I SA/Bd 316/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Asesor sądowy Mirella Łent (spr.) Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 04 października 2006 r. sprawy ze skargi Andrzeja i Haliny M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. I SA/Bd 316/06 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z [..] 2006r., Dyrektor Izby Skarbowej w B., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2005 r., Nr [...], w przedmiocie określenia Halinie i Andrzejowi M., wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 453.863,60 zł. W uzasadnieniu, organ podał, że w 2000 r. podatnicy prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą w Przedsiębiorstwie Produkcyjno-Handlowo-Usługowym "A." Andrzej M., Halina M., Arkadiusz M., Agata M., posiadając w okresie od l stycznia do 13 czerwca 2000 r. - po 30% udziałów, a w okresie od 14 czerwca do 31 grudnia 2000 r. - po 25 % udziałów oraz w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym "A." Andrzej i Halina M. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono zaniżenie kosztów uzyskania przychodów PPHU "A." s.c. w wysokości 5.835,63 zł. wskutek nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części amortyzacji w kwocie 6.519.63 zł oraz dwukrotnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na ubezpieczenie ciągnika siodłowego [...] w kwocie 684.00 zł. Dalej, zawyżenie kosztów uzyskania przychodów PPHU"A." s.c. za okres od 14 czerwca do 31 grudnia 2000 r. w wysokości 6.519, 63 zł, poprzez nieprawidłowe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wartości amortyzacji środków trwałych. Także, zawyżenie kosztów uzyskania przychodów PW "A." o kwotę 1.106.663.99 zł. na skutek: zawyżenia kosztów sprzedaży towarów z Magazynu D., w styczniu 2000r., co wynikało z różnicy pomiędzy wartością kosztów ujętych w księgach handlowych w kwocie, a wysokością kosztów wyliczonych przez kontrolujących oraz nieprawidłowe ustalanie odchyleń od cen ewidencyjnych towarów sprzedanych w Sklepie M., Hurtowni Nr [...] oraz Hurtowni Nr [...] w poszczególnych miesiącach 2000 r. W oparciu o przedstawione w piśmie Andrzeja M. z dnia [...] 2004 r., wskaźniki i metody ustalania ubytków naturalnych wynikających ze świadczenia usług oraz handlu cukrem, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów za styczeń 2000 r., uwzględniono wartość ubytków naturalnych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] 2004r., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w wysokości 432.937,60 zł. Rozpatrując złożone odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w B., nie znalazł podstaw do zmiany tego rozstrzygnięcia. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, wyrokiem z 1 grudnia 2004r., I SA/Bd 458/04, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. Ponownie prowadząc postępowanie, organ ustalił, że dokumentacja księgowa firmy "A." spaliła się. W związku z tym, wykorzystano materiał dowodowy zgromadzony w toku poprzednich kontroli. Powtórzono stwierdzone nieprawidłowości. Ponowna analiza materiału dowodowego, nie dała organowi pierwszoinstancyjnemu podstaw do rozliczenia - przy obliczaniu wysokości dochodu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w ramach PW "A. - wartości ubytków naturalnych, w oparciu o przedstawione w piśmie z dnia [...] 2004 r. wskaźniki i metody ustalania ubytków naturalnych wynikających ze świadczenia usług (transport, pakowanie, składowanie) oraz handlu cukrem (transport przywóz i wywóz, pakowanie, składowanie w związku z Zarządzeniem Nr l z dnia 5 stycznia 2000 r. - autorstwa Pana Andrzeja M..) w skali całego roku podatkowego. Podstawą stanowiska organu podatkowego w tym zakresie był brak rzetelnej dokumentacji firmy, odzwierciedlającą rzeczywistą, a nie hipotetyczną wielkość oraz wartość zaistniałych w poszczególnych miesiącach 2000 r. ubytków. Organ wskazał, że w kwestii powyższej wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdzając, że w tym przedmiocie sporu zarzuty skarżących są niezasadne. Organ przywołał, iż w uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że