I SA/Wr 244/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie WSA Ireneusz Dukiel Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca) Protokolant Dorota Zawiślańska po rozpoznaniu w Wydziale l na rozprawie w dniu 3 października 2006 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 1470,- zł (tysiąc czterysta siedemdziesiąt złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania M. W. w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym za luty 2003 r., w kwocie [...]. Jak ustalił w toku kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., M. W. zawarł dnia [...] ze spółką A umowę, której przedmiot określono jako "zarządzanie przedsiębiorstwem Spółki za wynagrodzeniem określonym w niniejszej umowie". W umowie określono, że zarządca ma prawo do wynagrodzenia i premii, w ciągu 5 dni po zakończeniu każdego miesiąca, jest obowiązany wystawiać fakturę za miesiąc ubiegły, płatną po upływie 5 dni roboczych. Jednocześnie w umowie stwierdzano, że M.W. – zarządca, zajmuje stanowisko Dyrektora Generalnego i wchodzi w skład zarządu jako wiceprezes. Na podstawie powyższej umowy podatnik wystawił dnia [...] fakturę VAT nr [...] na kwotę brutto [...] w tym VAT [...] za wykonanie usług zarządczych w styczniu 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. na podstawie § 67 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, póz. 268 ze zm.) – dalej: uptu, w związku z art. 13 pkt. 9 i art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 29.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: updf, uznał, że usługi świadczone na podstawie powyższej umowy korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, gdyż wykonano je w ramach działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 updf), nie zaś w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak zakwalifikował je podatnik. Ponieważ podatnik wystawił fakturę VAT, w której wykazał kwotę podatku, był obowiązany zarazem na podstawie art. 33 uptu, do jego zapłaty. Jednocześnie na podstawie art. 19 i art. 25 ust. 1 pkt. 1 uptu nie przysługiwało stronie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu, ponieważ zakupy te służyły wyłącznie sprzedaży przedmiotowo zwolnionej. W związku z powyższym decyzją z dnia [...] organ określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Decyzja ta została uchylona przez organ odwoławczy, a sprawę przekazano organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania zmierzającego do dokonania oceny wykonywanych przez M. W. czynności przez pryzmat regulacji prawnych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w 2003r. Dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wydał decyzję nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003, w której zajął stanowisko, iż czynności wykonywane przez M. W. należało uznać za czynności wykonywane osobiście, z których przychody wymienione zostały w art. 13 pkt 9 updf, w brzmieniu obowiązującym w 2003r., tj. jako czynności wykonywane na podstawie kontraktu menadżerskiego - umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy w zakresie podatku od towarów i usług, w oparciu o ustalenia w/w decyzji w zakresie podatku dochodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wydał dnia [...] decyzję nr [...], w której określił podatnikowi za luty 2003r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...]. Organ podatkowy wskazywał, że od dnia [...] przychody z osobiście wykonywanej przez osobę fizyczną działalności na podstawie kontraktu menadżerskiego lub umowy o podobnym charakterze należało kwalifikować do źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tj. do działalności wykonywanej osobiście, a nie do działalności gospodarczej – nawet wówczas, gdy podatnik zgłosił w tym zakresie działalność gospodarczą. Stanowisko swoje organ opierał na brzmieniu art. 13 pkt 9 updf i art. 5a pkt 6 updf. Zdaniem organu podatkowego wykładnia gramatyczna art. 5a zawierająca definicję działalności gospodarczej w brzmieniu: "ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 13" wskazywała, że ustawodawca wykluczył działalność wykonywaną na podstawie kontraktu menadżerskiego z pojęcia działalności gospodarczej. Na poparcie tego stanowiska powoływał również art. 41 ust. 2 updf, stanowiący, iż płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od wypłaconych należności z tytułu umów o dzieło lub umów zlecenia (art. 13 ust. 8), jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej – a oświadczenia takiego nie przewidziano dla podatników uzyskujących przychody na podstawie kontraktu menadżerskiego. Organ przedstawił cechy charakteryzujące kontrakt menadżerski i wskazując na szereg postanowień zawartej przez M. W. umowy dowodził, że umowa ta odpowiada charakterystyce kontraktu menadżerskiego. Podkreślał, że istotne jest, by usługi były przez podatnika wykonywane osobiście, jednak zatrudnianie podwykonawców nie przesądzało, że działalność M. W. utraciła osobisty charakter. Odnosząc się do powoływanych przez podatnika okoliczności, iż przy wykonywaniu czynności zarządu korzystał z usług osób trzecich, organ stwierdził, że zakres czynności tych podmiotów, wynikający z zawartych umów oraz z treści wystawionych faktur, nie pokrywał się z zakresem czynności zarządu wykonywanych przez podatnika. Organ dowodził, że nie wchodziły w zakres czynności zarządu, do jakich zobowiązany był M. W., usługi księgowe świadczone przez Agencję A. Biorąc z kolei pod uwagę, że umowa z tym podmiotem nie precyzowała, co wchodziło w zakres "doradztwa gospodarczego w zakresie podwykonawstwa dla świadczonych usług zarządczych", nie można było stwierdzić z całą pewnością, czy mieściła się w zakresie czynności wykonywanych przez podatnika. Odnosząc się do porozumienia zawartego z E. W., obejmującego zlecenie prac polegających na "zbieraniu, przygotowywaniu i oraz prezentacji Zarządowi B Sp. z o.o. miesięcznych sprawozdań dotyczących działalności przedsiębiorstwa, organ stwierdzał, że nie można powyższego utożsamiać z ciążącym na podatniku wg umowy o świadczenie usług zarządczych obowiązku przedstawiania Zarządowi comiesięcznych sprawozdań dotyczących przedsiębiorstwa Spółki oraz jego poszczególnych działów. Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie art. 10 ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt 1 i art. 33 ust. 1 uptu oraz §t. 1 pkt 15 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w związku z błędnym zastosowaniem art. 13 pkt 2, 8 i 9, art. 41 ust. 2, art. 42 updf. Zarzucił te z naruszenie art. 122, 124, 210 § 1 pkt 6 i ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.). W odwołaniu podatnik zarzucił, że rozstrzygnięcie organ oparł na art. 13 updf w brzmieniu obowiązującym dopiero w 2004 r. Podkreślał, że do końca 2003 r. przychody osiągane z tytułu kontraktu menadżerskiego lub innych podobnych umów zawartych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mieściły się w zakresie art. 10 ust. 1 pkt 3 updf i nie mogły być zakwalifikowane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Powoływał się w tym zakresie m.in. na wystąpienie Ministra Finansów w tej kwestii. Zdaniem podatnika możliwości rozliczania dochodów z umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem jako dochodów z działalności gospodarczej nie zmieniło wprowadzenie w 2003 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 5a, zawierającego definicję działalności gospodarczej – przepis ten miał bowiem jedynie charakter porządkujący. Do 2004 r. przychody wynikające z umów tego typu można było rozliczać zarówno jako przychody z działalności gospodarczej, jak i z działalności wykonywanej osobiście, zaś istotną przesłanką kwalifikacji powinien być wpis do ewidencji działalności gospodarczej oraz prowadzenie dokumentacji i rozliczeń podatkowych zgodnie z obowiązkami ciążącymi na przedsiębiorcy. Bez znaczenia pozostawało, czy podatnik świadczy usługi dla jednego, czy dla wielu podmiotów. M. W. podkreślał ponadto, że zasady opodatkowania usług menadżerskich, obowiązujące od 2004 