I FSK 311/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.) Sędziowie sędzia NSA Artur Mudrecki sędzia del. WSA Jerzy Płusa Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2008 r. sprawy ze skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 października 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 112/06 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 listopada 2005 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2003 r. oraz od stycznia do kwietnia 2004 roku. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 3 października 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 112/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 listopada 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik 2003 r., oraz od stycznia do kwietnia 2004 r. Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, iż w kontrolowanych okresach rozliczeniowych skarżąca ujęła w ewidencji zakupu oraz wykazała w deklaracjach VAT-7 za miesiące wrzesień i październik 2003 r., oraz styczeń - kwiecień 2004 r., podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "B.", Stacja Paliw w G., dokumentujących zakup oleju napędowego. Na tych dokumentach jako osobę uprawnioną do wystawienia faktury wskazano M. S.. Zdaniem organu odwoławczego, w toku przeprowadzonego postępowania wykazane zostało dowodowo, iż wobec niedokonania zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług M. S. do dnia 25.06.2004. r. nie był osobą uprawnioną do wystawiania faktur VAT. W wyniku prowadzonej kontroli u M. S. ustalono, że w zakresie transakcji zawieranych z J. W. nie rozliczył on oraz nie posiadał faktur sprzedaży, ujętych przez J. W. w ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku VAT. W okazanej dokumentacji występuje niezgodność numerów części faktur rozliczonych przez M. S. w stosunku do faktur będących w posiadaniu skarżącej. Zgodnie z oświadczeniem M. S., w wyniku włamania na stację paliw zginęła spora część dokumentacji. M. S. starał się odtworzyć brakujące dokumenty oraz sposób numeracji. W związku z powyższym u skarżącej zmienione są numery niektórych faktur sprzedaży oraz brakuje niektórych z nich. Zdaniem M. S. nieścisłości spowodowane były brakiem potwierdzonej informacji zwrotnej o wystawionych fakturach sprzedaży. Organ pierwszej instancji, wskazując na postanowienia art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., stwierdził, iż faktury wystawione przez M. S. nie stanowią dla J. W. podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. W myśl bowiem § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a cyt. Rozporządzenia, w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem organów podatkowych obu instancji skarżąca w poszczególnych miesiącach zawyżyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M. S. Z kolei Skarżąca, zarówno w odwołaniu od decyzji organu I instancji jak i w skardze na decyzję organu II instancji, podkreśliła, że pozbawiono ją prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur wyłącznie dlatego, iż kontrahent nie dokonał czynności technicznej polegającej na złożeniu formularza rejestracyjnego. Skarżąca wskazała, że zakupy po stronie sprzedawcy zostały prawidłowo zaewidencjonowane, a podatek należny został naliczony i zadeklarowany w ustawowych terminach. U podstaw prawidłowego rozliczenia podatku VAT leży jedna z podstawowych zasad - potrącalność podatku naliczonego, z pewnymi ograniczeniami wynikającymi z przepisów prawa. Skarżąca zauważa, że dokonywała zakupów, co do których nie ma wątpliwości, iż towar otrzymała, a jego sprzedaż była opodatkowana podatkiem należnym VAT, oraz że korzystała z odliczenia podatku naliczonego, który przez M. S. został zadeklarowany jako należny i rozliczony. Rozpoznając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że jest ona niezasadna. Zdaniem Sądu I instancji, podstawową i jedyną (mając na uwadze treść skargi i odwołań) kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest to, czy faktury wystawione przez sprzedawcę, tj. M. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą B., Stacja Paliw, są prawidłowe, tzn. czy wystawił je zarejestrowany podatnik VAT, a tym samym, czy Skarżąca mogła na ich podstawie dokonać odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Sądu, z punktu widzenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku należnego istotne jest jedynie zaistnienie faktu, iż sprzedaż dokonana została na podstawie faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur. M. S. