I SA/Ol 391/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr) Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 4 października 2006r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie pisemnej interpretacji w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia organu I instancji, w sprawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"maja 2006 roku stwierdzające, że nie jest prawidłowe stanowisko J. B., iż jako Komornik Sądowy Rewiru "[...]" przy Sądzie Rejonowym w E., nie jest zobowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego, należnego podatku od towarów i usług, z tytułu dokonanej przymusowej sprzedaży nieruchomości w drodze postępowania egzekucyjnego. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie i uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wynika co następuje: J. B. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w E. pismem z dnia 20.02.2006 r., uzupełnionym pismem z dnia 25.04.2006 r., zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Zapytanie dotyczyło opodatkowania przymusowej sprzedaży nieruchomości w drodze postępowania egzekucyjnego. W złożonych pismach wnioskodawca poinformował, że przymusowa sprzedaż nieruchomości w trybie egzekucji sądowej prowadzona jest na podstawie tytułów wykonawczych. Następnie opisał przebieg czynności egzekucyjnych. Wszystkie czynności egzekucyjne z licytacją publiczną włącznie prowadzi komornik sądowy. Po wylicytowaniu przez nabywcę kwoty nabycia, akta wraz z protokołem licytacji pozostają w sądzie. Przekazanie sumy wadium na depozyt sądowy kończy czynności komornika jako organu egzekucyjnego. Następnie sąd wydaje postanowienie o przybiciu, a na jego wezwanie nabywca uiszcza cenę. Jeśli nie ma przeszkód sąd wydaje postanowienie o przysądzeniu własności i sporządza plan podziału sumy uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości. Moment uprawomocnienie się postanowienia o przysądzeniu jest momentem przejścia na nabywcę prawa własności nieruchomości. Wydanie nieruchomości może mieć charakter dowolny lub przymusowy. J. B. podkreślił, że komornik sądowy nie jest informowany o terminie przysądzenia własności nieruchomości, gdyż nie jest stroną ani uczestnikiem postępowania. Kwota uzyskana w wyniku sprzedaży nieruchomości nigdy nie jest we władaniu komornika. Nabywca wpłaca ją na rachunek sądu, to sąd zgodnie z planem podziału dzieli kwotę między uczestników planu podziału. W związku z powyższymi faktami podatnik wystąpił z następującymi pytaniami; 1. Na jakim organie egzekucyjnym ciąży obowiązek obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu, tj. czy obowiązek ten dotyczy komornika sądowego czy sądu jako organu egzekucyjnego? 2. Kiedy powstaje obowiązek podatkowy? 3. Jaki organ egzekucyjny - komornik czy sąd występujący jako organ egzekucyjny, władający kwotą uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości powinien wystawić fakturę VAT i w jakim terminie, jeśli zażąda tego nabywca? 4. Jakie środki prawne wynikające z ordynacji podatkowej przysługują komornikowi sądowemu jako płatnikowi podatku w celu przymuszenia dłużnika do udzielenia informacji koniecznych do wykonania obowiązków płatnika? Z zawartego we wniosku stanowiska wynika, że podatnik ma wątpliwości co do uznania komornika sądowego za płatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). W opinii strony to sąd dokonuje sprzedaży nieruchomości, natomiast komornik sądowy wykonuje jedynie czynności wskazane w Części III Postępowanie egzekucyjne ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.). Czynności wykonywane przez komornika nie prowadzą do przeniesienia własności nieruchomości, stąd według wnioskodawcy nie można mówić o dostawie towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku o towarów i usług. Dodatkowo J. B. wskazał, iż komornik sądowy prowadzący egzekucję z nieruchomości nie ma prawnych możliwości dokonywania czynności, wchodzących w zakres czynności płatnika, gdyż nie dysponuje sumami uzyskanymi ze