r. są dyskryminujące i mają zostać zbadane przez Trybunał Konstytucyjny. W odwołaniu podatnik wskazywał też, że w interpretacji wydanej w trybie art. 14 o.p. w 2001 został poinformowany przez organ podatkowy, że mając zarejestrowaną działalność gospodarczą i wykonując ją przy pomocy zatrudnionych osób lub poprzez podzlecenia, powinien kwalifikować uzyskane przychody do przychodów z działalności gospodarczej. Podnosił, prowadzi działalność na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, mając za przedmiot doradztwo w zakresie działalności związanej z prowadzeniem interesów i zarządzaniem, a ponadto zawierał umowy z podwykonawcami – E. W. (w zakres umowy wchodziło m.in. zastępowanie go w zakresie kierowania przedsiębiorstwem w czasie jego nieobecności) oraz Z. Z. - Agencja A, który niejednokrotnie uczestniczył w spotkaniach zarządu i dokonywał na zlecenie podatnika analiz wyników gospodarczych. Nie zgodził się z organem podatkowym, iż powyższe usługi podwykonawców były wykonywane w zakresie powierzonego mu zarządu – na co wskazywały zarówno zawarte umowy, jak i stan faktyczny. Ponadto podatnik akcentował, że będąc jednocześnie Członkiem Zarządu spółki B odpowiadał przed Prezesem Zarządu oraz Wiceprezesem, a ponadto jego możliwości decyzyjne w zakresie kierowania przedsiębiorstwem zostały ograniczone w umowie. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał na przesądzającą, w jego opinii, rolę wprowadzenia do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definicji działalności gospodarczej. Stanowisko swoje poparł powołując się na ustalenia decyzji wydanej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Powołując się na art. 5a i 13 pkt 9 updf stwierdził, że czynności wykonywane przez M. W. były pełnione w wykonaniu kontraktu menadżerskiego i jako takie, w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. należało je kwalifikować do działalności wykonywanej osobiście. Z tego też powodu, w oparciu o powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i o podatku akcyzowym, podatnik był obowiązany do zapłaty podatku należnego wykazanego w fakturze VAT nr [...], nie mając jednocześnie prawa do pomniejszenia tego podatku o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wykonywanymi czynnościami zwolnionymi przedmiotowo od opodatkowania. Na tę decyzję M. W. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zaskarżonej decyzji postawił zarzuty tożsame z podniesionymi w odwołaniu. Podkreślał, że o kwalifikacji uzyskanych dochodów do jednego ze spornych źródeł przychodu powinien przesądzać sposób wykonania umowy. Działalności wykonywanej przez niego nie można było przypisać osobistego charakteru, skoro celem wykonania umowy o zarządzanie korzystał z usług innych osób, fakt wykreślenia go z ewidencji działalności gospodarczej został wskazany jako jedna z przyczyn rozwiązania umowy o zarządzanie, a ponadto duża ilość spraw wymagających konsultacji spowodowała konieczność przekazania określonych czynności szefom pionów i asystentom funkcjonującym w przedsiębiorstwie, ograniczając tym samym zakres usług samodzielnie świadczonych przez skarżącego. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie psa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie zobowiązanie skarżącego w podatku od towarów i usług organ podatkowy określił przyjmując za podstawę art. 33 ust. 1 uptu, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Przepis ten, jak podkreśla się w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, ma charakter sankcji za wprowadzenie do obrotu towaru lub usługi nie podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wystawca faktury dokumentującej czynność niepodlegającą obowiązkowi podatkowemu lub zwolnioną z podatku jest obowiązany uiścić wykazany w tej fakturze podatek niezależnie od tego, czy działał w dobrej, czy w złej wierze. Jednocześnie zapłata podatku na podstawie art. 33 uptu nie oznacza, że czynność niepodlegająca opodatkowaniu bądź objęta dotąd zwolnieniem od podatku