obowiązek wykazania, faktu i okoliczności powstania oraz wielkości ubytków cukru ciążył na podatnikach, a ci nie przedstawili dowodów, ani na okoliczność powstania ubytków cukru, ani na okoliczność ich rozmiaru, w jakimkolwiek okresie kontrolowanej działalności, tj. w 2000 r. Dalej to, że w wyniku braku współpracy z kontrolującymi w tym zakresie - konsekwencją było podjęcie przez organ pierwszoinstancyjny działań polegających na doszukiwaniu się w dokumentacji podatnika jakichkolwiek przesłanek, na podstawie których można by było stwierdzić zaistnienie ubytków naturalnych i określić ich rozmiar, czego skutkiem było wadliwe zaliczenie do kosztów uzyskania ubytków za styczeń 2000 r. Poza tym, organ pierwszoinstancyjny ponownie podjął czynności zmierzające do weryfikacji zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nie rozliczonej wartości "opłaty eksportowej" (tj. dopłat do cukru) w wysokości 371.000,00 zł. W tym celu dokonano ponownej analizy zebranego wcześniej materiału dowodowego w zakresie transakcji zawierających "opłaty eksportowe", księgowań na kontach dotyczących tej opłaty (z wyłączeniem kont rozrachunkowych z dostawcami): tj. koncie "330 01 – Dopłaty eksportowe", koncie "330-Zapasy towarów" oraz koncie "731 - Koszt własny sprzedaży towarów" oraz zapisów zakładowego planu tych kont. Stwierdzono, iż w PW "A." na koncie "330 01 - Dopłata do cukru" w 2000 r. ewidencjonowano zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 1999 r. w sprawie określenia wysokości opłat przeznaczonych na dopłaty do eksportu cukru oraz zasad stosowania dopłat do cukru wyeksportowanego, w ramach kwoty B, w 2000r. (Dz.U. Nr 110, poz. 1275) opłaty ("dopłaty eksportowe") w ramach kwoty B, wynoszące w okresie od l stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2000 r. 3,0% wartości zakupionego cukru. Miesięczne sumy kwot opłat na koniec miesiąca, w którym takie opłaty występowały, przenoszono na stronę Wn konta "330 - Zapasy towarów" Magazyn D., co generowało zwiększenie wartości zapasów towarów na koniec poszczególnych miesięcy. W 2000 r. łączna kwota "opłat eksportowych" wyniosła 371.180,34 zł. W oparciu o stan zapasów Magazynu D. na l stycznia 2000 r. w wysokości 210 235,05 zł oraz na podstawie zapisów konta "330 - Zapasy towarów" dla Magazynu D. za 2000 r., ustalono wartość zapasu towarów na koniec poszczególnych miesięcy 2000 r. oraz porównano wartości tych stanów z wartością narastającą "opłat eksportowych". Z ewidencji księgowej organ wywnioskował, iż kwoty dotyczące sprzedanych towarów księgowano co miesiąc, jedną kwotą po stronie Ma(Ct) konta "330 - Zapasy towarów", w korespondencji ze stroną Wn (Dt) konta "731 - Koszt własny sprzedaży towarów". Kwoty, które zmniejszały wartość zapasów w poszczególnych miesiącach (również jedną kwotą), co miesiąc zwiększały koszt własny sprzedanych towarów. Analogicznie - kwoty, które co miesiąc zwiększały koszt własny sprzedanych towarów, zmniejszały równolegle wartość zapasów w poszczególnych miesiącach, również jedną kwotą. Powyższe księgowania, zdaniem organu, oznaczały, iż wydatek dotyczący "opłat eksportowych" znajdował się w wartości zakupionych towarów na koncie "330 - Zapasy towarów" oraz, że dokonując rozchodów z tego konta - dokonywano przeniesienia w koszty uzyskania przychodów również wydatki z tytułu "opłat eksportowych". Za dowód tego, że kwota poniesionych "opłat eksportowych" została ujęta na koncie "731 - koszty własny sprzedaży towarów", a tym samym stanowi koszt uzyskania przychodów, uznał zapisy dokonywane w urządzeniach księgowych. Dodatkowo kontrolujący, w odniesieniu do twierdzeń podatników, że ,,opłaty eksportowe" nie zostały ujęte w kosztach sprzedaży towarów z Magazynu D., wskazał, że spis z natury w Magazynie D. na koniec 2000 r. winien wykazać niedobór w kwocie 371.180.34 zł, tj. w wysokości "opłat eksportowych" - zamiast ujawniać towary o wartości 283.993,80zł. Wyszczególnił październik 2000 r. i stwierdził, że stan zapasów wyniósł 88 895,29 zł, a wartość narastająca (suma opłat od stycznia do października 2000 r.) "opłat