sprzedaży. Zdaniem podatnika ani komornik sądowy ani sąd (ustawa o podatku od towarów i usług nie nakłada na sąd takich obowiązków) nie są zobowiązani do obliczenia, pobrania i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego należnego podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie podzielił stanowiska strony i postanowieniem Nr "[...]" z dnia "[...]"05.2006 r. stwierdził, że jest ono nieprawidłowe. Organ podatkowy przyjął, iż komornik sądowy jest płatnikiem podatku od towarów i usług od sprzedaży nieruchomości, w przypadku gdy wykonuje czynności egzekucyjne zgodnie z art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ I instancji wskazał również jak ustalić moment powstania obowiązku podatkowego, sposób dokumentowania dokonanej sprzedaży nieruchomości oraz postępowanie służące wykonaniu obowiązków płatnika. Na powyższe postanowienie podatnik złożył w dniu 24.05.2006r. zażalenie z dnia 22.05.2006 r. W uzasadnieniu złożonego zażalenia J. B. poinformował, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego zawartym w zaskarżonym postanowieniu, iż komornik sądowy jest płatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu dokonywanej przymusowej sprzedaży nieruchomości w drodze postępowania egzekucyjnego. Zdaniem podatnika odpowiedź organu podatkowego na pytania komornika sądowego zawarte w złożonym wniosku są ogólnikowe, niewyczerpujące i zazwyczaj poparte odwołaniami do teksu ustawy o podatku od towarów i usług bez jego analizy. W opinii strony stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego nie znajduje uzasadnienia zarówno w treści aktów normatywnych jak również w orzecznictwie sądowym (NSA Oś. Z Katowice I SA/Ks 65/98, NSA Oś. Z Lublin I SA 398/97, NSA Oś. Z Łódź I SA/Łd 8/02). Zdaniem skarżącego art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług należy interpretować w ten sposób, iż komornik sądowy jest płatnikiem podatku od towarów i usług tylko w przypadku, gdy w ramach postępowania egzekucyjnego dokonuje czynności egzekucyjnych powodujących dostawę. Natomiast w przypadku sprzedaży nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym komornik nie dokonuje czynności egzekucyjnych, które mogłyby zostać uznane za dostawę dokonywaną przez komornika. J. B. podkreślił, że czynności komornika sprowadzają się do czynności czysto technicznych, zaś samej sprzedaży dokonuje inny organ egzekucyjny jakim jest sąd. Komornik sądowy nie dysponuje kwotą uzyskaną w wyniku sprzedaży nieruchomości w ramach postępowania egzekucyjnego, nie pobiera od nabywcy ceny nabycia. Kwota nabycia zostaje wpłacona przez nabywcę na konto depozytowe sądu. Powyższe uniemożliwia zdaniem skarżącego wywiązywanie się komornika z obowiązku płatnika tj. prawidłowego obliczenia, pobrania i przekazania właściwemu urzędowi skarbowemu podatku od towarów i usług. Żalący nie zgadza się z twierdzeniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż komornik sądowy zobowiązany jest do udokumentowania dokonanej sprzedaży zgodnie z §24 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), gdyż w przypadku egzekucji z nieruchomości organem dokonującym sprzedaży jest sąd. Ponadto podatnik nie zgadza się z opinią organu podatkowego w kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonanej sprzedaży nieruchomości w drodze postępowania egzekucyjnego. J. B. wskazał, iż. moment przysądzenia własności nie jest równoznaczny z wypłaceniem wierzycielowi należności, a wydanie nieruchomości następuje często w ramach odrębnego postępowania. Strona nie podzieliła stanowiska organu I instancji, zgodnie z którym uprawnienia organu egzekucyjnego wynikające a przypisów kodeksu postępowania cywilnego uprawniają komornika sądowego do uzyskania wszelkich informacji niezbędnych do wykonania obowiązków płatnika. Dyrektor Izby Skarbowej, po analizie zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, decyzją z dnia "[...]", utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"maja 2006 roku. Z uzasadnienia decyzji