I FSK 7/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Hanna Kamińska, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "R." Spółka Cywilna Alfreda M., Paweł M., Monika M., Sabina L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 września 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 244/05 w sprawie ze skargi "R." Spółka Cywilna Alfreda M., Paweł M., Monika M., Sabina L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 kwietnia 2005 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2000 r. do października 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "R." Spółka Cywilna Alfreda M., Paweł M., Monika M., Sabina L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną przez wspólników spółki cywilnej "R." decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. w części dotyczącej miesięcy od kwietnia do października 2001 r., określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu oraz zasądził na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania sądowego. Sąd w uzasadnieniu wyroku na wstępie przybliżył stan faktyczny sprawy. Stwierdził, że w wyniku kontroli organ podatkowy wydał decyzję dokonując odmiennego rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące od października 2000 r. do października 2001 r. niż wynikało to ze składanych przez spółkę deklaracji oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe. Według organu I instancji w rozliczeniu miesięcy od października 2000 r. do lutego 2001 r. oraz lipca 2001 r. spółka zawyżyła podatek naliczony o kwoty wynikające z faktur dokumentujących wydatki na modernizację i rozbudowę stacji paliw - inwestycję w obcym środku trwałym, nieujawnionym w celach amortyzacyjnych. Natomiast w rozliczeniu lipca 2001 r. zawyżono podatek naliczony przez dwukrotne zaewidencjonowanie w rejestrze zakupu faktury z dnia 20 lipca 2001 r. Organ ustalił dalej, że zaniżenie podatku należnego nastąpiło w listopadzie 2000 r. oraz w lutym i w czerwcu 2001 r. na skutek nie ujęcia w deklaracjach kwot podatku z faktur dokumentujących sprzedaż towarów. Ponadto spółka nie ujęła w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2001 r. podatku należnego z tytułu sprzedaży oleju napędowego dla rolników zrealizowanej na podstawie bonów paliwowych oraz nie wykazała w deklaracjach VAT-7 podatku należnego od sprzedaży paliw płynnych w poszczególnych miesiącach od kwietnia do października 2001 r. zakupionych od spółki cywilnej "O.P.". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał wiarygodność dowodów i stwierdził, że analiza zebranego materiału dowodowego w konfrontacji z przedłożonymi dokumentami źródłowymi spółki "R." świadczy o tym, że prowadzone w spółce ewidencje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu paliwami, wobec czego, jako nierzetelne, nie mogą być podstawą rozliczenia podatku VAT. Na skutek odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w zakresie dotyczącym października 2000 r. i umorzył postępowanie w sprawie, uchylił decyzję w części dotyczącej miesięcy od listopada 2000 r. do czerwca 2001 r. oraz września 2001 r. i orzekł co do istoty sprawy, zaś w pozostałym zakresie decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który wyrokiem z dnia 9 września 2004 r., I SA/Ol 68/04 uchylił ją. Uwzględniając zalecenia zawarte w uzasadnieniu wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w O. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego. Następnie wyjaśniono przesłanki częściowo reformatoryjnej decyzji wydanej po ponownym rozpoznaniu sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej, uwzględnił zarzut dotyczący błędnego uznania przez Organ Kontroli Skarbowej, że spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług na remont i modernizację stacji paliw. Stwierdził, że spółka prowadziła inwestycję w obcym środku trwałym, która podlega amortyzacji, zatem bezzasadnie pozbawiono ją prawa odliczenia podatku VAT w rozliczeniu miesięcy od października 2000 r. do lutego 2001 r. Ponadto w niewielkim zakresie uwzględnił argumentację odwołania o zaewidencjonowaniu sprzedaży oleju napędowego rolnikom na bony paliwowe we wrześniu 2001 r. Przede wszystkim potwierdził ustalenia organu I instancji, że analiza wykazu zrealizowanych bonów paliwowych oraz sprzedaży oleju napędowego na podstawie paragonów i faktur wykazuje, że "R." kasowała w poszczególnych dniach bony paliwowe nie dokonując przedtem sprzedaży paliwa, co stanowi naruszenie art. 40g ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z dokumentacji za okres od 13.09.