od towarów i usług przestaje być czynnością zwolnioną (niepodlegającą opodatkowaniu). Nie może bowiem wola podatnika i jego działanie decydować o przedmiocie opodatkowania. Powołany przepis wprowadza jedynie szczególną możliwość powstania obowiązku zapłaty podatku – nie w związku z dokonaniem czynności, o jakiej mowa w art. 2 uptu, ale z faktem wykazania podatku na fakturze . Powyższe przesądza też, że w świetle art. 19 ust. 1 uptu wystawienie faktury, o jakiej mowa w art. 33 uptu nie rodzi po stronie wystawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego, w związku z nabyciem towarów związanych z dokonaniem czynności udokumentowanych tą fakturą. W przedmiotowej sprawie kwestia obowiązku zapłaty podatku w związku z wystawieniem faktury dokumentującej usługi zwolnione przedmiotowo od podatku, podobnie jak kwestia braku prawa do odliczenia przez wystawce tej faktury podatku naliczonego w takim wypadku, nie była przedmiotem sporu. Zarzuty skargi zmierzały natomiast do wykazania, że czynności wykonywane przez skarżącego nie były czynnościami zwolnionymi od podatku od towarów i usług, o których mowa w § 67 pkt 15 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w zaskarżonej decyzji podzielił stanowisko organu I instancji, iż usługi świadczone przez M. W. na podstawie umowy z dnia [...] o świadczenie usług zarządczych wypełniały znamiona wykonywania kontraktu menadżerskiego i jako takie należało je zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 updf, tj. do działalności wykonywanej osobiście. Katalog przychodów zaliczanych do tego źródła został zawarty w art. 13 updf, który w brzmieniu wprowadzonym ustawą z dnia 09.11.2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) i obowiązującym od dnia 01.01.2001 r. stanowił w pkt 9, że "za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody z tytułu osobiście wykonywanej działalności na podstawie kontraktu menadżerskiego lub umów o podobnym charakterze". W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy trafnie wskazywał, że kontrakt menadżerski to umowa cywilnoprawna nienazwana, zawierająca w sobie elementy kilku umów nazwanych, np. umowy o pracę i umowy zlecenia, której treść strony mogą w szerokim zakresie swobodnie kształtować. Ograniczenie w tym względzie stanowi art. 353¹ kc. Dyrektor Izy Skarbowej, wyliczając przykładowe elementy, jakie powinny być zawarte w kontrakcie menadżerskim wskazywał m.in. na datę zawarcia umowy, określenie stron, oznaczenie celu zawarcia, miejsca i czasu trwania kontraktu, wyszczególnienie obowiązków menadżera i ograniczeń jego działania, klauzule o osobistym wykonywaniu umowy - jeżeli postanowienia umowy zobowiązują do osobistego zarządzania firmą, zakaz działalności konkurencyjnej, określenie kryteriów oceny wykonania umowy, wysokość wynagrodzenia stałego i zmiennego, określenie świadczeń dodatkowych oraz tryb rozwiązania kontraktu. Trzeba zarazem podkreślić, że w praktyce umowy te mają charakter dość zróżnicowany. Ponadto powołany art. 13 ust. 9 obok kontraktów menadżerskich wymienia także "umowy o podobnym charakterze". Najogólniej można przyjąć, że podstawowym obowiązkiem wynikającym z tego rodzaju umów jest stałe wykonywanie czynności zarządzania cudzym przedsiębiorstwem za wynagrodzeniem. Przed 01.01.2003 r. istniała zgoda co do tego, że przychody uzyskiwane z tytułu działalności wykonywanej na podstawie tzw. kontraktu menadżerskiego lub umów podobnych mogły być kwalifikowane do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 updf, tj. działalności wykonywanej osobiście, albo do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updf. Stanowisko, iż począwszy od 01.01.2003 r. przychody uzyskiwane na tej podstawie należało zaliczać zawsze do działalności wykonywanej osobiście, organ podatkowy wywodził z faktu wprowadzenia od 01.01.2003 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definicji działalności gospodarczej (art. 5a pkt 6 ), zgodnie z którą ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 