eksportowych" wyniosła 226 345,14 zł. Również analiza spisów z natury przeprowadzonych w PW "A." w Magazynie D., według stanu na dzień 31.12.1999 r. oraz według stanu na dzień 31 12.2000 r., ujawniła cukier w cenach minimalnych : 1,71 zł (763 kg) oraz 1,92 zł (68 500 kg), tj. bez kwot "opłat eksportowych", co potwierdza zaszłość księgową, iż kwoty dopłat do cukru zostały ujęte w kwocie kosztów sprzedaży towarów na koncie 731. W ocenie organu, materiał dowodowy nie potwierdził powoływanej okoliczności, jakoby nie rozliczenie wartości dopłat do cukru w firmie było następstwem zaistniałego nieporozumienia pomiędzy współwłaścicielami PW "ANGAMA" a obsługującym firmę biurem rachunkowym. Wskazano na to, że podatnicy nie przedstawili istoty powołanego błędu księgowego", ani przekonującej analizy zapisów operacji księgowych, ani nawet dokumentów, na podstawie których - wraz z biurem rachunkowym – można było wysnuć taki wniosek. Dokonane ustalenia stanowiły podstawę do wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzji z dnia [...] 2005 r. W odwołaniu wniesiono o uznanie za koszty uzyskania przychodów PW "A." w 2000 r. wartości ubytków naturalnych oraz dopłat do cukru. Rozpatrując niniejszą sprawę w toku kontroli instancyjnej, Dyrektor Izby Skarbowej rozstrzygnął tak jak organ pierwszej instancji i utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W skardze zarzucono naruszenie art. 187 ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie w kosztach ubytków naturalnych oraz opłaty eksportowej i na podstawie art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniesiono o uchylenie decyzji i orzeczenie, co do istoty sprawy. Uzasadniano, że całkowicie niezasadnym jest twierdzenie o braku dowodów na okoliczność, że dopłaty eksportowe nie były uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów. Podatnicy wyjaśnili, że zaszło nieporozumienie pomiędzy nimi, a biurem rachunkowym. Nieporozumienie polegało na tym, że biuro działało w przekonaniu o program komputerowy księguje i rozlicza koszt zakupu towarów handlowych stanowiących zapas automatycznie z dopłatami do cukru, co potwierdziła główna księgowa. Skarżący podnieśli, że UKS kontrolując, nie stwierdził, by dopłaty były ujęte w kosztach. W odpowiedzi na skargę, wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga była zasadna. Na początku, jednak, należałoby wyjaśnić, iż uprawnienia WSA określone w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), nie dopuszczają możliwości uchylenia decyzji i orzeczenia w sprawie, tak jak tego zażądano w skardze. Sąd bada legalność orzeczenia administracyjnego, w warunkach wskazanego przepisu i stwierdzając naruszenie prawa, może jedynie wyeliminować akt z obrotu prawnego. Ostatecznie, zgodnie z art. 134 § 1 cyt. ustawy, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem (art. 1 § 2 u.s.a.) zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym, jak również stwierdzić np. nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, gdyż stwierdził naruszenie art. 153 w zw. z art. 134 § 2 cyt. ustawy. Zgodnie z art. 153 cyt. ustawy, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna, to wyjaśnienie przez sąd istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. Ocena ta może odnosić się do przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Jest to wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za błędne. Wiąże, jeżeli dotyczy właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny. Podobny skutek (tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana (po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia (tj. zawierającego ocenę prawną) w przewidzianym do tego trybie. Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności). Natomiast niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej przewidzianej w komentowanym przepisie jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). [por. Kabat A. w: Komentarz do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2005]. Z kolei stosownie do art. 134 § 2 cyt. ustawy, Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wskazany przepis w § 2 reguluje zakaz reformationis in peius, a więc zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego. Naruszenie zakazu reformationis in peius ma miejsce wówczas, gdy stwierdzenie, że zawarte w wyroku oceny i zalecenia mogą w dalszym postępowaniu administracyjnym prowadzić do wydania aktu lub podjęcia czynności pogarszającej sytuację skarżącego w stosunku do tej, która wynika z zaskarżonego aktu. Ustalenie, czy przyjęte w wyroku rozstrzygnięcie nie narusza zakazu reformationis in peius wymaga wnikliwego rozważenia w każdej sprawie, a oceny w nim zawarte należy odczytać w kontekście całości sformułowań zawartych w wyroku. Na przykład Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 listopada 2004, FSK 1213/04, stwierdził, że nie zwalnia Sądu od wyjaśnienia podstawy prawnej oprocentowania nadpłaty ze szczególnym uwzględnieniem, z jakiego okresu przepisy znajdowały w sprawie zastosowanie. Bez ustalenia okresów istnienia podlegającej oprocentowaniu nadpłaty oraz ustalenia należnych za ten okres odsetek nie jest możliwa ocena, iż wypłacona kwota znacznie przekracza wysokość należnych odsetek. Od dokonania umotywowanego prawnie naliczenia nie zwalnia zarzut (ewentualnie) zastosowania art. 134 § 2. (LEX nr 147797). Zatem, zawsze, gdy w wyroku sądu administracyjnego znajdzie się wyrażenie łamiące zakaz reformationis in peius, organ ma obowiązek wnikliwie rozważyć, czy stanowi ono ocenę, o jakiej mowa w art. 153, czy przeciwnie, składa się na ocenę, wyartykułowaną tak, że zakaz ten jest wzięty pod uwagę. Orzekanie w sprawie, w której zapadł już wyrok sądu administracyjnego i nie nastąpiły zmiany uchylające moc wiążącą zawartych w nim ocen, jest powiązane z instytucją zakazu reformationis in peius, o jakim mowa w art. 134 § 2 cyt. ustawy, pośrednio. Punktem odniesienia dla rozstrzygnięcia musi być obowiązujące prawo, w tym, poprzez art. 153 cyt. ustawy, wiążące oceny wyrażone w orzeczeniu sądowym. W sprawie, 1 grudnia 2004r., zapadł wyrok, I SA/Bd 458/04, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na uchybienie organu w kwestii rozliczenia ubytków naturalnych jako kosztów uzyskania przychodów, mimo braku wymaganych prawem dowodów. Stwierdził, że organy bezkrytycznie ustaliły fakt i wielkość ubytków cukru w oparciu o opracowaną przez skarżących metodę wyliczenia ich, którą następnie zakwestionowały, co do innych okresów, z uwagi na występowanie w nich marży dodatniej. Chodziło o rozliczenie ubytków styczniu 2000r.Jednakże, przy tym, wyraźnie ocenił, że uchybienie to nie może stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji ze względu na zapis art. 134 § 2. W badanej obecnie decyzji, organ pierwszej instancji nie rozliczył ubytków naturalnych w ogóle. Jako podstawę przyjął brak wymaganych prawem dowodów i poczynione w sprawie wywody Sądu z 1 grudnia 2004r. Wynikiem tego, było wyliczenie dochodu wyższego, w stosunku do tego, z decyzji sprzed wyroku. Tak samo orzekł Dyrektor Izby Skarbowej, czego wynikiem było utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej. Orzeczenie administracyjne oparto na dotychczas zebranym materiale dowodowym, przy niezmienionym stanie prawnym i nie wzruszonym, prawomocnym wyroku. Takim działaniem, organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia, zreformował orzeczenie w sprawie na niekorzyść skarżących i tym samym wykroczył poza art. 153 w zw. z art. 134 § 2 cyt. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W takim wypadku, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) cyt. ustawy, należało wyeliminować decyzję z obrotu prawnego. Konsekwentnie, w ponownym postępowaniu, organ zastosuje się do wskazań Sądu. Co do kwestii nie rozliczenia przez organ "opłaty eksportowej" zgodnie z żądaniem skarżących, to Sąd w wyroku z 1 grudnia 2004r., ocenił, iż motywy zaskarżonego rozstrzygnięcia nie dały podstaw do uznania je za prawidłowe. Wskazał na to, że nie oparto się na ustaleniach faktycznych, ale na pewnym wnioskowaniu. Za niewystarczające uznał, oceniając to jako swego rodzaju domniemanie, wnioskowanie, że skoro spis z natury nie