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą B., Stacja Paliw, do dnia 25 czerwca 2004 r. był - w ocenie Sądu - takim podmiotem nieuprawnionym. Jak podkreśla Sąd I instancji, zgłoszenie rejestracyjne ma charakter sformalizowany i nie jest możliwe zastąpienie tej sformalizowanej procedury innymi czynnościami. Formalizm procedury rejestracyjnej powoduje także, że nie można domniemywać woli podatnika co do zarejestrowania się w oparciu o dokonywane przez niego inne czynności. W szczególności złożenie przez niezarejestrowanego podatnika deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy nie stanowi samo przez się zgłoszenia rejestracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził ponadto, że na wynik sprawy nie ma wpływu okoliczność, iż skradziona została część dokumentacji podatkowej u wystawcy faktury. Powołując się na orzecznictwo NSA, Sąd I instancji wskazał, że podatnik zachowuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) jedynie pod warunkiem ścisłego przestrzegania wymogów i zasad przewidzianych przepisami powołanej ustawy oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy. Niezachowanie zaś tych wymogów skutkuje, jak stwierdza Sąd, utratą prawa do obniżenia podatku Mając na uwadze powyższe Sąd skargę Strony oddalił. Skargą kasacyjną z dnia 25 stycznia 2007 r. Skarżąca zarzuciła wyrokowi Sądu I instancji: a) naruszenie prawa materialnego, to jest art. 84, art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich niezastosowanie, b) naruszenie prawa materialnego, to jest art. 2 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich niezastosowanie, c) naruszenie prawa materialnego, to jest § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a w związku z § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm., dalej - rozporządzenie wykonawcze) poprzez jego błędną wykładnię, d) naruszenie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), skutkujące naruszeniem art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając zarzuty dotyczące naruszenia art. 84, art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP, Strona wskazała, że wszelkie wyjątki od zasady, iż podatnikom podatku od towarów i usług przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, powinny być wskazane w ustawie. Tymczasem, jak argumentuje Skarżąca, podstawą prawną zaskarżonego wyroku jest § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) w związku z § 34 rozporządzenia wykonawczego, z których to przepisów Sąd I instancji wywiódł normę prawną jakoby nabywca towaru od niezarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług nie miał prawa do podatku naliczonego również w sytuacji, w której sprzedawca: a) faktycznie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT, nie korzystającym ze zwolnienia podmiotowego oraz b) jest zobowiązany do uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży towarów, przy której doszło do naliczenia podatku, ponieważ sprzedaż ta podlegała opodatkowaniu oraz c) wystawił prawidłową fakturę VAT, której kopie przechowuje w swojej dokumentacji podatkowej oraz d) ujął fakturę VAT w swojej ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz e) uwzględnił fakturę VAT w deklaracji podatkowej oraz f) uiścił należny podatek od towarów i usług wynikający z tej faktury na rachunek organu podatkowego. Normy prawnej o wyżej wskazanej treści nie sposób, zdaniem Strony, wywieść z żadnego z przepisów ustawy o VAT, a w szczególności z przepisów art. 19, art. 25 i art. 32 ustawy o VAT, które określają zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. Błędny jest w szczególności, w ocenie Skarżącej, wyrażany czasami pogląd, jakoby przedmiotową normę prawną można było wywieść z art. 32 ustawy o VAT. Przepis art. 32 ustawy o VAT - jak wskazuje Strona - w ogóle nie dotyczy prawa do odliczenia, lecz statuuje obowiązek wystawienia faktury VAT przez sprzedawcę. Ponadto przepis ten nie odnosi się w żaden sposób do faktu rejestracji sprzedawcy, lecz jedynie nakłada na sprzedawcę obowiązek wskazania swoich "danych". Zakres danych podawanych w fakturze VAT określa akt rangi podustawowej, czyli odrębne rozporządzenie Ministra Finansów. Naruszenie art. 84, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP przez Sąd I instancji polegało ponadto, zdaniem Strony, na zaniechaniu zbadania, czy delegacja ustawowa zawarta w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jest zgodna z tymi przepisami. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Skarżąca wskazała, że pozbawienie nabywcy towaru - podatnika podatku od towarów i usług prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie z powodu niedopełnienia przez sprzedawcę obowiązku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego jest niezgodne z zasadą sprawiedliwości społecznej, która wyraża się w szczególności poprzez równe traktowanie podatników w takich samych sytuacjach, czyli z dyspozycjami art. 2 i 32 Konstytucji RP. Skarżąca argumentuje, że nie doszło do uszczerbku interesu Skarbu Państwa, bowiem podatek naliczony, który Skarżąca odliczyła w niniejszej sprawie, został odprowadzony przez sprzedawcę na rachunek organu podatkowego. Sprzedawca dopełnił również wszelkich obowiązków dokumentacyjnych, ewidencyjnych oraz sprawozdawczych związanych z naliczeniem Stronie podatku od towarów i usług. Z kolei wskazując na naruszenie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) w związku z § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), Strona podniosła, że wykładnia funkcjonalna nakazuje rozumieć te przepisy w ten sposób, iż mają one zapobiegać powstaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacjach, w których u sprzedawcy towaru nie powstało z tytułu danej czynności zobowiązanie podatkowe. Konstrukcja podatku od towarów i usług jako wielofazowego podatku obrotowego brutto dopuszcza bowiem prawo do odliczenia wyłącznie w odniesieniu do sprzedaży, z tytułu której zbywca rzeczywiście jest zobowiązany do uiszczenia należnego podatku od towarów usług (który to podatek stanowi jednocześnie podatek naliczony nabywcy towaru). Natomiast uzależnienie prawa do odliczenia od rejestracji sprzedawcy jako podatnika podatku od towarów i usług byłoby niezgodne z wyżej przedstawionym celem prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ budżet Państwa otrzymuje od sprzedawcy podatek należny, którego następnie nabywca nie miałby prawa odliczyć. Również wykładnia systemowa, zdaniem Skarżącej, wskazuje, że wymienione przepisy rozporządzenia wykonawczego nie zawierają nowych ograniczeń prawa do odliczenia, a jedynie doprecyzowują przepisy ustawy o VAT, które zakres prawa do odliczenia wyznaczają. Końcowo Strona podniosła, że Sąd wydał zaskarżony wyrok nie badając zgodności rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej ze wskazanymi wyżej przepisami Konstytucji RP (naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a.), co w ocenie Skarżącej doprowadziło do dokonania przez Sąd błędnej oceny, iż nie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji niezastosowania art. 145 § 1 pkt 1 a) p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe, Strona wniosła o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie jako pozbawionej uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. To z tej przyczyny istnieje wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych wyżej podstawach. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania sprowadzają się do twierdzenia, iż Sąd I instancji naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych skutkujące naruszeniem art. 145 §1 ust. 1 lit. a) p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu tego zarzutu stwierdzono, że zgodnie z dyspozycją art. 1 § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności). Sąd winien zbadać zgodność postępowania organów administracji wydających zaskarżoną decyzję bez względu na treść zarzutów i wniosków skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 §1 p.p.s.a.). Zarzucono, że w niniejszej sprawie Sąd wydał zaskarżony wyrok nie badając zgodności rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej ze wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami Konstytucji RP. Odpowiedzieć zatem trzeba na pytanie, czy sąd administracyjny dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, winien w każdej sprawie odnosić do kwestii zgodności przepisu będącego podstawą prawną rozstrzygnięcia z przepisami Konstytucji RP ? Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć przecząco. Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. statuuje zasadę, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie granicami skargi nie oznacza, że Sąd administracyjny może czynić przedmiotem swoich rozważań i ocen wszystkie aspekty skargi bez względu na treść zaskarżonego aktu lub czynności. Oznacza ono natomiast, że sąd ten ma prawo jak i obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (J. P. Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", wyd. LexisNexis, W-wa 2004, s. 197). Innymi słowy, ze wskazanej normy wynika, że sąd administracyjny ma prawo i obowiązek odnosić się do kwestii zgodności danego przepisu rozporządzenia będącego podstawą prawną rozstrzygnięcia z przepisami Konstytucji RP wtedy, gdy uzna, że przepis taki niekonstytucyjny. Natomiast w sytuacji, gdy zarzut taki nie został sformułowany w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego, zaś sąd nie ma żadnych wątpliwości co do zgodności z Konstytucją RP danego przepisu, nie ma potrzeby do kwestii tej odnosić się w uzasadnieniu. Inaczej rzecz się przedstawia, gdyby omawiany zarzut został sformułowany w skardze do sądu I instancji. Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, że z art. 141 § 4 zd. pierwszego p.p.s.a. wynika obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Zatem Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku musi zawrzeć te niezbędne elementy uzasadnienia. W konsekwencji Sąd musiałby odnieść się również do takich zarzutów, których nie uznał za usprawiedliwione. Podsumowując zatem dotychczasowe rozważania stwierdzić trzeba, że zarzut naruszenia przepisów postępowania jest chybiony, zaś ustalenia faktyczne poczynione w sprawie nie zostały w żadnym zakresie zakwestionowane. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego zauważyć należy, że w tych ramach zarzucono naruszenie: a) art. 84, art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich niezastosowanie, b) art. 2 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich niezastosowanie, c) § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) w związku z § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm., dalej: rozporządzenie wykonawcze) poprzez jego błędną wykładnię Uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę normy prawnej. Z ustaleń faktycznych, których skarżący nie zakwestionował wynika, że ubiegał się on o prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot, który w momencie sporządzenia tej faktury nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ta sytuacja mieściła się w hipotezie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów. Z przepisu tego wynikało bowiem m.in., że faktura wystawiona przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Takim zaś podmiotem była osoba, która nie dopełniła obowiązku rejestracyjnego, określonego w art. 9 ustawy o VAT. Uprawnionym do wystawienia faktury był bowiem w świetle art. 9 dopiero ten podmiot, który dopełnił obowiązku rejestracyjnego, czego wyrazem był nałożony w ust. 1 tego przepisu obowiązek złożenia w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego przed dniem dokonania pierwszej czynności określonej w art. 2 ustawy o VAT. Mając na uwadze regulację ustawową art. 9 ust. 8 w zw. z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, z której wynikało, że prawo do wystawiania faktur mają dopiero zarejestrowani podatnicy, do nich bowiem kierowane były przepisy określające wymogi, jakim powinna odpowiadać faktura ( art. 9 ust. 8 w zw. z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT), za niezasadne należy uznać również zarzuty niezgodności § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z wymienionymi przepisami Konstytucji. Przepis aktu wykonawczego nie wprowadził bowiem nowej treści normatywnej, której nie dałoby się wywieść w drodze wykładni z regulacji ustawowej. Biorąc zaś pod uwagę, że realizacja prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, była możliwa tylko w oparciu o fakturę lub dokument celny (art. 19 ust. 1 i 2), niezbędne do skorzystania z tego uprawnienia było legitymowanie się fakturą wystawioną przez uprawniony do tego podmiot. W związku z tym, że wymienione w podstawach kasacyjnych przepisy Konstytucji (art. 84, art. 217) dopuszczały ograniczanie własności w drodze ustawowej, jak również nakładanie w takiej drodze podatków, brak jest podstaw do kwestionowania przyjętych w ustawie sformalizowanych wymogów dotyczących dokumentowania przysługujących na jej podstawie uprawnień. W konsekwencji rozwinięcie rozwiązań ustawowych w akcie wykonawczym także nie prowadziło do naruszenia