wynika, co następuje: Po rozpatrzeniu zażalenia strony na przedmiotowe postanowienie, organ II instancji stwierdził, że ocena prawna stanowiska przedstawionego w zapytaniu jest prawidłowa. Stosownie do postanowień art.18 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Zdaniem organu odwoławczego, zarówno z wykładni językowej jak i wykładni systemowej oraz funkcjonalnej powyższego przepisu wynika, iż celem ustawodawcy w przypadku sprzedaży towarów podczas egzekucji było uznanie za płatników: w przypadku egzekucji administracyjnej - organów egzekucyjnych, natomiast gdy toczy się postępowanie związane z egzekucją sądową - komorników sądowych. Gdyby intencją ustawodawcy było nałożenie na sąd obowiązków płatnika, powinien to wyraźnie uczynić. A zatem celem tego przepisu było uczynienie przy egzekucji sądowej płatnikiem jedynie komornika. W ocenie organu II instancji, wykonywanie przez komornika obowiązków płatnika uzasadnione jest szczególnym charakterem odpłatnej dostawy, następującej w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych. Skoro bowiem istnieją podstawy do przyjęcia, że podatnik jest niesolidnym dłużnikiem (wszczęte postępowanie egzekucyjne), to można przypuszczać, że nie będzie zainteresowany uiszczeniem podatku należnego w związku z dostawą mającą miejsce w ramach egzekucji. Zazwyczaj podatnik, będący dłużnikiem, nie otrzymuje kwot uzyskanych przez organ egzekucyjny ze sprzedaży towarów, dokonywanych w ramach egzekucji. Prawdopodobne jest zatem, że podatnik nie miałby środków finansowych, z których mógłby uiścić należny podatek. Ustanowienie komornika płatnikiem ma zatem zapewnić, że należny podatek od sprzedaży zostanie odprowadzony przez organ przeprowadzający dostawę w ramach czynności egzekucyjnych. Zgodnie z treścią art. 998§1 Kodeksu postępowania cywilnego po uprawomocnieniu się przybicia i wykonaniu przez nabywcę warunków licytacyjnych lub postanowieniu o ustaleniu ceny nabycia i wpłaceniu całej ceny, sąd wydaje postanowienie o przysądzeniu własności. W myśl art. 999 tej ustawy prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności przenosi własność nieruchomości na nabywcę. Uwzględniając powyższe należy faktycznie uznać, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości w drodze licytacji to sąd ustanawia konstytutywnie, że własność nieruchomości przeszła na nabywcę. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, z zapisu powołanego wcześniej art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika, aby procedura cywilna miała jakiekolwiek znaczenie w odniesieniu do obowiązków wynikających z tej ustawy. Zgodnie bowiem z brzmieniem tego przepisu komornicy sądowi są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, a więc od wszystkich dostaw dokonywanych w postępowaniu egzekucyjnym, a nie tylko od tych, których sami dokonują. Są więc płatnikami podatku także w przypadku sprzedaży nieruchomości. Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniu Nr "[...]" z dnia "[...]"05.2006 r. przyjął, iż komornik sądowy jest płatnikiem podatku od towarów i usług od sprzedaży nieruchomości, w przypadku gdy wykonuje czynności egzekucyjne zgodnie z art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z czym w uzasadnieniu postanowienia wskazał moment powstania obowiązku podatkowego, sposób dokumentowania dokonanej sprzedaży nieruchomości oraz postępowanie służące wykonaniu obowiązków płatnika. Organ odwoławczy podzielił prawidłowość udzielonej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dokonanej przez organ I instancji w tych kwestiach. Zgodnie z brzmieniem art. 999 §1 Kodeksu postępowania cywilnego postanowienie o przysądzeniu własności przenosi własność na nabywcę. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem sprzedaż nieruchomości w drodze postępowania egzekucyjnego jest dostawą towaru wymienioną w art. 7 ust. 1 tej ustawy. W przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale lub budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania (art. 19 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług). W związku z powyższym obowiązek podatkowy w przypadku przymusowej sprzedaży nieruchomości w drodze postępowania egzekucyjnego powstaje w momencie przeniesienia, mocą prawomocnego postanowienia sądu o przysądzeniu własności nieruchomości, będącej przedmiotem egzekucji (co stanowi wydanie towaru w rozumieniu art. 19 ust. 1 ww. ustawy), na osobę nabywcy ustaloną w postanowieniu o przybiciu, przy uwzględnieniu postanowień art. 19 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl postanowień § 24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom.., jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów, komornik dokonaną sprzedaż egzekucyjną dokumentuje fakturą wystawioną w imieniu dłużnika i na jego rachunek, a kopię tej faktury przekazuje dłużnikowi. Faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna spełniać warunki, o których mowa w §9 i 11 §24 ust. 1 tego rozporządzenia, jak również zawierać nazwę i adresy organów egzekucyjnych, określonych w ust. 1. Zgodnie z § 24 ust. 3 wskazanego wyżej rozporządzenia jako sprzedawcę wpisuje się w fakturze nazwę i adres dłużnika, przy czym za podpisy osób uprawnionych do wystawienia faktury uważa się podpisy kierowników organów egzekucyjnych lub osób przez nich upoważnionych, o których mowa w ust. 1§24. Organ II instancji podkreślił, że ocena prawna dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, stanowiska przedstawionego w zapytaniu dotycząca sposobu wystania faktur jest prawidłowa. Podstawą opodatkowania, na mocy art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W art. 29 ust. 2 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Ustalając należność uzyskaną w przypadku przymusowej sprzedaży nieruchomości w drodze postępowania egzekucyjnego, należy wziąć jest pod uwagę również unormowania ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.) Art. 3 pkt 1 powyższej ustawy definiują cenę jako wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Biorąc pod uwagę przepis art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy dotyczące ustalania ceny, uzyskana cena jest kwotą zawierającą podatek od towarów i usług. Zarówno w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. Nr 8, poz. 60) jak również w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług brak jest środków prawnych przysługujących komornikowi sądowemu jako płatnikowi podatku w celu przymuszenia dłużnika do udzielenia informacji koniecznych do wykonania obowiązków płatnika. Komornik dokonujący egzekucji winien zatem korzystać z uprawnień wynikających z przepisów Kodeksu postępowania cywilnego. Zgodnie z art. 761§1 Kodeksu postępowania cywilnego organ egzekucyjny może żądać od uczestników postępowania złożenia wyjaśnień oraz zasięgać od organów administracji publicznej, organów wykonujących zadania z zakresu administracji publicznej, organów podatkowych, organów rentowych, banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, przedsiębiorstw maklerskich, organów spółdzielni mieszkaniowych, zarządów wspólnot mieszkaniowych oraz innych podmiotów zarządzających mieszkaniami i lokalami użytkowymi, jak również innych instytucji i osób nieuczestniczących w postępowaniu informacji niezbędnych do prowadzenia egzekucji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż stanowisko organu podatkowego w tym zakresie jest prawidłowe, dlatego utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji z dnia z dnia "[...]"maja 2006 roku. Pismem z dnia 2 sierpnia 2006 roku, J. B. zaskarżył decyzję z dnia "[...]"r. Dyrektora Izby Skarbowej, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Nr "[...]" z dnia "[...]". Zasadniczo powtarzając w skardze argumentację podnoszoną w postępowaniu przed organem II instancji stwierdził, że przypadku przymusowej sprzedaży nieruchomości w drodze egzekucji sądowej, komornik nie może być uznany za płatnika podatku od towarów i usług, gdyż nie dokonuje czynności egzekucyjnych, które mogłyby