13. Zdaniem organów podatkowych powyższa definicja w sposób jednoznaczny wyłączała możliwość zaliczenia przychodów uzyskanych z tytułu wykonywania kontraktu menadżerskiego lub umów o podobnym charakterze do przychodów z działalności gospodarczej. Powyższego poglądu Sąd nie podziela. O jednoznacznym wyłączeniu możliwości zaliczenia usług polegających na zarządzaniu przedsiębiorstwem do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, można mówić, zdaniem Sądu, dopiero od dnia 01.01.2004 r. Z tą datą bowiem zmienił brzmienie art. 13 ust. pkt 9 updf, któremu nadano treść "Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się (....) przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7". Tym samym od tego momentu każdy dochód uzyskany na podstawie umowy mającej za przedmiot zarządzanie przedsiębiorstwem, był dochodem z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeśli podatnik miał w tym zakresie zarejestrowaną działalność gospodarczą. Słusznie wskazuje jednak skarżący, iż w stanie prawnym obowiązującym do końca 2003 r. tego rodzaju kwalifikacja przychodów do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 updf – opierająca się na przedmiocie umowy – nie była uprawniona. Definicja działalności gospodarczej w powołanym wyżej brzmieniu, wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogła, w przekonaniu Sądu, sama w sobie przesądzać o zaliczeniu określonych przychodów do konkretnego źródła przychodów, ale miała charakter uściślający – co zresztą podkreślał Minister Finansów w powołanym przez skarżącego komunikacie z [...] stwierdzając: "Obowiązujący podział źródeł przychodów w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wyróżniający m.in. działalność wykonywaną osobiście, istnieje od lat i również w roku obecnym nie uległ zmianie". Także bowiem przed 2003 r. było na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jasne, że określone czynności nie mogły być zarazem kwalifikowane jako działalność wykonywana osobiście i jako działalność gospodarcza. Jednocześnie art. 13 pkt 9 nie zawierał zastrzeżenia, jakie dodano w 2004 r., iż także umowy zarządzania zawarte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej należy zaliczać do działalności wykonywanej osobiście. Zdaniem Sądu nie można też wywodzić klasyfikacji przychodów do określonego źródła w sposób pośredni, na podstawie art. 41 ust. 2 updf. Przepis ten stanowi o obowiązkach płatnika i sposób ukształtowania tych obowiązków nie jest właściwą podstawą określenia źródła przychodów, decydującego w konsekwencji o sposobach rozliczenia podatku przez podatnika, kosztach uzyskania przychodów. Elementem przesądzającym do końca 2003 r. o kwalifikacji przychodów do jednego z w/w źródeł nie był przy tym fakt, że menadżer miał zarejestrowaną działalność gospodarczą. Trzeba zauważyć, że przepisy regulujące prowadzenie działalności gospodarczej nie nakładały ograniczeń co do osobistego jej wykonywania – stąd niejednokrotnie wolny zawód lub działalność spełniającą wszelkie cechy działalności wykonywanej osobiście z art. 13 updf podatnik wykonywał na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. O kwalifikacji przychodów do określonego źródła decydował charakter wykonywanych czynności i sposób ich wykonywania – co wymagało każdorazowo odniesienia treści umowy i rzeczywistego działania podatnika do definicji działalności gospodarczej oraz wyartykułowanego w art. 13 pkt 9 updf wymogu osobistego wykonywania usług. Definicja zawarta w art. 5a odsyłała do pojęcia działalności gospodarczej zawartego w Ordynacji podatkowej, które było pojęciem niewątpliwie szerokim, obejmowało bowiem nie tylko każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej, ale również wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Zestawienie art. 5a updf i 13 pkt 9 updf i ich łączna wykładnia prowadzi do wniosku, że kluczowe znaczenie dla kwalifikacji przychodów menadżera miał w omawianym stanie prawnym osobisty (lub nie) charakter nawiązanej przez niego relacji. Ustawodawca