wymienionych przepisów ustawy zasadniczej i nie stanowiło rozszerzenia katalogu ograniczeń prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego przyznanego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast zarzut dotyczący niezgodności przepisu rozporządzenia z art. 92 ust. 1 Konstytucji jest niezasadny z uwagi na fakt, że ten przepis dotyczy wymogów, które powinno spełniać upoważnienie zawarte w ustawie. Z tego względu zarzut naruszenia tego przepisu powinien być sformułowany w związku z wadliwie skonstruowanym przepisem ustawy zawierającym upoważnienie. Takiego zaś zarzutu skarżący nie postawił, nie zakwestionował bowiem jako niezgodnych z Konstytucją tych przepisów ustawy, które zawierały upoważnienie do wydania rozporządzenia Ministra Finansów. Ponadto skarżący, stawiając w uzasadnieniu zarzuty, że Sąd administracyjny pierwszej instancji nie odmówił zastosowania niezgodnego z Konstytucją przepisu rozporządzenia Ministra Finansów, albo też nie skierował w tej sprawie pytania prawnego, nie wskazał na podstawie jakich przepisów Sąd powinien to uczynić. Przepis art. 8 ust. 2 ustawy zasadniczej, z którego wynika, że przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej, nie oznacza natomiast, że każdy organ czy podmiot stosujący prawo może samodzielnie dokonywać oceny zgodności z ustawą zasadniczą przepisów powszechnie obowiązujących i odmawiać ich stosowania, jeśli uzna je za stojące w kolizji z Konstytucją. Brak powiązania powyższych zarzutów z odpowiednimi przepisami Konstytucji dającymi sędziom prawo do odmowy stosowania aktów podustawowych lub uruchamiania kontroli konstytucyjności aktów normatywnych powoduje, że również zasadność tych zarzutów nie kwalifikuje się do poddania ich ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Konsekwencją powyższego jest też to, że za pozbawiony podstaw należy także uznać zarzut niezastosowania art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu omawianego zarzutu autor skargi kasacyjnej powołał się na uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 roku (sygn. akt K 24/03). Wyrok ten dotyczył § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a nie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a). Nie można zatem przenosić wniosków zawartych w tym uzasadnieniu w sposób mechaniczny. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 2 i 32 Konstytucji RP autor skargi kasacyjnej wyraził również pogląd, że pozbawienie nabywcy towaru - podatnika podatku od towarów i usług, prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie z powodu niedopełnienia przez sprzedawcę obowiązku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego jest niezgodne z zasadą sprawiedliwości społecznej. Według skarżącego, pozbawienie go prawa do odliczenia stanowi niczym nieuzasadnione gorsze traktowanie podatnika w stosunku do podatników nabywających towary od zarejestrowanych podatników VAT, gdy tymczasem zgodnie z art. 32 Konstytucji wszyscy są równi wobec prawa. Wszyscy mają prawo do równego traktowania. Zasada sprawiedliwości społecznej nakazuje równe traktowanie co jednakże nie może oznaczać i nie oznacza uprzywilejowania jednych podatników (dokonujących odliczenia z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony) w stosunku do drugich dokonujących odliczenia z faktur wystawionych przez podmiot zarejestrowany (uprawniony), czego domaga się w skardze skarżący. Zatem twierdzenie skarżącego jakoby był gorzej traktowany niż podatnicy nabywający towary od zarejestrowanych podatników VAT, a przez to naruszona jest zasada sprawiedliwości społecznej nie znajduje uzasadnienia. Art. 2 Konstytucji statuuje zasadę demokratycznego państwa prawnego. Art. 32 ust. 1 formułuje zasadę równości wobec prawa. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Wskazane przepisy nie stanowią całkowitego zakazu różnicowania podmiotów prawa przez prawodawcę. Tego typu różnicowanie jest dopuszczalne i nie narusza art. 32 Konstytucji, jeżeli zostały spełnione następujące warunki: 1) kryterium różnicowania pozostaje w racjonalnym związku z celem i treścią danej regulacji; 2) waga interesu, któremu różnicowanie ma służyć, pozostaje w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku wprowadzonego zróżnicowania; 3) kryterium różnicowania pozostaje w związku z innymi wartościami, zasadami czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych. W praktyce niemal każda