zostać uznane za dostawę towarów oraz nie jest dysponentem kwoty uzyskanej w wyniku sprzedaży nieruchomości, co uniemożliwia obliczenie, pobranie i przekazanie kwoty podatku właściwemu urzędowi skarbowemu. Skarżący wskazał, iż sprzedaż nieruchomości w trybie egzekucji sądowej prowadzona jest na podstawie tytułów wykonawczych, a wszystkie czynności egzekucyjne z licytacją publiczną włącznie prowadzi komornik sądowy. Wnoszący skargę przedstawił przebieg postępowania egzekucyjnego, podkreślając, iż komornik sądowy nie jest stroną ani uczestnikiem tego postępowania. Skarżący podał, że kwota ze sprzedaży nieruchomości nigdy me jest we władaniu komornika, ponieważ nabywca wpłaca ją na rachunek sądu, który dokonuje podziału między uczestników planu podziału. W opinii strony, zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, komornik sądowy jest płatnikiem tylko w przypadku, gdy osobiście prowadzi czynności egzekucyjne, które prowadzą do dostawy towarów. Zdaniem podatnika, w przypadku sprzedaży nieruchomości samo sporządzenie protokołu z licytacji nie skutkuje dostawą, gdyż nabywca, aby stać się właścicielem musi spełniać warunki licytacyjne tj. wpłacić w terminie sumę nabycia, a sąd musi wydać prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności. Skarżący nie zgadza się z twierdzeniem organu odwoławczego, iż prawomocne postanowienie sądu o przysądzeniu własności stanowi wydanie towaru w rozumieniu art. 19 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie J. B., prawomocne postanowienie sądu o przysądzeniu własności stwierdza tylko przejście prawa własności czyli jest dostawą w świetle art. 7 ust. 1 tej ustawy i nie niesie z sobą skutku wydania określonego w art. 19 ust. 10 ww. ustawy. Według skarżącego, specyfika postępowania egzekucyjnego z nieruchomości przemawia za tym, aby za moment powstania obowiązku podatkowego przyjąć dzień przekazania wierzycielom kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, określonych przez sąd w planie podziału. Zdaniem skarżącego, kwota podatku od towarów i usług powinna zostać określona w planie podziału, co pozwała wierzycielom egzekucyjnym poznać wysokość tego podatku. Skarżący dodał, że o dobrowolnym wydaniu nieruchomości komornik sądowy nie jest powiadamiany, ponieważ termin ustalany jest pomiędzy stronami, natomiast w przypadku przymusowego wydania nieruchomości właściciel na podstawie tytułu wykonawczego występuje do komornika sądowego o wydanie nieruchomości, inicjując w ten sposób nowe postępowanie egzekucyjne. W opinii strony nieprawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że w przypadku sprzedaży nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym na komorniku sądowym spoczywa obowiązek wystawienia faktury w imieniu dłużnika, gdyż w przypadku egzekucji z nieruchomości organem dokonującym sprzedaży jest sąd. Według skarżącego, brak jest w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, obowiązków płatnika oraz instrumentów prawych w zakresie ustalenia czy na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, a komornik sądowy działając jako płatnik nie może nadużywać uprawnień określonych w art. 761§ 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego. Strona podkreśliła, że kwota ze sprzedaży nieruchomości w trybie egzekucji sądowej znajduje się na koncie środków depozytowych sądu i komornik nie ma możliwości przekazania podatku należnego urzędowi skarbowemu. Dla poparcia swoich twierdzeń skarżący powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz interpretację Izby Skarbowej w K. (pismo "[...]"). Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na zarzuty skargi, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 21 września 2006 roku, Komornik Sądowy Rewiru "[...]" przy Sądzie Rejonowym, J. B., zajął stanowisko, po otrzymaniu odpowiedzi na skargę. J. B., przywołując art.5 ust.1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, w związku z art.7 ust.1 i 2 tej ustawy, wyraził pogląd, że komornik sądowy nie może być płatnikiem podatku VAT z tytułu egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości, ponieważ dostawa towarów nie obejmuje egzekucyjnego nabycia nieruchomości, a ponadto czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, rozpatrując skargę, zważył co następuje: Zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Podstawą prawną do rozważań w niniejszej sprawie, są przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług , zwana dalej "ustawa VAT", które w swej treści określają podmiot oraz przedmiot tego podatku, a także przepisy Ordynacji podatkowej. Szczególne unormowanie przewiduje art. 18 ustawy o VAT, który stanowi, że organy egzekucyjne, określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne, w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, są płatnikami podatku od towarów i usług od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Na podstawie art.758 i art.759§1 k.p.c., sprawy egzekucyjne należą do właściwości sądów rejonowych i działających przy tych sądach komorników. Czynności egzekucyjne wykonywane są przez komorników, z wyjątkiem czynności zastrzeżonych dla sądów. Zgodnie z art.921 k.p.c. egzekucja z nieruchomości należy do komornika działającego przy sądzie, w którego okręgu nieruchomość jest położona. Zgodnie z wolą ustawodawcy, wyrażoną w art. 5 ust.1 i art.7 ust.1 ustawy VAT, sprzedaż towarów dokonywana w ramach czynności egzekucyjnych powinna być traktowana jak wykonanie dostawy, czyli czynności podlegających opodatkowaniu przez dłużnika, jeżeli oczywiście dłużnik jest podatnikiem tych podatków i podlega obowiązkowi podatkowemu. Oznacza to, że na podatniku ciążą wszelkie obowiązki i uprawnienia związane z faktem wykonywania tych czynności (prowadzenie ewidencji i dokumentacji, sporządzanie stosownych deklaracji podatkowych). Na komorniku sądowym, jako organie egzekucyjnym, na którego ustawodawca nałożył obowiązki płatnika podatku VAT, spoczywa wyłącznie obowiązek obliczenia, poboru i zapłaty podatku oraz obowiązek wystawienia faktury VAT, z tytułu dokonania dostawy. Przechodząc do szczegółowych rozważań regulacji dot. podatku VAT, towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są zarówno rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, które są wymienione w klasyfikacjach wydawanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także grunty. Przechodząc do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że wobec jednoznacznego brzmienia tego przepisu nie budzi wątpliwości, że nieruchomości sprzedane w trybie egzekucji sądowej były towarem należącym do dłużnika. Art. 18 ustawy o podatku VAT nakłada na komorników dokonujących czynności egzekucyjnych obowiązek płatnika podatku należnego od sprzedaży dokonanej w trybie egzekucji. Takie brzmienie przepisu wskazuje, iż komornik jest płatnikiem podatku od towarów i usług tylko w przypadku, gdy w ramach postępowania egzekucyjnego dokonuje czynności egzekucyjnych powodujących sprzedaż rzeczy. Tylko taka sprzedaż może bowiem rodzić powstanie obowiązku podatkowego. Dlatego należy stwierdzić, że Sąd podziela pogląd organów skarbowych, że w przypadku sprzedaży nieruchomości w drodze egzekucji prowadzonej pod nadzorem sądu, komornik jest płatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 18 ustawy o VAT, gdyż dokonuje on czynności egzekucyjnych stanowiących sprzedaż towarów dłużnika. Dodatkowo należy podnieść, że w sytuacji prowadzenia egzekucji z nieruchomości komornik ma prawne możliwości dokonywania czynności wchodzących w zakres czynności płatnika, czyli obliczenia i pobrania podatku oraz wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zgodnie bowiem z treścią art. 1023 k.p.c., Komornik sądowy, jako organ egzekucyjny sporządza projekt planu podziału pomiędzy wierzycieli sumy uzyskanej z egzekucji z nieruchomości - także wtedy, gdy suma uzyskana nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Art. 1025 k.p.c. określa kolejność zaspokojenia wierzytelności. Zatem podział kwoty