ujawnił niedoboru w kwocie odpowiadającej wysokości dopłat, to zapewne podatnik odniósł dopłaty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Wskazał, że okoliczność ta powinna być ustalona na podstawie ustaleń faktycznych, pozwalających w sposób nie budzący wątpliwości, że rzeczywiście tak było. Kontrolując decyzję w świetle tak dokonanej o ceny, Sąd przede wszystkim za istotną, nową okoliczność faktyczną uznał to, że, jak podano odwołaniu, na skutek pożaru w kwietniu 2005r., zostały zniszczone dokumenty księgowe. Ta zmiana stanu faktycznego miała wpływ na moc wiążącą oceny wyrażonej 1 grudnia 2004r. o tyle, o ile ograniczyła organowi zastosowanie się do art. 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Nie oznaczało to jednak, że w takiej sytuacji organ powinien bezkrytycznie przyjąć to, co postuluje podatnik. Art. 187 § 1 op zapewnia gwarancje zasadzie prawdy materialnej (art. 122 op). Przepis zobowiązuje organ do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach stanu faktycznego. Doczekał się bogatego komentarza zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie. Znaczy tyle, że aby ocena materiału dowodowego nie przekroczyła granic swobody, materiał musi być zgromadzony w sposób zupełny, muszą być uwzględnione wszystkie dowody, a ustalenia powinny być dokonywane w świetle pełnego kontekstu sprawy. To, z kolei, zobowiązuje organ, by z własnej inicjatywy uzupełnił materiał dowodowy, również wtedy, gdy jego zdaniem, strona przedstawi go w sposób niepełny. Nie przedstawienie przez stronę dowodów nie może wywołać niekorzystnych dla niej skutków prawnych bez odpowiedniej aktywności organu podatkowego. Określenia faktów mających znaczenie dla sprawy dokonuje organ w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. t.j. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23. Użyty w tym przepisie zwrot "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych każdego wydatku pod tym wszakże warunkiem, iż wykaże jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a poniesienie go ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ordynacja podatkowa ani tym bardziej ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje w sposób jednoznaczny na kim spoczywa ciężar dowodzenia. Jedynie podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, może udowodnić że spełnia on przesłanki wskazane przez prawo. Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentnie korzyści albowiem ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Ma on obowiązek nie tylko udokumentować, że wydatek został poniesiony (prawidłowo zarachowany), ale wykazać także, iż poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu. O, oczywiście, nie oznacza całkowitego zwolnienia organu podatkowego od podejmowania czynności procesowych mających na celu ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. W ocenie Sądu, organ prawidłowo przyjął, że nie można uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu "opłat eksportowych", zgodnie z żądaniem strony, w ustalonym stanie faktycznym. Podatnik wyjaśnił, że nie dysponuje dokumentami. Wskazał na pożar, również z uwagi na upływ czasu, czy charakter używanego programu komputerowego. To, co dostarczył, określił jako wszystko to, czym realnie dysponował. W takim wypadku należało uznać, że materiał dowodowy został zebrany w sposób zupełny, więc zgodny ze wskazaniem zawartym w wyroku z 1 grudnia 2004r. W ocenie Sądu wnioski, jakie wyciągnął organ, nie wykraczają poza ramy swobodnej oceny dowodów. W sposób logiczny argumentował, to, że w księgowości brakuje śladu po nie rozliczonych opłatach w kosztach. Bezsprzecznie w przypadku zasadności twierdzeń skarżących, taki obraz, jaki wykazały organy, nie mógł mieć miejsca, także w przypadku wskazanych nieporozumień pomiędzy podatnikiem, a biurem rachunkowym. Mając na względzie powyższe okoliczności, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) oraz 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.). orzeczono jak sentencji. O kosztach nie orzeczono z braku wniosku (art.200 w zw. z art. 209 cyt. Prawa.).