I FSK 154/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 października 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2320/06 w sprawie ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 2 października 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2320/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 22 maja 2006 r. nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że podatnik złożył 19 grudnia 2005 r. wniosek, w którym domagał się zwrotu zapłaconego podatku od towarów i usług w łącznej kwocie (...) zł. podnosząc, że w 2000 r. posiadał status zakładu pracy chronionej i do 31 grudnia 1999 r. korzystał ze zwolnienia od wpłat podatku od towarów i usług na zasadach określonych w art. 14a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej u.p.t.u.). W związku ze zmianą przepisów od 1 stycznia 2000 r. pozbawiających go zwolnienia wpłacał podatek, jednak uznał, że na podstawie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 stwierdzającego niekonstytucyjność przepisów nowelizujących u.p.t.u. w zakresie, w jakim zmieniają zasady wyliczenia kwoty podatku od towarów i usług podlegającego zwrotowi na rzecz zakładów pracy chronionej przed upływem okresu 3-letniego, na jaki przyznano ten status - przysługuje mu prawo do zwrotu zapłaconego podatku. Ponadto skarżący powołał się na to, że w 1999 r. rozpoczął-w celu poprawy warunków pracy niepełnosprawnych wymianę parku samochodowego oraz przygotowania do utworzenia bazy rehabilitacyjno-rekreacyjnej, w tym zawarł umowę przedwstępną nabycia nieruchomości, a w 2000 i 2001 r. sfinalizował transakcję. Podjął także dalsze działania adaptacyjne dla potrzeb rehabilitacji i wypoczynku niepełnosprawnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. Wskazał bowiem, że podatnik nie spełnił przesłanek do jej stwierdzenia, ponieważ do wniosku nie załączył korekt deklaracji VAT za poszczególne miesiące 2000 r.; ponadto z kontroli skarbowej przeprowadzonej u strony wynikało, że firma skarżącego sprzedawała wyroby akcyzowe, co - stosownie do art. 14a ust. 7 u.p.t.u. - stanowi okoliczność pozbawiającą go prawa do zwrotu wpłaconego podatku. Skarżący odwołał się od powyższej decyzji, wskazując iż powoływane orzeczenie TK uprawnia go do żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku na podstawie art. 74 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Nie zgodził się z argumentem organu podatkowego dotyczącym braku korekt deklaracji. Podniósł także, że okoliczność sprzedawania przez niego wyrobów akcyzowych nie miała znaczenia dla zachowania prawa do zwrotu. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując decyzję pierwszej instancji w mocy zgodził się wprawdzie z argumentami odwołania co do bezzasadności twierdzeń Naczelnika dotyczących niezłożenia korekt deklaracji, uznał jednak, że odmowa stwierdzenia nadpłaty jest zasadna, bowiem prawo do zwrotu nadpłaty podatku z mocy orzeczenia TK przysługuje tylko niektórym podatnikom będącym zakładami pracy chronionej wskazanym w tym orzeczeniu. Krąg ten obejmuje podatników, którzy: przed 1 stycznia 2000 r. rozpoczęli długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych; po 31 grudnia 1999 r. nadal posiadali status zakładów pracy chronionej wynikający z decyzji wydanej na okres trzyletni; w 2000 r. posiadali prawo do zwrotu według nowych zasad całości lub części kwoty zapłaconego podatku. W ocenie organu odwoławczego skarżący nie należy do tej kategorii podatników, bowiem z uwagi na obrót wyrobami akcyzowymi (art. 14a ust. 7 pkt 1 u.p.t.u.) w ogóle nie przysługiwało mu prawo do zwrotu podatku od towarów i usług w 2000 r. według zasad określonych w art. 14a ust. 2-6 u.p.t.u. Organ odwoławczy podniósł ponadto, że wyrok TK nie spowodował utraty mocy obowiązującej nowych przepisów. Trybunał nie zakwestionował także zastąpienia zwolnienia od wpłat, prawem do żądania zwrotu zapłaconego podatku; wskazywał jedynie na niezgodność z art. 2 Konstytucji RP nowych zasad wyliczania kwoty podatku podlegającej zwrotowi. Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie art. 160 ust. 1 Konstytucji RP, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż nie należy do kręgu podatników, do których odnosi się przedmiotowe orzeczenie TK, bowiem skoro Trybunał chroni pracodawców będących zakładami pracy chronionej, w stosunku do których ustawodawca pogorszył ich sytuację prawną poprzez obniżenie kwoty zwrotu zapłaconego podatku, to tym bardziej powinien chronić interes tych pracodawców, którzy całkowicie zostali pozbawieni prawa do zwrotu. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, skarżący podniósł, że to organ podatkowy ma obowiązek zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, winien więc zweryfikować stwierdzenia wniosku we własnym zakresie lub wezwać go do uzupełniania dowodów. Zarzucił także brak podstawy prawnej do domagania się wykazania wpływu podjętych przedsięwzięć na warunki pracy niepełnosprawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za bezzasadną. Sąd ten podkreślił, że wyrok TK zalicza się do grupy orzeczeń o specyficznym charakterze, stwierdzających niekonstytucyjność "w pewnym zakresie". W wyroku TK stwierdzono, że art. 1 pkt 8 ustawy z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 95, poz. 1000 ze zm.) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów określonej w orzeczeniu grupy podatników. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją .Sąd ten powołał się przy tym na uchwałę NSA z 7 marca 2005 r. sygn. akt FPS 4/04; ONSAiWSA 2005/3/50. Kontrolowany przepis w ust. 7 stanowił, iż przepisów z ust 1-6 nie stosuje się m.in. do podatników podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 w poz. 8,9,11 i 20. Trybunał nie rozstrzygał o niezgodności z art. 2 Konstytucji RP zastąpienia możliwości zatrzymania kwoty należnego podatku od towarów i usług prawem do uzyskania częściowego lub całkowitego zwrotu tej kwoty na wniosek zainteresowanego zakładu pracy chronionej i przesunięcia terminu, w którym prowadzący zakład uzyskuje daną kwotę, ani przesłanki pozbawienia prawa do zwrotu zapłaconego podatku. Sąd pierwszej instancji podzielił argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, że krąg osób, którym przysługuje prawo domagania się stwierdzenia nadpłaty, został wyznaczony tezą wyroku TK, bowiem wyłącznie wobec wskazanej w nim kategorii podatników orzeczono o niezgodności art. 1 pkt 8 ustawy o zmianie u.p.t.u. z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku (art. 2 Konstytucji RP). WSA uznał, iż skoro skarżący sprzedawał w 2000 r. alkohol, a więc wyrób akcyzowy niewymieniony w załączniku nr 6 w poz. 8, 9, 11 i 20, a regulacja art. 14a ust. 7 pkt 1 u.p.t.u. - niezakwestionowana przez TK - przewidywała w takim przypadku, że art. 14a ust. 1-6 nie stosuje się do tej kategorii podatników, to zasadnie organy podatkowe odmówiły skarżącemu zwrotu podatku. W kwestii argumentu skarżącego, iż skoro Trybunał chroni pracodawców będących zakładami pracy chronionej, w stosunku do których ustawodawca pogorszył ich sytuację prawną poprzez obniżenie kwoty zwrotu zapłaconego podatku, to tym bardziej powinien chronić interes tych pracodawców, którzy całkowicie zostali pozbawieni prawa do zwrotu, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że art. 14a ust. 7 pkt 1 u.p.t.u. w 2000 r. był obowiązującym prawem, a jego moc prawna nie została przez TK uchylona. Sąd pierwszej instancji uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ w sytuacji pozbawienia podatnika prawa do zwrotu zapłaconego podatku ustalenie, czy podatnik rozpoczął przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, nie miało znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Podobnie Sąd uznał za nietrafny zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżona decyzja zawierała uzasadnienie faktyczne i prawne, a w jej sentencji powołano podstawę prawną rozstrzygnięcia. W kwestii zarzutu naruszenia art. 160 ust. 1 Konstytucji RP Sąd pierwszej instancji stwierdził, że art. 160 nie ma takiej jednostki redakcyjnej i nie ma też zastosowania w niniejszej sprawie (dotyczy udzielanie wotum zaufania Radzie Ministrów). Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 190 ust. 1 Konstytucji RP i art. 74 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez odmowę ich zastosowania wskutek błędnej wykładni powoływanego wyroku TK przez przyjęcie, że do pracodawcy mającego status zakładu pracy chronionej będącego sprzedawcą wyrobów akcyzowych nie ma zastosowania pkt 1 tego wyroku oraz zaniechanie zbadania zarzutów skargi co do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, co winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, fakt, iż skarżący jest sprzedawcą wyrobów akcyzowych nie powinien mieć znaczenia dla sprawy. Zarówno organy podatkowe, jak i WSA w ocenie skarżącego błędnie rozumieją pojęcie użyte w pkt 1 przedmiotowego wyroku TK, a mianowicie: "...w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładów pracy chronionej..." jedynie jako zmniejszenie kwoty zwrotu podatku. Dla skarżącego większe znaczenie ma pojęcie "zmienia", co rozumie on jako zastąpienie jednego rozwiązania prawnego innym. W świetle art. 32 konstytucji RP, deklarującego zasadę równości, należy dokonać takiej interpretacji wyroku TK, aby nie różnicować sytuacji prawnej w takim samym stanie faktycznym tylko dlatego, że skarżący jest sprzedawcą wyrobów akcyzowych. Skarżący podkreślił, że przed zmianą przedmiotowych przepisów u.p.t.u. będąc sprzedawcą wyrobów akcyzowych korzystał tak, jak i inni pracodawcy mający status zakładu pracy chronionej ze zwrotu podatku od towarów i usług, a następnie został pozbawiony nabytych uprawnień i zostały naruszone jego bieżące interesy. Zdaniem skarżącego WSA naruszył art. 190 ust. 1 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię pkt 1 przedmiotowego wyroku TK, gdyż mimo związania tym wyrokiem, uznał, że nie ma on w niniejszej sprawie zastosowania i odmówił