniem Sądu organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Naczelny Sąd Administracyjny uznał również, że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organów podatkowych wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. W sumie zatem wszystkie poczynione uwagi w pełni potwierdzają sformułowaną już wyżej ocenę, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Tylko zaś uzasadniony zarzut takiego naruszenia mógłby prowadzić do jej uchylenia. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./