II FSK 347/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Grzelak, Sędziowie NSA: Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 października 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1063/05 i I SA/Po 1062/05 w sprawach ze skarg 1) H. H., M. H., A. H., następców prawnych W. H., 2) H. H. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 maja 2005 r. nr [..] i [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów ze źródeł nieujawnionych za 1998 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz H. H., M. H., A. H., następców prawnych W. H. kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonymi wyrokami z dnia 4 października 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 maja 2005 r. nr [...] i nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od przychodów ze źródeł nieujawnionych, zasądził od organu na rzecz skarżących : H.H. (sygn. akt I SA/Po 1062/05) oraz H.H., M.S. i A.S.– wstępujących w miejsce W.S. (sygn. akt I SA/Po 1063/05) zwrot kosztów postępowania oraz wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się orzeczenia. Przedstawiając stan sprawy, Sąd wskazał, iż w dniu 3 grudnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. ustalił podatnikom zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1998 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie po 22.031,20 zł. Organ ten ustalił, że małżonkowie H. i W.H. ponieśli w 1998 r. wydatki w łącznej kwocie 545.658 zł. Jednocześnie uznał, iż w analizowanym roku podatkowym H. i W. H. dysponowali dochodami w łącznej kwocie 532.600 zł., z tym że z zestawienia kolejności zdarzeń występujących w 1998 r. wynikało, że pokrycie dla zgromadzonego w tym roku mienia i poniesionych wydatków stanowił dochód z roku podatkowego 1998 w wysokości 486.900 zł. Różnica między wysokością wydatków, a sumą dochodów znajdujących pokrycie w ujawnionych źródłach przychodu w poszczególnych miesiącach 1998 r. wyniosła 58.758 zł, co przy podziale po połowie dawało kwotę po 29.379 zł na każdego z małżonków. Od takiej podstawy opodatkowania, przy zastosowaniu stawki podatku zryczałtowanego w wysokości 75%, Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił podatek dochodowy w kwotach po 22.031,20 zł od każdego z podatników. Organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił oświadczenia podatników o posiadaniu w 1998 r. oszczędności pochodzących z prowadzonej przez W. H. działalności gospodarczej w okresie od 1982-1995. Po rozpoznaniu odwołania, decyzjami z dnia 31 maja 2005 r. nr [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji w części i ustalił podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za 1998 r. w wysokości po 16.409,30 zł. Dokonana przez organ odwoławczy korekta podstawy opodatkowania polegała na dodatkowym uwzględnieniu po stronie dochodów uzyskanych przez małżonków H. w 1998 r. kwoty 15.000 zł pochodzącej ze sprzedaży samochodu dostawczego MERCEDES na podstawie przedłożonej umowy komisu z dnia 14 lutego 1998 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił natomiast, jako dowodu wskazującego na wypłatę podatnikom kwoty netto 43.000 zł, umowy komisu z dnia 9 marca 1996 r. dotyczącej samochodu MERCEDES BENZ rok produkcji 1990 oraz sprzedaży środków trwałych należących do prowadzonego przez W. H. Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "H.". Stwierdzono bowiem, że z dokumentów dotyczących tych transakcji nie wynikało, aby w efekcie były one dokonane i by podatnik uzyskał cenę w nich wymienioną. Organ odwoławczy wskazał nadto, iż na koniec 1997 r. nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wydatki małżonków w wysokości 134.100 zł. Dlatego na stan oszczędności podatników na początek 1998 r. nie miała wpływu kwota z tytułu sprzedaży w 1991 r. spółdzielczego prawa do lokalu, jak również dalsze kwoty wskazane przez pełnomocnika ze sprzedaży praw przed 1997 r., skoro nie mogły one pokryć nawet wielkości dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu powstałego do końca roku 1997. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zarzucono naruszenie prawa materialnego - art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.; dalej ustawa o pdf) oraz naruszenie przepisów proceduralnych - art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60; dalej O.p.), poprzez niewłaściwą ich wykładnię i zastosowanie w zakresie zasad opodatkowania, ustalenia wysokości poniesionych wydatków i osiągniętych przychodów, a w konsekwencji ustalenie braku dochodu umożliwiającego zakup nieruchomości za kwotę 444.438 zł. Skarżący podnosili, iż uprawdopodobnili dysponowanie określonymi kwotami pieniężnymi i przedstawili w tym zakresie wiarygodne dowody - umowę komisu z dnia 9 marca 1996 r. wraz z zawartym w niej rachunkiem przyznającym komitentowi kwotę 43.000 zł oraz uprawdopodobniła uzyskanie znacznych kwot z tytułu sprzedaży środków trwałych należących do prowadzonego przez W. H. Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Usługowego "H.". Zarzucili ponadto, iż organ odwoławczy w trakcie prowadzonego postępowania nie uwzględnił umowy kupna-sprzedaży z dnia 25 listopada 1991 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz iż z uwagi na zbyt długie prowadzenie postępowania kontrolnego, podatnik został pozbawiony obrony swoich praw i nie mógł dostarczyć dokumentacji z banków i domów maklerskich. Dokonując oceny zaskarżonych aktów Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż z zestawienia wysokości ustalonych przez organy wydatków poniesionych przez małżonków H. w 1998 r. (545.658 zł) z wysokością dochodów uzyskanych w 1998 r. (547.600 zł. - po korekcie dokonanej przez organ odwoławczy) wynikało, że suma dochodów jest kwotą wyższą od ustalonej sumy wydatków. Wskazano dalej, iż zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o pdf wielkość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia wyznaczają wielkość przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych w takiej części, w jakiej suma tych wartości nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W związku z powyższym w ocenie Sądu należało rozważyć, czy zgodnie z prawem organy obu instancji ustaliły wielkość dochodu małżonków H. nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 1998, biorąc za podstawę kwotę 501.900 zł dochodu za ten rok (486.900 zł - organ pierwszej instancji + kwota 15.000 zł uwzględniona przez organ odwoławczy), stanowiącą część dochodu uznanego za wykazany przez małżonków H., pochodzący ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Zdaniem Sądu pierwszej instancji wyliczenie to nastąpiło z naruszeniem powołanego wyżej przepisu. W uzasadnieniu wskazano, iż w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego rozliczano wydatki i dochody małżonków H. według dat ich poniesienia lub uzyskania narastająco i wynikowo w poszczególnych miesiącach 1998 r. i na takiej podstawie przyjęto, że wydatki poniesione w okresie od lipca do października 1998 r. wyniosły wyżej podaną kwotę, która nie znajdowała pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za ten czas. Takiego sposobu wyliczenia podstawy opodatkowania nie zakwestionował organ odwoławczy, nie dostrzegając, w przekonaniu Sądu, arytmetycznych błędów i nieścisłości na niekorzyść podatników w wyliczeniach wyników obrachunku za poszczególne miesiące. Tymczasem stosownie do art. 20 ust. 3 ustawy o pdf od sumy wydatków i wartości zgromadzonego mienia całego rozliczanego roku podatkowego należy potrącić sumę dochodów podatników uzyskanych w całym roku podatkowym i zgromadzonych w latach poprzednich i w ten sposób ustalić podstawę opodatkowania za ten rok podatkowy. O ile dochody z lat poprzednich, co do których nie wszczęto postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia podatku dochodowego od dochodu pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie wystarczają na pokrycie poniesionych w tych latach wydatków, wówczas stan początkowy roku podatkowego, którego dotyczy poddana kontroli decyzja ustalająca podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wynosi "0", co oznacza, że podatnik nie zgromadził oszczędności z lat poprzednich. Sąd argumentował, że wynik finansowy z lat poprzednich, nieobjętych postępowaniem podatkowym wszczętym z urzędu, można uwzględnić jedynie w sposób określony w art. 20 ust. 3 ustawy o pdf dla roku podatkowego, co do którego wszczęto postępowanie podatkowe tzn. w zakresie różnicy, mogącej stanowić bądź też nie, zgromadzone oszczędności na koniec roku, które mogły być wykorzystane na pokrycie wydatków rozliczanego roku podatkowego. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, przyjęty przez organy podatkowe obu instancji sposób ustalenia podstawy opodatkowania skarżącej był odmienny od zawartego w analizowanym przepisie ustawy, gdyż nie uwzględniał całości dochodów strony uzyskanych w roku podatkowym 1998 oraz wyznaczał, bez ustawowej podstawy i poczynienia ustaleń w tym przedmiocie, na jaki wydatek podatnik przeznaczył w ciągu roku każdą uzyskaną kwotę dochodu. Skargi kasacyjne od powyższych wyroków wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej w P. opierając je na: 1. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) tj. naruszeniu przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik spraw: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie przez Sąd w uzasadnieniach zaskarżonych wyroków jakiego rodzaju i jakie konkretnie arytmetyczne błędy i nieścisłości na niekorzyść podatnika popełnił organ podatkowy pierwszej instancji, co skutkuje niemożliwością precyzyjnego odczytania intencji Sądu i tym samym sprecyzowania zarzutów skarg kasacyjnych; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezawarcie wskazań co do dalszego postępowania, polegające na ogólnym wytknięciu błędów rachunkowych i nieścisłości w sposób uniemożliwiający ich usunięcie i poprzez to nie nakazanie usunięcia tych wad. Opisane naruszenie prowadzi do niewykonalności wyrokó, bowiem organy podatkowe nie mają wiedzy co do poszczególnych błędów i nieścisłości; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez nieoddalenie skargi pomimo, że zaskarżone postanowienie nie było dotknięte wadami wskazanymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. 