jego zastosowania, a przez to naruszył art. 74 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżący podniósł, iż uchybienia w postępowaniu podatkowym kwalifikowały zaskarżoną decyzję do jej uchylenia, jednak Sąd pierwszej instancji oddalając skargę naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ze skargi kasacyjnej w tej sprawie wynika, że jej autor opiera ją ona na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a, z tym że autor skargi kasacyjnej nie podaje, który ze wskazanych w niej przepisów zdaniem autora skargi kasacyjnej należy do przepisów prawa materialnego, a który do przepisów postępowania. Wg autora skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok został wydany z obrazą art.190 ust. 1 konstytucji RP i art. 74 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez odmowę ich zastosowania wskutek błędnej wykładni wyroku Trybunału Konstytucyjnego 26 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 i przyjęcie, że do skarżącego, mającego status zakładu pracy chronionej będącego sprzedawcą wyrobów akcyzowych pkt 1 wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie ma zastosowania. Ponadto zdaniem autora skargi kasacyjnej zaniechano zbadania zarzutów skargi kasacyjnej co do naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organy. Z tak sformułowanych zarzutów wynika, że ten ostatni bez wątpienia dotyczy naruszenia przepisów postępowania. Skarga kasacyjna jest jednak środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Zgodnie z art. 173 p.p.s.a. jej przedmiotem mógł być wyłącznie wyrok lub kończące postępowanie w sprawie postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wyłącznie wobec takiego orzeczenia winny być kierowane zarzuty skargi – oparte na podstawach wskazanych w art. 174 ustawy tj.: - naruszeniu (przez wsa) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1), - naruszeniu (przez wsa) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2). Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać wymagania przepisane dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części; przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Te ostatnie wymagania są wymaganiami materialnymi, co oznacza, że nie podlegają one sanacji. Zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego skarga kasacyjna winna wyjaśnić na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie, wskazanego przepisu tego prawa przez sąd, dokonana dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i jaka – zdaniem autora skargi kasacyjnej – winna być wykładnia prawidłowa lub prawidłowe jego zastosowanie w tej konkretnej sprawie. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania skarga kasacyjna powinna wskazać przepis prawa procesowego (regulujący postępowanie sądowoadministracyjne – vide przedmiot zaskarżenia) i wywieść, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tzn., że gdyby wsa kontrolując zaskarżony akt administracyjny – pod względem zgodności z prawem – wskazanego naruszenia prawa się nie dopuścił to wyrok – co do istoty – byłby odmienny od skarżonego. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania ze względu na kontrolne kompetencje sądów administracyjnych należy powiązać naruszenie przepisów postępowania przed organami z odpowiednimi przepisami regulującymi postępowanie przed sądem administracyjnym. Zarzucając niezbadanie zarzutów dotyczących postępowania przed organami skarga kasacyjna nie wskazuje, ani przepisów , które miałyby naruszyć organy, ani też nie wskazuje jaki przepis p.p.s.a. został przez Sąd pierwszej instancji naruszony w związku z niezbadaniem tych zarzutów. W sytuacji, gdy skarga kasacyjna zarzuca zaskarżonemu wyrokowi niezbadanie zarzutów zgłoszonych przez stronę co do naruszenia przepisów postępowania, to powołanie się w niej tylko na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a jest niewystarczające. Przepis ten bowiem określa sposób rozstrzygnięcia sądu administracyjnego w razie stwierdzenia przez ten sąd innych naruszeń przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy braku odniesienia się do zarzutów strony należałoby więc powołać art. 141 § 4 p.p.s.a, który to przepis określa elementy uzasadnienia sądu i wskazać przepisy regulujące postępowanie przed organami, które zostały naruszone, a co do naruszenia których Sąd pierwszej instancji się nie odniósł. Ma to bowiem znaczenia dla oceny, czy brak odniesienia się Sądu do danego zarzutu mógł mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Podstawą bowiem zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania jest możliwość istotnego wpływu danego uchybienia na treść rozstrzygnięcia. Skoro skarga kasacyjna nie wskazuje prawidłowych podstaw odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, zarzuty w tym zakresie nie można uznać za zasadne. Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej odnośnie nie zastosowania przepisu art. 190 ust. 1 Konstytucji RP i art. 74 pkt 3 Ordynacji podatkowej wskutek błędnej wykładni wskazanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzić należy, że z powołanego przepisu Konstytucji wynika moc powszechnie obowiązująca orzeczeń Trybunału i ich ostateczność. Oznacza to, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wiążą wszystkich obywateli RP oraz że nie przysługują od tych orzeczeń środki odwoławcze. Moc wiążąca orzeczeń Trybunału nie oznacza, że dane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wszystkich obywateli. Istotny jest bowiem charakter i zakres tego orzeczenia, a w szczególności jakiej materii to orzeczenie dotyczy. Zgodnie zaś z przepisem art. 74 pkt 3 Ordynacji podatkowej jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie był zobowiązany do składania deklaracji – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o zwrot nadpłaty. Przepis ten zawiera w sobie zarówno elementy materialnoprawne jak formalnoprawne. Przepis ten stanowi podstawę żądania nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej nieprawidłowo w tej sprawie niezastosowano tego przepisu wskutek błędnej wykładni orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji stwierdzono niezgodność z art. 2 Konstytucji art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 95 poz. 1100) w zakresie określonym w tym orzeczeniu tj w jakim przepis ten zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych , w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. ( Dz. U. Nr 123 poz. 776 ze zm.) i to w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych do zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej , którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. W wyroku tym Trybunał nie stwierdził jak to trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji niezgodności całego przepisu art. 1 pkt 8 wskazanej wyżej ustawy zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ale tylko co do zmiany zasad wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi. Ocenę charakteru i zakresu wskazanego wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego zawarł Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z 14 marca 2005 r. sygn. akt FPS 4/04 opublik. w ONSA i wsa 2005/3(6) poz. 50 stwierdzając, że wyrok ten należy zaliczyć do wyroków negatywnych o złożonych skutkach, ma więc odniesienie do zakresu wskazanego w sentencji tego orzeczenia i odnosi się jedynie do kwestii regulowanych przez art. 14 a ust. 3-6 ustawy. Stanowisko zawarte w tej uchwale co do charakteru i zakresu tego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela. Zmiana zasad wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej uregulowana została w art. 14a ust. 3-6 ustawy o podatku VAT. W przepisach tych zawarto mniej korzystne zasady wyliczania kwoty podatku podlegającej zwrotowi, przyjmując do wyliczeń tej kwoty od jednokrotnego najniższego wynagrodzenia do trzykrotnego tego wynagrodzenia w zależności od stopnia niepełnosprawności zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Ustawa w brzmieniu obowiązującym przed zmianą dokonaną wskazaną wyżej ustawą nie wprowadzała zróżnicowania przyjmowanej do wyliczenia kwoty najniższego wynagrodzenia w zależności od stopnia niepełnosprawności osób zatrudnionych, określając tę kwotę na trzykrotność najniższego wynagrodzenia. Te właśnie zmiany zasad wyliczania kwoty podatku od towarów i usług określone w art. 14a ust. 3-6 ustawy o podatku VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r. zostały zakwestionowane w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego. Poza rozstrzygnięciem Trybunału Konstytucyjnego pozostały więc inne kwestie zawarte w art. 1 pkt 8 ustawy z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w tym również jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji art. 14a ust. 7 nie przewidujący prawa do zwrotu podatku wobec między innymi podatników podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe...Przepis ten tym orzeczeniem nie został zakwestionowany. Powoływanie się w skardze kasacyjnej na to, że przy takim rozumieniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego dochodzi do zróżnicowania sytuacji zakładów pracy chronionej tylko z tego powodu, że jest się sprzedawcą wyrobów akcyzowych, a wobec tego traci się z pola widzenia zasadę równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji nie może odnieść skutku. Proponowana przez skarżącego wykładnia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego zmierza bowiem do uznania za niekonstytucyjny przepis, który nie został przez Trybunał zakwestionowany. Skoro nie jest sporne, że skarżący w 2000 r. sprzedał alkohol, stanowiący wyrób akcyzowy, to do skarżącego nie odnosiło się orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r., a tym samym nie jest też zasadny zarzut skargi kasacyjnej niezastosowania wobec skarżącego art. 74 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego należało na podstawie art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji.