I FSK 66/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.) Sędziowie sędzia NSA Juliusz Antosik sędzia NSA Jan Zając Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej K. A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 października 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 370/06 w sprawie ze skargi K. A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 maja 2006 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 października 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 370/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę K. A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 maja 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2003 roku. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji ustalił, iż swoją decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 27 października 2005 r. Wskazano, iż w wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowe określenie kwoty podatku naliczonego w przedmiotowym okresie - nieprawidłowości związane były z przyjęciem do ewidencji zakupu i do deklaracji podatkowej VAT-7 podatku naliczonego z faktur zakupu VAT wystawionych przez firmę "V." K. W. Przeprowadzone czynności sprawdzające ujawniły, że firma "V." w okresie od przełomu 2001-2002 r. do października 2004 r. wystawiała faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z zeznań właściciela tej firmy wynikało, iż od kwietnia 2000r. zaprzestał on prowadzenia działalności gospodarczej, nie sprzedawał nikomu żadnych towarów, nie świadczył żadnych usług, zaprzestał prowadzenia dokumentacji finansowo-księgowej oraz nie składał deklaracji VAT-7. Zeznał on również, że wszystkie przedstawione w trakcie przesłuchania faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności, gdyż jako właściciel firmy "V." nie wykonywał skarżącemu żadnych czynności. Za wystawianie pustych faktur otrzymywał określony procent wartości brutto wystawionej na fakturze. Ten sam mechanizm opisał w swoich zeznaniach złożonych w toku postępowania karnego. W toku uzupełniającego postępowania dowodowego organ I instancji ustalił, że roboty budowlane, wyszczególnione w fakturach VAT wystawionych przez firmę "V." nie były wykonane przez ten podmiot, ich wykonawcami były bowiem osoby pracujące dla skarżącego, co wynikało z informacji uzyskanych od kontrahentów - zleceniodawców strony skarżącej. Wskazuje na to nie tylko ilość pracowników zatrudnionych u strony (zależna od zleconych usług) lecz także dysponowanie przez powyższą firmę własnym sprzętem umożliwiającym wykonanie usług w zakresie robót wodno-kanalizacyjnych i centralnego ogrzewania. Natomiast wykorzystywanie przez K. W. sprzętu będącego własnością strony potwierdza jedynie sam podatnik w swoich wyjaśnieniach. W ocenie organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał, iż faktury VAT nie odzwierciedlały faktycznie dokonanej czynności sprzedaży, a ich wystawca nie składał deklaracji VAT-7, a więc nie odprowadzał należnego podatku VAT. W związku z powyższym, kontrolowany podmiot nie miał prawa do odliczenia wynikającego z tych faktur podatku. 3. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnicy strony skarżącej zarzucili decyzji odwoławczej naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., w związku z art. 19 ust. 1 VAT z 1993 r. przez błędne uznanie, że K. W. był podmiotem nieistniejącym, nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT, zaś wystawiane przez niego faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane; naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181 (w zw. z art. 25 § 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw, Dz. U. Nr 143, poz. 1199), art.187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), przez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, niewypełnienie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przez nieustosunkowanie się do zarzutu skarżącego dotyczącego specyfiki zawieranych przez niego z kontrahentami umów o dzieło, które w przeciwieństwie do umów o roboty budowlane nie wymagają zgody kontrahenta (inwestora) na wykonanie prac (ich części) nie przez zleceniobiorcę (skarżącego), lecz osobę trzecią (K. W.), tj. podwykonawcę, dokonanie powierzchownej analizy faktur wystawionych przez K. W. oraz faktur wystawionych przez skarżącego, prowadzącej do uznania, iż usługi nie zostały przez K. W. dokonane, błędne uznanie, iż wcześniejsze, aniżeli zakup usług potwierdzonych fakturą wystawioną przez K. W., wystawienie niektórych faktur przez skarżącego lub też wystawienie faktury (bądź to przez skarżącego, bądź K. W.) z uchybieniem ustawowych terminów dowodzi fikcyjności wskazanych w tych fakturach czynności prawnych, wykorzystywanie jako dowodów w sprawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym i poczynienie na ich podstawie istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych, pomimo, że do dnia wydania skarżonej decyzji postępowanie karne nie zostało prawomocnie zakończone, nieustosunkowanie się do zarzutu skarżącego odnośnie naruszenia zasady równej mocy środków dowodowych, polegającego na przyznaniu pierwszeństwa