bowiem w sposób wyraźny stwierdza, że do przychodów, o jakich mowa w art. 13 updf zalicza się "przychody z tytułu osobiście wykonywanej działalności na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umów o podobnym charakterze". Nie można zatem zgodzić się z wyrażonym w zaskarżonej decyzji stanowiskiem, iż w związku z wprowadzeniem od 01.01.2003 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowej definicji działalności gospodarczej, przychody uzyskiwane na podstawie kontraktu menadżerskiego lub umów o podobnym charakterze są zawsze przychodami z działalności wykonywanej osobiście. W zaskarżonej decyzji organ zresztą, wymieniając elementy i cechy kontraktu menadżerskiego, podawał m.in. "klauzule o osobistym wykonywaniu umowy – jeżeli postanowienia umowy zobowiązują do osobistego zarządzania firmą" – przyznając tym samym, że tego typu umowy mogą opierać się zarówno na ścisłym powiązaniu obowiązków zarządu z osobą menadżera (zarządcy), jak i nie stawiać takiego wymogu. Brak przymiotu "osobistości" przy wykonywaniu usług musiał wykluczać te przychody z objętych zakresem art. 13 updf. Na znaczenie osobistego charakteru wykonywanych usług zwracał uwagę także organ podatkowy w decyzji dotyczącej podatku dochodowego, jak też Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w swojej decyzji, utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją. W decyzji tej organ stwierdzał: "Do przychodów z działalności gospodarczej należą zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącznie te czynności zarządu, które nie są wykonywane osobiście, lecz przy pomocy zatrudnionych pracowników lub poprzez podzlecanie wykonywania poszczególnych czynności innym osobom lub podmiotom. Jeśli zatem czynności zarządu nie będą wykonywane przez Podatnika osobiście, lecz przy pomocy zatrudnionych pracowników lub poprzez podzlecanie wykonywania poszczególnych czynności innym osobom, wówczas należy przyjąć, iż usługi świadczone są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej." Wypada się zarazem zgodzić się z organem podatkowym co do tego, iż zlecenie przez menadżera (zarządcę) wykonania niektórych tylko usług innym osobom lub firmom nie pozbawia prowadzonej przez niego działalności osobistego charakteru - o ile są to czynności wyłącznie dodatkowe, nie związane z merytorycznym zakresem umowy o zarządzanie. Stwierdzenie rzeczywistego charakteru działalności wykonywanej na podstawie kontraktu menadżerskiego (lub podobnej umowy) wymaga zatem od organów każdorazowo zbadania całości okoliczności wykonywania umowy: tak warunków wynikających z samej treści pisemnej umowy, jak i faktycznych okoliczności towarzyszących jej wykonaniu – by możliwe było ustalenie na ile istotne znaczenie w danej sprawie przypisywały strony umowy osobistym cechom menadżera, jego wiedzy, umiejętnościom, w jakim stopniu wymagano od niego osobistego działania, czy faktycznie i za zgodą stron wykonywał on powierzone czynności osobiście, czy też korzystał z usług osób i podmiotów trzecich w sposób wskazujący na prowadzenie działalności gospodarczej i profesjonalne uczestnictwo w obrocie gospodarczym. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy dokonując kwalifikacji zawartej przez skarżącego umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem jako kontraktu menadżerskeigo wskazał co prawda na niektóre postanowienia umowy mogące wskazywać na osobisty charakter usług M. W. – jak prawo do samochodu służbowego i premii, nie dokonał jednak oceny tej umowy pod kątem wykazania, że umowa wymagała osobistego świadczenia usług przez skarżącego. Całkowicie też pominął ocenę twierdzeń skarżącego oraz przedkładanych przez niego dowodów na okoliczność korzystania z usług innych osób przy wykonywaniu działalności. Nie można za wystarczające w tym względzie uznać odesłania do stanowiska zawartego w decyzji wydanej w zakresie podatku dochodowego, bez przytoczenia zawartej w nim oceny, w sytuacji gdy powoływana decyzja zawierała rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy, ale