regulacja prawna różnicuje podmioty prawa dlatego też zasada równości należy do najczęściej powoływanych zasad w orzecznictwie sądów konstytucyjnych w państwach demokratycznych. Jednocześnie wobec faktu, że kryteria dopuszczalnych zróżnicowań mają charakter ocenny, stosowanie tej zasady przez sąd konstytucyjny wymaga zachowania szczególnej powściągliwości. Ustawodawca ma ponadto co do zasady szeroką swobodę przy stanowieniu prawa w dziedzinie polityki gospodarczej i społecznej (wyrok TK z ,dnia 30 października 2007 r., sygn. akt P 36/2006). Za całkowicie chybiony należy uznać błędnej wykładni § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) w związku z § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Błędna wykładnia przepisów prawa materialnego polega w istocie na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej", czyli innymi słowy na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99, publ. [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw. LexisNexis W - wa 2006 r., str. 367; wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu...", op. cit., str. 541). Zatem wykładnia prawa konieczna jest wówczas, gdy na tle tekstu prawnego istnieją wątpliwości wymagające wyjaśnienia. Wynik podjętych w sprawie zabiegów interpretacyjnych może być uznany zatem za błędny tylko wówczas, gdy w efekcie przeprowadzonej wykładni treść określonej normy ustalona została wadliwie, a także wtedy, gdy z wyjaśnianego przepisu wyprowadzono treści w nim nie zawarte. Sporny przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowił, że: " W przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego". Zarówno organy podatkowe jak i Sąd I instancji prawidłowo odczytały treść cytowanego przepisu w sposób, który zastrzeżeń budzić nie może. Brzmienie powyższego przepisu jest jasne i nie budzące wątpliwości. W sytuacji zaistnienia okoliczności w nim wskazanych uprawnione jest zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony. Zebrany zaś w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie świadczył, że wystawca zakwestionowanych faktur VAT w okresach rozliczeniowych których spór dotyczy nie był podmiotem zarejestrowanym dla potrzeb podatku VAT, a tym samym był nieuprawniony do wystawiania faktur. Krąg podmiotów uprawnionych do wystawiania faktur VAT określony został w przepisie § 34 rozporządzenia Ministra Finansów, zgodnie z którym zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, wystawiają faktury oznaczone wyrazami ,,FAKTURA VAT", z wyjątkiem podatników: 1) korzystających ze zwolnień określonych w art.14 ust. 1, 5 i 6 ustawy, 2) wykonujących wyłącznie czynności wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy lub czynności zwolnione określone w przepisach wydanych na podstawie art. 47 ustawy. Zgodnie przy tym z § 2 pkt 4 cyt. rozporządzenia pod pojęciem podatnika zarejestrowanego należy rozumieć podatnika zarejestrowanego na postawie art. 9 oraz art. 46 ustawy tzn. takiego, który złożył w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne i nie zgłosił zaprzestania działalności. Przepis art. 9 ustawy o VAT reguluje kwestie rejestracji podatników podatku od towarów i usług. Ust. 1 powyższego artykułu zobowiązuje podmioty wykonujące czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług do złożenia w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego przed dniem wykonania pierwszej czynności. W podsumowaniu tego wątku stwierdzić trzeba, że zaprezentowana w zaskarżonym wyroku wykładnia przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym była prawidłowa, zwłaszcza, że nie odbiega od utrwalonej w tym zakresie linii orzeczniczej (przykładowo wymienić można wyroki: wyrok NSA z dnia 8 września 2004 r., sygn. akt FSK 409/04 opubl. Wyd. elektr. LEX nr 171741, NSA z dnia 16 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 816/2005, Lex nr 282647, WSA w Warszawie z dnia 26 lipca 2006 r. , sygn. akt III SA/Wa 464/2005, Państwo i Prawo 2007/2/31, WSA we Wrocławiu z dnia 5 października 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 748/2005, Lex 748/2005, Lex nr 203247, WSA w Łodzi z dnia 14 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1886/2006, Lex nr 229673, NSA z dnia 29 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1459/06, WSA w Gdańsku z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 870/07). Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.