dowodowi z zeznań K. W., zaś uznaniu złożonego przez niego w dniu 4 lutego 2005 r. oświadczenia (z podpisem notarialnie poświadczonym) za dowód o mniejszej wartości, niewyjaśnienie z jakich przyczyn odmówiono wiarygodności złożonemu przez K. W. przed notariuszem oświadczeniu z dnia 4 lutego 2005 r. i zeznaniom skarżącego złożonym do protokołu w dniu 19 sierpnia 2005 r., nieustosunkowanie się do korzystnych dla skarżącego zeznań świadków. Zaskarżonej decyzji zarzucono ponadto wydanie bez podstawy prawnej, stanowiące rażące naruszenie prawa art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie jako podstawy podjętego rozstrzygnięcia § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., który wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt nr K 24/03 uznany został za niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Strona wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, z uwagi na wydanie jej w oparciu o nieobowiązujący w dniu wydania decyzji § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Ponadto, w związku z podjęciem wątpliwości odnośnie zgodności z Konstytucją ( w szczególności z art. 92 ust. 1 i art. 217) § 48 ust. 4 pkt1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym strona skarżąca wniosła o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności z Konstytucją powołanych przepisów. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, uznał, że organy zasadnie zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające ze spornych faktur, prawidłowo zastosowały tym samym przepisy prawa materialnego w sposób jednoznaczny wskazujące, kiedy wystawiona faktura nie może stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Sąd I instancji nie podzielił stanowiska organów, iż w stanie faktycznym sprawy zaistniały podstawy do zastosowania § 48 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. w związku z wystawieniem faktur przez podmiot nieistniejący, bądź nieuprawniony. Nietrafność stanowiska w tym zakresie nie mogła mieć, zdaniem Sądu I instancji wpływu na wynik sprawy w sytuacji, gdy w toku przeprowadzonego postępowania organy podatkowe prawidłowo przeanalizowały całość zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji, w oparciu o przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT z 1993 r., w związku z przepisem § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a. wskazanego rozporządzenia słusznie uznały, że zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek, ponieważ dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane przez firmę "V.". Sąd I instancji wskazał, że z zeznań K. W. wynikało, iż od kwietnia 2000r. zaprzestał on prowadzenia działalności gospodarczej a przedstawione w trakcie przesłuchania faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności, gdyż jako właściciel firmy "V." nie wykonywał skarżącemu żadnych czynności. Za wystawianie pustych faktur otrzymywał określony procent wartości brutto wystawionej na fakturze. Wniosek, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT, z których skarżący odliczył zawarty w nich podatek naliczony, w rzeczywistości nie miały miejsca, potwierdziły ponadto zeznania świadków, jak i analiza dołączonych do akt dokumentów, w tym faktur dotyczących zakupu usług, wystawionych przez K. W. jako podwykonawcę i faktur sprzedaży wystawionych przez samego podatnika w ramach świadczonych usług. Sąd I instancji podkreślił, że podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie był nie brak dowodów na wykonanie usług, ale niewykazanie przez podatnika, że usługi te wykonane zostały przez firmę "V." jako "podwykonawcy" skarżącego. Zdaniem Sądu I instancji przy ocenie zeznań i wyjaśnień przesłuchanych w sprawie świadków organy podatkowe nie wykroczyły poza ramy swobodnej oceny dowodów. Ocena zeznań została dokonana po uzupełnieniu materiałów postępowania, z uwzględnieniem faktu, że ich zmiana nastąpić mogła w związku z wszczęciem postępowania karnego. Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe prawidłowo oceniły też zeznania świadków, uznając, że nie potwierdziły one wykonawstwa robót wyszczególnionych w fakturach VAT wystawionych przez K. W. Nie budzi też zastrzeżeń dokonana przez organ na podstawie materiałów sprawy ocena, iż wobec nie stawienia się K. W. na wezwania organu i niemożności ponownego przesłuchania, jego oświadczenie z dnia 4 lutego 2005r. nie może stanowić wiarygodnego dowodu. Sąd I instancji podniósł również, że bez znaczenia z punktu widzenia przepisów i zasad procesowych zawartych w Ordynacji podatkowej jest przy tym, iż złożone zostało ono przed notariuszem. Skarżący nie podważył w sposób skuteczny przeprowadzonych czynności dowodowych oraz dokonanych na ich podstawie ustaleń, a nadto nie wskazał w szczególności dowodów, które dokumentują fakt rzeczywistej transakcji gospodarczej, nie wykazał tym samym, że ustalenia organów podatkowych w zakresie stanu faktycznego sprawy są błędne lub niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. Upatrywanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia jedynie w przepisie § 48 ust. 4 pkt 1 i 