uzyskanej z egzekucji odbywa się według zasad ustawowych. Wprawdzie przepisy k.p.c. nie przewidują możliwości wyłączenia z kwoty uzyskanej z egzekucji kwoty należnej tytułem podatku od towarów i usług, lecz przepisy ustawy o podatku VAT nakazują opodatkowanie takiej czynności stawką podatku VAT, która jako daninę publiczną powinien pobrać i odprowadzić płatnik – Komornik sądowy, albowiem zgodnie z art.19 ust.4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, potwierdzającej dostawę towaru, nie później niż w 7 dni, licząc od dnia wydania towaru. Dlatego Komornik sądowy powinien objąć planem podziału, kwotę uzyskaną w postępowaniu egzekucyjnym, pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT, o ile czynność ta podlegała podatkowi VAT. W toku egzekucji z nieruchomości komornik nie dysponuje faktycznie kwotami uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości, która w całości przekazana na konto sum depozytowych sądu. W tej sytuacji komornik jest zobowiązany podjąć działanie mające na celu pobranie kwoty podatku i odprowadzenie jej do urzędu skarbowego, w określonym terminie. W myśl art. 8 Ordynacji podatkowej płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Płatnikiem może być podmiot wyznaczony tylko przez ustawę jednakże Ordynacja podatkowa wymienia w art. 8 jako podstawę prawną "przepisy prawa podatkowego". Również zwolnienie z obowiązków płatnika może nastąpić tylko w drodze ustawy. Stosowanie instytucji - płatnika ma na celu pobór podatku u źródła. Pozwała to wyeliminować lub zmniejszyć proces unikania opodatkowania bądź uszczuplania lub zalegania z płatnością podatku. Posługiwanie się płatnikami prowadzi do zmniejszenia kosztów wymiaru i poboru podatków, jakie wiążą się z działalnością aparatu organów podatkowych. Ustawy podatkowe tam, gdzie jest to możliwe, nakładają na określone podmioty obowiązki płatnika. Zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika łub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Sąd rozpatrujący sprawę, nie podziela poglądu skarżącego, iż za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dzień przekazania wierzycielom kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, określonych przez sąd w planie podziału. Sąd, w ślad za stanowiskiem organów skarbowych, wyraża pogląd, że zgodnie z brzmieniem art. 999§1 Kodeksu postępowania cywilnego postanowienie o przysądzeniu własności przenosi własność na nabywcę, natomiast w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem sprzedaż nieruchomości w drodze postępowania egzekucyjnego jest dostawą towaru wymienioną w art. 7 ust. 1 tej ustawy. W przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale lub budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania, zgodnie z art. 19 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym obowiązek podatkowy w przypadku przymusowej sprzedaży nieruchomości w drodze postępowania egzekucyjnego powstaje w momencie przeniesienia, mocą prawomocnego postanowienia sądu o przysądzeniu, własności nieruchomości będącej przedmiotem egzekucji (co stanowi wydanie towaru w rozumieniu art. 19 ust. 1 ww. ustawy), na osobę nabywcy ustaloną w postanowieniu o przybiciu, przy uwzględnieniu postanowień art. 19 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd też nie podziela stanowiska strony, iż komornik dokonując egzekucji z nieruchomości nie ma obowiązku wystawienia faktury w imieniu dłużnika, gdyż w tym przypadku organem dokonującym sprzedaży jest sąd. W myśl postanowień §24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów, to komornik dokonaną sprzedaż egzekucyjną dokumentuje fakturą wystawioną w imieniu dłużnika i na jego rachunek, a kopię tej faktury przekazuje dłużnikowi. Przepisy prawa podatkowego wskazują wyraźnie, iż to na komorniku ciąży obowiązek wystawienia faktury. Reasumując powyższe rozważania, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, zatem na podstawie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił, jako nieuzasadnioną.