-25.09.2001 r. nie wynika, by sprzedaż na faktury była związana z realizacją bonów paliwowych. W zakresie częściowego tylko zaewidencjonowania w okresie od kwietnia do października 2001 r. sprzedaży paliw zakupionych od spółki jawnej "O.P." organ podatkowy II instancji podzielił ustalenia i wnioski oraz podstawę prawną decyzji organu I instancji. Wyjaśnił, że realizując zalecenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2004 r. przeprowadził w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej dodatkowe postępowanie dowodowe. Dokonując oceny materiału dowodowego w tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej wykluczył, na podstawie rodzaju prowadzonych działalności by cztery podmioty dokonywały tak dużych zakupów paliw. Wskazał też, że dwie osoby prowadzące działalność gospodarczą w Ł. o tym samym nazwisku, co wspólnicy spółki "R." oświadczyły, że nie nabywały paliw od spółki "O.P.". Organ podatkowy za bezpodstawne uznał sugestie pełnomocnika spółki jakoby zapisy na dokumentach spółki "O.P." dotyczyły po części sprzedaży na rzecz "R.", a po części na rzecz gospodarstwa rolnego Alfredy i Józefa M. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że na rzecz odbiorców o nazwach: "Ł.", "M." lub "R.-Ł.", spółka "O.P." dokonała niezaewidencjonowanej sprzedaży benzyny w okresie kwiecień - październik 2001 r. Zatem zapisy zawarte w dokumentach prowadzonych w firmie "O.P.": "Ł." oraz "M." niewątpliwie dotyczą odbiorcy, jakim jest Spółka "R.-Ł.". Organ odwoławczy uznał, że materiał dowodowy potwierdza, iż transakcje odnotowane na drukach D-8 i w dziennych rozliczeniach sprzedaży dotyczą zarówno sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT, jak i sprzedaży niezaewidencjonowanej realizowanej przez spółkę "O.P." na rzecz spółki "R.". Przesądza o tym w szczególności zbieżność dat i numerów faktur oraz podane ilości i ceny poszczególnych rodzajów paliw oraz oleju opałowego. Potwierdzeniem faktu, że transakcje niezaewidencjonowane, a wykazane we wspomnianych drukach i ich załącznikach dotyczą zakupu paliw przez spółkę "R.", są również zapisy dokonane przez pracowników firmy "O.P.". Wskazuje to, iż dodatkowe postępowanie uzupełniające, wykluczyło sprzedaż paliw płynnych i oleju opałowego przez firmę "O.P." dla jakiegokolwiek innego podmiotu z Ł. niż "R.". Dyrektor Izby Skarbowej w O. stwierdził, iż podatnik wskutek nie wykazania w deklaracjach VAT-7 za miesiące objęte kontrolą, wszystkich transakcji sprzedaży paliw zaniżył kwoty podatku należnego i uchybił przepisom art. 2 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 27 ust. 4, art. 29 ust. 1 i art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którymi czynności wykonywane przez niego mieściły się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem VAT, gdzie podstawę opodatkowania stanowił obrót, rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku i gdzie na podatniku ciążyły obowiązki związane z prowadzeniem ewidencji dla celów rozliczeń podatku VAT oraz z prawidłowym dokumentowaniem transakcji sprzedaży poprzez wystawianie faktur VAT lub paragonów fiskalnych.. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 130 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez udział inspektor Bożeny S. w przeprowadzaniu czynności dowodowych w ramach postępowania w trybie art. 229 tej ustawy. Wskazał, iż wyłączenie pracownika, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji nie dotyczy przypadku zaistniałego w tej sprawie, gdyż Bożeny S. nie jest pracownikiem organu odwoławczego, a czynności przeprowadzone z jej udziałem w ramach dodatkowego postępowania uzupełniającego podlegają ocenie organu drugiej instancji. Ponadto organ nie dopatrzył się działania w jakikolwiek sposób uniemożliwiającego obronę słusznego interesu strony w odmowie rejestracji zeznań świadków za pomocą dyktafonu w sytuacji, gdy treść tych zeznań została utrwalona w formie pisemnej, zaś pełnomocnik poprzez złożenie podpisu zaakceptował treść protokołów przesłuchania. W końcowej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się także do podniesionej w odwołaniu kwestii wymierzenia sankcji spółce cywilnej. Nadmienił, że na temat zasadności zastosowania sankcji wobec spółki cywilnej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 14 marca 2005 r., FPS 1/04. W skardze na decyzję spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. przepisów art. 2 oraz 13 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 27 ust. 5, 6 i 8 wyżej wskazanej ustawy w związku z art. 175 oraz art. 176 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy w tym: art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 130 par. 1 pkt 6, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, że decyzję należało uchylić, ale nie wszystkie zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Przede wszystkim podkreślono, że zaskarżona decyzja jest tylko częściowo reformatoryjna. W ocenie Sądu określenie na nowo stosownych kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym bądź zobowiązań oraz dodatkowych zobowiązań za miesiące od marca 2001 r. do października 2001 r. zasadniczo było efektem funkcjonującej w podatku VAT "zasady przenoszenia" rozliczeń danego miesiąca na miesiące następne, gdy występują nadwyżki podatku naliczonego. Nastąpiło zaś w związku z uznaniem prawa strony skarżącej do odliczenia podatku VAT związanego z poniesieniem wydatków inwestycyjnych w miesiącach od października 2000 r. do lutego 2001 r. Sąd nie przyznał racji stronie skarżącej, że organ II instancji mógł w toku postępowania odwoławczego odmiennie rozstrzygnąć o zobowiązaniach strony skarżącej niż wynikało to z deklaracji po zakwestionowaniu wyłącznie, w trybie o którym mowa w art. 193 par. 6-8 Ordynacji podatkowej, ewidencji prowadzonych dla celów rozliczeń VAT. Organ ten miał obowiązek rozstrzygać na podstawie całości materiału w sprawie, ale nie powinien dublować tej części postępowania, które już zostało przeprowadzone przez organ I instancji Zdaniem Sądu ze stanu sprawy wynika, że ewidencje prowadzone dla celów VAT były nierzetelne, o czym świadczy niezaewidencjonowanie obrotu we wrześniu 2001 r. ze sprzedaży oleju napędowego rolnikom oraz niezaewidencjonowanie kwot z faktur sprzedaży, a także podwójne zaewidencjonowanie podatku naliczonego z jednej faktury zakupu. Powyższe ustalenia organów podatkowych nie są kwestionowane przez stronę skarżącą. WSA wskazał, że istota sporu w sprawie zasadniczo dotyczy znaczenia dowodów, na których organy obu instancji oparły ustalenia faktyczne, oceny tych dowodów oraz nie przeprowadzenia /zdaniem strony/ wszystkich koniecznych dowodów. W ocenie Sądu ustalenie przez organy obu instancji, że spółka "R." w okresie od kwietnia do października 2001 r. dokonała zakupów paliw płynnych od spółki "O.P." w ilościach i wartościach wymienionych w decyzji organu I instancji, z których tylko część zakupów była potwierdzona fakturami i tylko w tej części została zaewidencjonowana w ewidencji zakupów dla celów VAT, znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy. Rzeczywiście organy obu instancji powyższe ustalenia poczyniły na podstawie dodatkowej, wewnętrznej dokumentacji spółki "O.P." w postaci druków D-8 obrazujących w tej spółce faktyczny ruch i stan paliw w każdym dniu, rejestru sprzedaży hurtowej, a także zeszytów służących ewidencji zakupów i sprzedaży niezaewidencjonowanej oraz rozliczeń z kontrahentami - w porównaniu z ewidencją zakupów prowadzoną dla celów VAT przez skarżącą spółkę. Sąd uznał także, że nie można zarzucić organowi odwoławczemu niezebrania wszystkich dowodów, które mogłyby się przyczynić do stwierdzenia, że zapisy z nieformalnej ewidencji kontrahenta nie dotyczą skarżącej. Zdaniem sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wykonał zalecenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2004 r., I SA/Ol 68/04, również w zakresie przeprowadzenia dowodów z zeznań kierowców firmy "O.P.". Jak wynika z tych zeznań nie pamiętali oni większości szczegółów związanych z dostawami, a tym samym niezasadny jest zarzut nieprzesłuchania ich na okoliczność częstotliwości dostaw. Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej w fakcie niewyrażenia zgody przez inspektora przeprowadzającego dowody z zeznań świadków na nagrywanie przebiegu przesłuchań przez pełnomocnika strony. Ponieważ Ordynacja podatkowa nie odnosi się do kwestii dopuszczalności bądź niedopuszczalności nagrywania przez stronę zadawanych pytań i udzielanych przez świadka odpowiedzi celem zweryfikowania zapisów w protokole przesłuchania, to nieudzielenie pozwolenia prowadzącego przesłuchanie na użycie urządzenia nagrywającego nie może być rozpatrywane w kategoriach naruszenia prawa. Niezasadny też jest zarzut naruszenia art. 130 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W powołanym przepisie nie chodzi o prowadzenie sprawy czy podejmowanie określonych czynności dowodowych, lecz o prawnie wiążące rozstrzygnięcie sprawy - pisemny akt doręczony stronie i wiążący organ od chwili doręczenia. Sąd podziela zatem stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że nie wystąpiła sytuacja określona w tym przepisie. Inspektor Bożena S., która prowadziła czynności dowodowe zlecone w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej nie brała udziału w wydawaniu decyzji przez organ I instancji ani organ II instancji. Potrzebę uchylenia zaskarżonej decyzji spowodowało uznanie przez Sąd słuszności zarzutów skargi o naruszeniu art. 187 par. 1, a w związku z tym również art. 122, art. 191 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej przez skoncentrowanie się przez organy podatkowe obu instancji wyłącznie na fakcie potwierdzenia niezaewidencjonowania zakupów paliw