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. uznać należy w świetle dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych za nieuprawnione. Odliczenie podatku dokonane na podstawie faktur "pustych", a więc stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane jest bowiem sprzeczne z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., wedle którego prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie w związku z nabyciem towarów i usług. Z tych samych względów nie mógł zasługiwać na uwzględnienie, wniosek skargi o stwierdzenie nieważności bądź uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na jej wydanie w oparciu o nieobowiązujący w dniu wydania decyzji, uprzednio uznany za niezgodny z Konstytucją przepis § 48 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., nie znalazł też uzasadnienia wniosek skarżącego o przedstawienie pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. 5. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości oraz wniosła o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Jednocześnie na podstawie art. 207 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi strona wniosła o odstąpienie w całości od zasądzenia od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w przypadku nieuwzględnienia skargi kasacyjnej. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 3, art. 133 § 1, art. 135, art. 153 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na: podzieleniu stanowiska organu podatkowego, iż skarżący nie udowodnił faktu wykonania usług na jego rzecz przez firmę K. W., podczas gdy stanowisko to pozostaje w sprzeczności z zasadą ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), oddaleniu skargi pomimo wadliwego ustalenia stanu faktycznego w związku z niepodjęciem wszystkich niezbędnych działań, niewypełnieniem obowiązku zebrania całego materiału dowodowego oraz przerzuceniem ciężaru dowodu na podatnika, prowadzącego do naruszenia art. 120, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej; pominięcia części zarzutów, twierdzeń i wyjaśnień skarżącego oraz niewskazania i niewyjaśnienia przyczyn odmowy wiarygodności niektórym dowodom, zwłaszcza tym korzystnym dla skarżącego i potwierdzającym jego zeznania, prowadzących do wydania decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 4 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego Sąd I instancji pominął również fakt naruszenia przez organy podatkowe art. 181 Ordynacji podatkowej. Nadto zarzucono naruszenie przez Sąd I instancji art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku, z jakich przyczyn uznał za niewiarygodne dowody potwierdzające wykonanie usług przez K. W. na rzecz skarżącego, a także naruszenie art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez pominięcie przez Sąd I instancji: naruszenia przez organ I instancji art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej (domniemanie rzetelności i niewadliwości ksiąg) w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z poźn. zmn.), wynikającego z nieokreślenia w protokole kontroli - w przypadku uznania, iż księgi skarżącego są nierzetelne - w trybie art. 193 § 6 albo art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej, w jakiej części i za jaki okres organ nie uznaje ksiąg skarżącego za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów; niedostrzeżenia przez organ podatkowy II instancji naruszenia instancji wskazanych przepisów, w tym w szczególności art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono również naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r. polegające na błędnym uznaniu, iż skarżący nie był uprawniony do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez firmę "V.", gdyż faktury te "stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane ". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona szeroko uzasadniła podstawy kasacyjne, wskazując zwłaszcza na nieprawidłowości w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, powtarzając w tym zakresie stanowisko zawarte w skardze. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz obciążenie skarżącego kosztami postępowania kasacyjnego. Odnosząc się do zarzucanych nieprawidłowości w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, organ wskazał, iż zebrane zostały niebudzące wątpliwości dowody, iż czynności wskazane w kwestionowanych fakturach nie zostały wykonane przez podmiot jej wystawiający, a tej okoliczności, decydującej dla sprawy, nie podważono. Zarzuty w zakresie wykorzystania w postępowaniu podatkowym materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym są niezasadne ze względu na art. 2 § 2 i art. 4 ustawy z dnia 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 66, poz. 470). Zaskarżony wyrok nie narusza również w ocenie organu odwoławczego art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Organ wskazał także, odnośnie zarzutu naruszenia art. 193 § 1 i 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, iż w protokole kontroli z dnia 7 stycznia 2005 r., do którego pełnomocnik strony nie przedstawił zastrzeżeń, organ podatkowy wskazał dokumenty źródłowe (faktury) i przyczyny uznania, że nie odzwierciedlają one stanu faktycznego - tym samym wypełnione zostały przesłanki art. 193 § 4 i 6, a zarzut skargi kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. 8. Kwestionując dokonaną przez Sąd I instancji ocenę stanu faktycznego, strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła naruszenie art. 3, art. 133 § 1, art. 153 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., polegające na błędnym uznaniu przez Sąd, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i bezzasadnym oddaleniu skargi pomimo wadliwego ustalenia stanu faktycznego prowadzącego do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 4 i art. 191 O.p. oraz pominięciu części zarzutów prowadzące do wydania decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 4 i art. 191 O.p. W ramach tych zarzutów skarżący wskazał na niewyjaśnienie okoliczności związanych z wykonaniem przedmiotowych robót budowlanych przez firmę K. W. Odnosząc się do tegoż zarzutu należy zgodzić się z Sądem I instancji, że organy podatkowe zebrały niebudzące wątpliwości dowody, że usługi wykazane na zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane przez firmę "V." K. W. Należy podzielić ocenę WSA w Olsztynie, że organy podatkowe obu instancji w toku prowadzonego postępowania spełniły wymogi wynikające z przywołanych wyżej przepisów O.p. i poczyniły ustalenia faktyczne w oparciu o zebrany materiał dowodowy. W tym celu dokonano oceny wszystkich zeznań i wyjaśnień K. W. złożonych zarówno w Komendzie Powiatowej Policji w I. w dniach 23 listopada i 2 grudnia 2004 r. oraz przed organem I instancji w dniu 15 grudnia 2004 r., z których wynikało, że K. W. zaprzestał od kwietnia 2000 r. prowadzenia działalności gospodarczej. Nie pominięto przy tym zeznań i wyjaśnień świadków ani też skarżącego przy czym zeznania pracownika firmy kontrolowanego A. M. i jego kontrahentów nie potwierdziły wykonania robót wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów, że Sąd I instancji naruszył art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez sprzeczną z zasadą ciężaru dowodzenia ocenę i stwierdzenie, że skarżący nie udowodnił, iż przedmiotowe usługi zostały wykonane, należy zwrócić uwagę, że art. 122 O.p. formułuje zasadę prawdy obiektywnej, natomiast celem art. 187 § 1 O.p. jest realizacja tejże zasady w postępowaniu dowodowym. Z zasady tej wynika dla organu podatkowego obowiązek określenia jakie fakty mają istotne znaczenie dla sprawy, czy wymagają one udowodnienia i jakie dowody dla udowodnienia tych faktów są potrzebne. Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, wypełniając przepis art. 122 i art. 187 O.p., przeprowadziły postępowanie dowodowe, podejmując niezbędne działania do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego celem zweryfikowania rozliczeń podatnika w zakresie podatku od towarów i usług. Jednakże, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi. Nadto w sytuacji, gdy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe wykazało, że wymienione w zakwestionowanych fakturach czynności nie zostały faktycznie wykonane, to na podatniku spoczywa z kolei ciężar przedstawienia dowodów podważających ustalenia organów podatkowych. Stąd też nieskuteczny jest formułowany przez skarżącego zrzut naruszenia art. 122 i art. 187 § O.p. poprzez sprzeczne z prawem rozłożenia ciężaru dowodzenia w rozpatrywanej sprawie. Nie znajduje także uzasadnienia zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p. poprzez wprowadzenie przez organ i zaakceptowanie tegoż przez Sąd I instancji hierarchii dowodów i uznanie, że zeznanie K. W. ma większą wartość dowodową, niż jego oświadczenie z dnia 4 lutego 2005 r. Powołany przez skarżącego przepis art. 180 O.p. wprowadza w postępowaniu podatkowym otwarty system środków dowodowych wskazując, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z zasady tej wynika równa moc środków dowodowych, a wprowadzenie ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo jest niedopuszczalne. Jednakże tej zasady nie można rozpatrywać w oderwaniu od innych ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Organ podatkowy obowiązany jest więc rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności oraz odmówić niektórym dowodom wiary po wszechstronnym ich rozpatrzeniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno Sąd I instancji jak i organy podatkowe, odmawiając wiary oświadczeniu K. W. z dnia 4 lutego 2005 r., nie naruszyły art. 181 § 1 O.p., ponieważ w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uprawnione było przyjęcie, że usługi wykazane na wystawionych fakturach nie zostały wykonane, a zatem przedmiotowe oświadczenie K. W. nie może stanowić wiarygodnego dowodu. Reasumując ten wątek rozważań należy wskazać, że Sąd I instancji byłby zobowiązany do uchylenia zaskarżonej decyzji stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Gdyby więc organy te wydając decyzję nie przeprowadziły wszystkich dowodów koniecznych do wyjaśnienia stanu faktycznego, bądź gdyby postępowanie dowodowe przeprowadzono w sposób wadliwy i w rezultacie stan faktyczny sprawy