2. art. 147 pkt 1 p.p.s.a. tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego: - art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.f. przez błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na założeniu, że przyjęcie przez organ podatkowy chronologii ponoszenia wydatków i uzyskiwania przychodów do momentu pokrycia wydatku, przy niewykazaniu w późniejszym okresie roku podatkowego źródeł nieujawnionych przychodów, koliduje z zasadą wymierzania podatku za cały rok podatkowy, co organ uczynił. Podnosząc powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonych wyroków w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu wskazywano, iż art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.f. należy odczytywać w ten sposób, iż ustalenia w zakresie pokrycia wydatku, stanowiącego punkt wyjścia postępowania, należy doprowadzić do daty poniesienia wydatku i jeżeli analiza uzyskanych po tej dacie do końca roku podatkowego dochodów i poniesionych wydatków nie wskazuje na istnienie nieujawnionych źródeł przychodów, w istocie rzeczy rozstrzygnięcie opiera się na rozliczeniu okresu do dnia poniesienia wydatku, co wcale nie koliduje z tym, iż wymierzony podatek dotyczy całego roku podatkowego. W odpowiedziach na skargę strony wniosły o odrzucenie, względnie oddalenie skarg kasacyjnych z uwagi na brak dostatecznego uzasadnienia podstaw wniesionego środka odwoławczego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie konsekwencją czego jest oddalenie skargi. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż z zestawienia wysokości ustalonych przez organy wydatków poniesionych przez małżonków H. w 1998 r. (545.658 zł) z wysokością dochodów uzyskanych w 1998 r. (547.600 zł. - po korekcie in plus o kwotę 15.000,00 zł, dokonanej przez organ odwoławczy) wynikało, że suma dochodów jest kwotą wyższą od ustalonej sumy wydatków. Stwierdzenie to nie było kwestionowane w skardze kasacyjnej, zatem przyjąć należy, że jest wynikiem poczynionych przez organy podatkowe ustaleń w postępowaniu dowodowym. Przypomnienia tu wymaga obowiązujący w 1998 r. stan prawny. Zgodnie z art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 t.j.) w brzmieniu obowiązującym w analizowanym roku podatkowym "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." Interpretacja tego przepisu uzasadnia stanowisko Sądu I instancji, że stwierdzenie faktu wystąpienia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wymaga zbilansowania wartości mienia zgromadzonego w całym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, z uwzględnieniem jego pochodzenia, z wysokością poniesionych w całym danym roku podatkowym wydatków. Interpretacja dokonana przez organy podatkowe, uwzględniająca chronologię ponoszenia wydatków oraz gromadzenia mienia i w konsekwencji rozliczania wydatków z gromadzonym mieniem według dat ponoszenia wydatków i gromadzenia mienia, narastająco i wynikowo w poszczególnych miesiącach analizowanego roku podatkowego byłaby uzasadniona gdyby art.20 ust.3 miał następujące brzmienie : "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie ponoszonych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości gromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu gromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody (przychody) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub ze źródeł nieujawnionych opodatkowane są w szczególny sposób. Od opodatkowania dochodów na zasadach ogólnych odróżnia je przede wszystkim metoda ustalania wielkości przychodów, uregulowana w art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.f. Stanowi ona jeden z wyjątków od zasady wynikającej z art. 11 ust. 1 ustawy o p.d.f., zgodnie z którą przychodami są otrzymane bądź postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze lub wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Konstrukcja przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych opiera się natomiast na przyroście aktywów podatnika, jak również na wysokości jego wydatków. Jak wiadomo, wykładni przepisów wprowadzających wyjątki od określonych zasad, należy dokonywać w sposób ścisły. Za niedopuszczalną zaś uznać należy rozszerzającą wykładnię przepisów wprowadzających sankcyjne opodatkowanie, czyli takich przepisów, jak art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy. Brak zatem podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego. Powyższa interpretacja uzasadnia stwierdzenie, że skoro w analizowanym roku podatkowym wystąpiła nadwyżka wartości zgromadzonego mienia nad wartością poniesionych przez podatnika wydatków, to ustalenie wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych jest wynikiem błędnej interpretacji art.20 ust.3 ustawy o p.d.f., a w konsekwencji jest arytmetycznym błędem, wskazanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i uzasadnionym zgodnie z art.141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Nie wskazanie w tej sytuacji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jakich to konkretnie innych "arytmetycznych błędów i nieścisłości na niekorzyść podatnika w wyliczeniach organu I instancji wyników obrachunku za poszczególne miesiące" nie dostrzegł odwoławczy organ podatkowy, nie ma w ocenie Sądu kasacyjnego istotnego wpływu na wynik sprawy. Przepis art.174 pkt.2 stanowi, że skargę można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.