przez spółkę "R.", podczas gdy skutki podatkowe dotyczą opodatkowania obrotu. O ile Sąd nie podzielił stanowiska pełnomocnika skarżącej, że materiał dowodowy nie potwierdził niefakturowanych zakupów, bo o takich dostawach ze strony firmy "O.P." świadczą zeznania wspólników "R.", to stwierdził, iż zebrany materiał dowodowy nie został przez organy obu instancji rozpatrzony w sposób wyczerpujący, jak tego wymaga art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Wobec braku w materiale dowodowym podsumowań, w szczególności ilości paliw zakupionych łącznie, a nie tylko od spółki "O.P." oraz podsumowań ilości paliw sprzedanych na rachunki i paragony Sąd, który rozstrzyga na podstawie akt sprawy nie może ocenić poprawności stanowiska decyzji organu I instancji przyjętego też przez organ odwoławczy, że skarżąca zaewidencjonowała sprzedaż tylko takiej ilości paliw, która wynika z faktur zakupu. Sąd nie mógł też ocenić słuszności bądź bezzasadności zarzutu odnoszącego się do protokółów z 6 i 7 listopada 2002 r. z uwagi na to, że zestawione zapisy stanów magazynowych w każdym dniu w okresie od kwietnia do października 2001 r. nie są zrozumiałe, a brak jest jakiegokolwiek omówienia tego, co wynika z zapisów. Błędna jest natomiast dokonana w decyzji ocena spornego dowodu dostawy z dnia 27 października 2001 r. Skoro z zapisów wynika, że zakup paliwa został przyjęty na stan magazynowy to należało wyjaśnić, czy i ile paliwa sprzedano do końca miesiąca i czy sprzedaż wykazano w ewidencji. Wniosek, że powyższy zakup /bez faktury/ w całości stanowi niezaewidencjonowaną sprzedaż października nie może być uznany za poprawny. W skardze kasacyjnej z dnia 7 listopada 2005 r. spółka, działając przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, zaskarżyła powyższy wyrok w części dotyczącej: - braku rozstrzygnięcia, wbrew normie wyrażonej w art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o uchyleniu decyzji organu I instancji w części dotyczącej zaniżenia podatku VAT należnego za VII, VIII i X 2001 roku, - nieodniesienia się do żądania strony uchylenia decyzji organu I instancji zgodnie z treścią skargi złożonej przed WSA, - wykładni art. 130 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, - wyrażenia poglądu prawnego w stosunku do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej tj. braku podstaw prawnych do odmowy rejestrowania zeznań świadków za pomocą dyktafonu, - oceny działań pełnomocnika strony, która nie znajduje oparcia ani w materiale dowodowym, ani w obowiązujących przepisach prawa. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej: - rozstrzygnięcia o uchyleniu wyłącznie decyzji organu II instancji, bez rozstrzygnięcia o uchyleniu decyzji organu I instancji, - wykładni art. 130 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, - wyrażenia poglądu prawnego w stosunku do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, tj. braku podstaw prawnych do odmowy rejestrowania zeznań świadków za pomocą dyktafonu, - oceny działań pełnomocnika strony i w tym zakresie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokowi sądu pierwszej instancji zarzucono: 1/ naruszenie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na pozostawieniu w mocy decyzji organu I instancji pomimo uchylenia za miesiące VII, VIII i X 2001 r. decyzji organu II instancji, 2/ naruszenie art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na uchyleniu się WSA od rozstrzygnięcia w granicach sprawy. 3/ naruszenie art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na błędnym założeniu o złożeniu na etapie postępowania sądowoadministracyjnego przed WSA przez pełnomocnika skarżącej wniosku o sprawdzenie, czy Barbara D. dokonywała zakupów w firmie "O.P.", zwłaszcza w kontekście wydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu na wniosek strony zgłoszony na rozprawie, 4/ naruszenia art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 par. 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niedostrzeżenie naruszenia oraz dokonanie błędnej wykładni art. 130 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, wyrażenie błędnego poglądu prawnego w stosunku do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, tj. braku podstaw prawnych do odmowy rejestrowania zeznań świadków za pomocą dyktafonu, zawarcie w uzasadnieniu wyroku oceny działań pełnomocnika strony, które nie znajduje oparcia ani w materiale dowodowym, ani w obowiązujących przepisach prawa. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że uchylając decyzję organu II instancji za okres, który obejmuje utrzymana w mocy decyzja organu I instancji Sąd winien był orzec co do prawidłowości tej ostatniej decyzji. Tym bardziej, że żądanie skargi dotyczyło również uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej. W skardze do WSA strona żądała m.in. uchylenia decyzji organu I instancji. Brak odniesienia się Sądu do tego żądania narusza w sposób istotny art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu wyroku brak jest również wzmianki o złożeniu przez stronę na rozprawie przed WSA wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu - ewidencji, działalności gospodarczej gminy Ł., co nie odpowiada faktycznemu stanowi sprawy. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że obarczanie przez WSA winą pełnomocnika Strony za brak "aktywnego współdziałania" z organem podatkowym nie znajduje oparcia ani w materiale dowodowym, ani tym bardziej w przepisach obowiązującego prawa. WSA naruszył tym samym art. 1 par. 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 par. 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Natomiast ustne uzasadnienie przez WSA postanowienia o odrzuceniu wniosku z powodu nieprzedłożenia dokumentu, z którego ma być przeprowadzony dowód uzupełniający nie znajduje oparcia w przepisach Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. WSA nie dostrzegł naruszenia przez organ podatkowy art. 130 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz dokonał błędnej wykładni tego przepisu, czym naruszył art. 1 par. 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 par. 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Istotność tego uchybienia ma swój wyraz w normie art. 130 w związku z art. 240 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej wskazano także, że samo podpisanie decyzji przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej nie powinno powodować wyłączenia tylko jego osoby, ale również inspektora, który przeprowadził całe postępowanie kontrolne i podatkowe od początku do końca, który sporządzał protokoły kontroli, przesłuchiwał świadków, był najbardziej aktywną osobą wprowadzonym postępowaniu I-instancyjnym. Tylko wówczas bowiem ratio legis art. 130 Ordynacji podatkowej będzie zachowane. Jednym z zarzutów skargi przed WSA było naruszenie przez organ prowadzący postępowanie w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej zasady zaufania, tj. art. 121 par. 1 tej ustawy poprzez odmowę rejestrowania zeznań świadków /pomimo wyrażenia przez nich zgody/ za pomocą dyktafonu. Chęć rejestrowania zeznań podyktowana była wyjątkową stronniczością osoby prowadzącej przesłuchania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zdaniem organu, zarzuty przedstawione w skardze kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie, a wydany w sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie odpowiada prawu. Następnie w piśmie procesowym z dnia 20 czerwca 2006 r. pełnomocnik spółki zawarł dodatkowe uzasadnienie podstaw skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy stwierdzić, że przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok kasacyjny sądu administracyjnego, uwzględniający skargę na decyzję organu odwoławczego, z uwagi na "uznanie przez Sąd słuszności zarzutów skargi o naruszeniu art. 187 par. 1, a w związku z tym również art. 122, art. 191 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej", czyli zarzutów odnoszących się do ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie. Odnosząc się w tym kontekście do postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ wskazać na wstępie należy, że stosownie do art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ocena zatem zasadności postawionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania musi być przede wszystkim dokonana z uwzględnieniem powyższej przesłanki wynikającej jednoznacznie z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tym kontekście chybiony jest zarzut naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie w uzasadnieniu wyroku złożonego w postępowaniu sądowym wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego - ewidencji działalności gospodarczej gminy Ł. Fakt przedstawienia lub nieprzedstawienia tegoż wniosku dowodowego w uzasadnieniu wyroku Sądu, oprócz tego, że nie stanowi naruszenia normy ww. przepisu, nie mogło mieć również żadnego istotnego wpływu na wynik sprawy, tym bardziej, że decyzja organu odwoławczego została uchylona przez Sąd pierwszej instancji z uwagi na stwierdzone uchybienia w zakresie zebrania oraz wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy. Wskazać przy tym należy, że stosownie do przywołanego w skardze kasacyjnej art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi organ przy ponownym rozpatrzeniu sprawy związany jest jedynie oceną prawną i wskazaniami Sądu co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu, z czego wynika jednoznacznie, że nie jest związany oceną okoliczności faktycznych pomieszczonych w tym orzeczeniu. Przepis art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie wyklucza również możliwości zgłaszania przez podatnika wniosków dowodowych odnośnie wszelkich okoliczności faktycznych, istotnych jego zdaniem dla rozstrzygnięcia sprawy. Związanie bowiem wyrażonymi w orzeczeniu sądu wskazaniami co do dalszego postępowania obliguje organ do wykonania wytycznych sądu, lecz nie jest równoznaczne z tym, że w ramach ponownego rozpoznania sprawy, organ ten ma ograniczyć się jedynie do realizacji tychże wskazań, jeżeli dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy koniecznym okaże się wyjście ponad sprecyzowane przez sąd wytyczne postępowania. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 par. 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niedostrzeżenie naruszenia oraz dokonanie błędnej wykładni art. 130 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji nie dokonał bowiem błędnej wykładni tego przepisu. Pomijając w tym miejscu w ogóle trafność - w aspekcie zasady obiektywizmu - przewidzianej w art. 229 Ordynacji podatkowej instytucji uzupełnienia w postępowaniu odwoławczym postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji /por. B. Adamiak [w] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz - 2006, Wrocław, str. 832/, pojęcie "udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji" w ujęciu art. 130 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej odnosi się do fazy decyzyjnej, w rozumieniu art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej. Nie chodzi więc ani o prowadzenie sprawy, ani o podejmowanie w niej czynności dowodowych, co mieści się w fazie instrukcyjnej postępowania /por. J. Borkowski [w] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz - 2006, Wrocław, str. 528/. Odnośnie natomiast kwestii rejestrowania przez stronę postępowania zeznań świadków za pomocą dyktafonu, w sytuacji gdy w ustawie Ordynacja podatkowa nie przewidziano nawet możliwości utrwalania w takiej formie tego rodzaju czynności przez organ podatkowy, przyjmując na jej gruncie zasadę pisemności /por. art. 172 w zw. z art. 126 Ordynacji podatkowej/, stwierdzić należy, że tym bardziej brak podstaw do umożliwienia stronie postępowania posługiwania się tego rodzaju urządzeniami rejestrującymi zeznania uczestników postępowania dla własnych potrzeb. Tym samym chybiony jest także zarzut naruszenia art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto w świetle uchylenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, nawet wadliwa wykładnia powyższych przepisów przez Sąd pierwszej instancji nie mogła wywrzeć żadnego negatywnego dla strony wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Nie może być także uznany za trafny zarzut naruszenia art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegający - zdaniem autora skargi kasacyjnej - na uchyleniu się WSA od rozstrzygnięcia w granicach sprawy, tzn. nie uchylenie, mimo żądania skargi, decyzji organu I instancji. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" w ujęciu art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Oznacza to, że granice orzekania wyznaczone są w rozumieniu cytowanego przepisu tylko i wyłącznie granicami sprawy rozpatrywanej przez Sąd, czyli ogółem elementów stosunku administracyjnoprawnego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. Z treści tego przepisu wynika jednak jednoznacznie, że Sąd nie jest jednocześnie związany zarzutami i wnioskami skargi. Nie może zatem dojść tym samym do naruszenia przepisu art. 134 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez uchylenie jedynie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i nie odniesienie się do żądania uchylenia również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, gdyż okoliczność taka nie oznacza, że Sąd nie rozstrzygnął danej sprawy w jej granicach, w ujęciu materialnym Nie doszło również do uchybienia art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które miałoby polegać na pozostawieniu w mocy decyzji organu I instancji pomimo uchylenia za miesiące VII, VIII i X 2001 r. decyzji organu II instancji. Przepis ten stanowi, że Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Niewątpliwie decyzja organu I instancji jako wydana w granicach danej sprawy, objęta jest hipotezą tego przepisu. Należy jednak stwierdzić zgodnie z jego dyspozycją, że jej usunięcie z obrotu prawnego następuje wówczas, gdy jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, co oznacza, że w przypadku gdy Sąd pierwszej instancji uznaje, iż dla końcowego załatwienia sprawy nie jest niezbędne jej uchylenie, poprzestać może na uchyleniu jedynie decyzji organu odwoławczego.. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - orzekł jak w sentencji wyroku.