przekazywała sprawę do ponownego rozpoznania. Z kolei ocena umów zawartych przez skarżącego z: - Agencją A – obejmującej usługi księgowe oraz doradztwo gospodarcze w zakresie podwykonawstwa dla świadczonych usług zarządczych, - E. W. – obejmującej świadczenie usług zarządczych w zakresie kierowania przedsiębiorstwem B w okresie nieobecności skarżącego oraz (wg porozumienia) zbieranie, przygotowywanie oraz prezentację Zarządowi B Sp. z o.o. miesięcznych sprawozdań dotyczących działalności przedsiębiorstwa, jest, w opinii Sądu, powierzchowna i w tym zakresie organ nie dopełnił określonego w art. 187 o.p. obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Takie jak wyżej, określenie czynności wchodzących w zakres zawartych z w/w podmiotami umów nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że czynności się te nie pokrywały się w jakiejś części – i w jakiej ewentualnie – z zakresem zarządu sprawowanego przez skarżącego. (zwłaszcza gdy chodzi o zastępstwo obejmujące kierowanie przedsiębiorstwem). Nie ulega bowiem wątpliwości, że podstawowym obowiązkiem organu podatkowego jest należyte, wszechstronne przeprowadzenie postępowania dowodowego, w sposób pozwalający na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Nie kwestionując obowiązku podatnika czynnego udziału w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, to jednak ciężar wyjaśnienia okoliczności wątpliwych, a mających znaczenie dla sprawy, co do zasady spoczywa na organie podatkowym (art. 22 o.p.), Organ jest obowiązany korzystać z dostępnych środków dowodowych, jeżeli mogą się one przyczynić do wyjaśnienia sprawy. W niniejszej sprawie uznając, że charakter wykonywanych przez osoby trzecie na rzecz M. W. czynności, organ ocenił jako niezwiązany z istotą wykonywanej przez niego działalności, jednak w tej mierze oparł się na treści lakonicznych sformułowaniach umowy oraz faktur. W ocenie Sądu konkluzje wyprowadzone na tej podstawie – przez organ I instancji (w decyzji zaskarżonej tej kwestii w ogóle nie rozwinięto) - mają charakter arbitralny i nie spełniają wymogów swobodnej oceny dowodów. Nie zostało bowiem wykazane, dlaczego w istocie np. w przypadku E. W. czynności zarządzania przedsiębiorstwem podczas nieobecności skarżącego nie mogły być uznane za mieszczące się w zakresie obowiązków określonych w umowie o zarządzanie, zawartej przez M. W., na czym polegały różnice w wykonywaniu obowiązków odnośnie sprawozdań o kondycji przedsiębiorstwa, a nade wszystko – czy - w dalszej kolejności - rzeczywiście te czynności były wykonywane. Nie przeprowadził czynności mających na celu sprecyzowanie zadań zatrudnionych osób o oraz ustalenie rzeczywistego przedmiotu ich działania – a w każdym razie treść zaskarżonej decyzji oraz materiał zebrany w aktach sprawy nie dają podstaw do przyjęcia, że czynności takie podjęto. Okoliczności te powinny być w ponownie przeprowadzonym postępowaniu przedmiotem badania i oceny ze strony organu, który winien w oparciu o wszelkie dostępne środki dowodowe ustalić, jaki był w świetle zawartej umowy dopuszczalny zakres wykonywania działalności przez osoby trzecie, jaki był zakres działalności tych osób w porównaniu do zakresu obowiązków skarżącego, wynikającego z umowy, czy rzeczywiście podatnik korzystał z usług tych podmiotów w sposób pozwalający przyjąć, że w badanym okresie jego działalność nie miała charakteru osobistego – lub też przeciwnie, że była działalnością wykonywaną osobiście. Z uwagi na powyższe Sąd uchylił zaskarżoną decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.s.a. Zgodnie z art. 200 p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W niniejszej sprawie do niezbędnych kosztów postępowania, zgodnie z art. 205 § 1 i 4 p.s.a. należało zaliczyć poniesioną przez skarżącą opłatę sądową w kwocie 255,- zł, opłatę od pełnomocnictwa w wysokości 15 zł oraz koszty zastępstwa procesowego przez doradcę prawnego w kwocie 1200,- zł. O wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.s.a.