nie zostałby należycie wyjaśniony, obowiązkiem Sądu byłoby wyeliminowanie takiej decyzji z obrotu prawnego. W świetle przedstawionych powyżej uwag nie można jednakże stawiać Sądowi I instancji zarzutu naruszenia art. 3, art. 133 § 1, art. 135, art. 153, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w związku z art. 122 i art.187 § 1 O.p. 9. Skarżący zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez "niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku, z jakich przyczyn uznał za niewiarygodne dowody potwierdzające wykonanie usług przez K. W. na rzecz skarżącego". Przystępując do oceny zasadności tego zarzutu na wstępie należy wskazać, że w zaskarżonym wyroku WSA w Olsztynie wykonał minimum jakie nakłada na sąd art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. Przepis ten nakłada na sąd obowiązek takiego uzasadnienia wyroku, by zawierało zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Natomiast uznając za niewiarygodne dowody potwierdzające wykonanie usługi przez K. W. Sąd I instancji wskazał m.in., że organy podatkowe dysponowały zeznaniami K. W. złożonymi do protokołów przesłuchania podejrzanego z dnia 23 listopada i 2 grudnia 2004 r. w Komendzie Powiatowej Policji w I. i w dniu 15 grudnia 2004 r. do protokołu przesłuchania świadka przed organem I instancji na okoliczność wystawienia spornych faktur VAT nie uchylając się od oceny ich wiarygodności oraz że "wobec niestawienia się K. W. na wezwanie organu i niemożności ponownego przesłuchania, jego oświadczenie z dnia 4 lutego 2005 r. nie może stanowić wiarygodnego dowodu. Bez znaczenia z punktu widzenia przepisów i zasad procesowych zawartych w O.p. pozostaje przy tym, że złożone zostało ono przed notariuszem". Stąd też nie można stawiać Sądowi I instancji zarzutu, że uchylił się od wyjaśnienia powodów, którymi się kierował uznając za niewiarygodne dowody potwierdzające wykonanie przedmiotowych usług, a tym samym zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. 10. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez pominięcie naruszenia art. 193 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. i art. 290 § 5 O.p., wynikającego z braku określenia w protokole kontroli w trybie art. 193 § 6 albo art. 290 § 5 O.p. w jakiej części i za jaki okres nie uznano ksiąg skarżącego za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Sąd I instancji oceniając stan faktyczny wskazał bowiem, że organy ustaliły, iż podatkową księgę przychodów i rozchodów podatnik prowadził z naruszeniem § 11 i § 12 rozporządzenia MF, gdyż zapisów dokonywano w niej na podstawie faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony, a takich faktur nie można uznać za dokumenty prawidłowe. A zatem organy podatkowe wskazały dokumenty źródłowe (zakwestionowane faktury VAT) i przyczyny dla których uznały, że nie odzwierciedlają one stanu faktycznego, wypełniając tym samym obowiązek określenia za jaki okres i w jakiej części nie uznano ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 6 O.p). 11. Formułując zarzut naruszenia prawa materialnego zarzucono naruszenie poprzez niewłaściwe zastosowanie § 48 ust.4 pkt 5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz.268 ze zm.) w zw. z art.19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym(Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.) polegające "na błędnym uznaniu, iż skarżący nie był uprawniony do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez Firmę "V." K. W. (...) ". Takie sformułowanie zarzutu powoduje, że zarzut ten wymyka się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W myśl art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne rozumienie treści przepisu, naruszenie natomiast prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Podkreślenia wymaga, że dla zachowania formy skargi kasacyjnej nie wystarczy powołać, które przepisy zostały naruszone, ale także na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien się domyślać intencji skarżącego i formułować za niego zarzutów pod adresem zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r. o sygn. GSK 356/04, ONSA WSA 2004, nr 2, poz. 72, s. 142). Nadto należy zaznaczyć, że próba zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd I instancji, a do tego sprowadza się zarzut naruszenia przez WSA w Olsztynie art. 19 ust. 1 powołanej ustawy - nie może nastąpić poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego. Może być ona jedynie skuteczna w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z 16 września 2004 r. o sygn. FSK 471/04, ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 96). Poza tym należy zauważyć, że Sąd I instancji wyraźnie podkreślił, że upatrywanie podstawy prawnej jedynie w przepisie § 48 ust.4 pkt 1 i 5 lit.a powołanego rozporządzenia uznać należy - w świetle dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych - za nieuprawnione. 12. Kierując się wyżej wymienionymi względami Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Nie znalazł przy tym szczególnie uzasadnionych podstaw do zastosowania art.207 § 2 P.p.s.a. chociażby z uwagi na treść art.248 P.p.s.a.