III SA/Wa 2320/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Wroczyński, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2006 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lutego 2006r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: od lutego do lipca oraz od września do października 2000r. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte wnioskiem J. K. z dnia [...] grudnia 2005r., którym domagał się zwrotu zapłaconego za w/w miesiące 2000r. podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 467.787 zł. W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazywał, iż w 2000r. posiadał status zakładu pracy chronionej (uzyskany na mocy decyzji z dnia [...] marca 1998r. wydanej na okres 3 lat) i do 31 grudnia 1999r. korzystał ze zwolnienia od wpłat do urzędu skargowego podatku od towarów i usług na zasadach określonych w art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. poz. 50 ze zm. - dalej w tekście "ustawa o VAT"). Skarżący podnosił, że od 1 stycznia 2000r. z uwagi na zmianę przepisów ustawy o VAT, które pozbawiały go zwolnienia, wpłacał do urzędu skarbowego podatek za w/w miesiące 2000r. Uznał jednakże, że w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. K 45/01 stwierdzającym niekonstytucyjność przepisów nowelizujących ustawę o VAT -w zakresie w jakim zmieniają zasady wyliczenia kwoty podatku od towarów i usług podlegającego zwrotowi na rzecz zakładów pracy chronionej przed upływem okresu 3-letniego okresu na jaki przyznano ten status - przysługuje mu prawo do zwrotu zapłaconego podatku. Skarżący podnosił, iż w 1999r. rozpoczął w celu poprawy warunków pracy niepełnosprawnych wymianę parku samochodowego oraz przygotowania do utworzenia bazy rehabilitacyjno-rekreacyjnej dla osób niepełnosprawnych. Dowodził, że zawarł umowę przedwstępną nabycia nieruchomości, a w 2000 i 2001r. sfinalizował transakcję. Podjął także działania w celu adaptacji dla potrzeb rehabilitacji i wypoczynku niepełnosprawnych infrastruktury istniejącej na powyższej nieruchomości. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty załączył m.in. kserokopie faktur zakupu samochodów ciężarowych oraz umowę przedwstępną i akty notarialne zakupu działek. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. Wskazał, że podatnik nie spełnił przesłanek do jej stwierdzenia, bowiem do wniosku nie załączył korekt deklaracji VAT za poszczególne miesiące 2000r.; ponadto z kontroli skarbowej przeprowadzonej u strony wynikało, że firma Skarżącego - P. sprzedawała wyroby akcyzowe, co - stosownie do art. 14a ust.7 ustawy o VAT - stanowi okoliczność pozbawiającą go prawa do zwrotu wpłaconego podatku. W odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji J. K. wnosił o uchylenie w/w decyzji. Wskazywał, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczące niekonstytucyjności zmian do ustawy o VAT uprawnia go do żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku na podstawie art. 74 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zarzucał decyzji I instancyjnej niezrozumienie mechanizmu zwrotu podatku od towarów i usług zakładom pracy chronionej. Podnosił, że nie stanowi uzasadnienia dla odmowy stwierdzenia nadpłaty fakt braku korekt do deklaracji VAT, bowiem ustawa o VAT przewidywała zwrot uprzednio zapłaconego podatku wynikającego z deklaracji. Zarzucił decyzji I instancyjnej niespójność uzasadnienia oraz wadliwe zastosowanie znowelizowanych przepisów ustawy o VAT zamiast tych w brzmieniu obowiązującym w 1999r. Podnosił, że żadnego znaczenia dla zachowania prawa do zwrotu nie miała również okoliczność sprzedawania przez niego wyrobów akcyzowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymując decyzję I-instancyjną zmienił uzasadnienie odmowy stwierdzenia nadpłaty. Zgodził się z argumentami odwołania co do bezzasadności zarzutów Naczelnika dotyczących niezłożenia korekt deklaracji VAT-7. Wskazał jednakże, że odmowa stwierdzenia nadpłaty jest zasadna, bowiem prawo do zwrotu nadpłaty podatku z mocy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. przysługuje tylko niektórym podatnikom będącym zakładami pracy chronionej wskazanym w orzeczeniu przez Trybunał Konstytucyjny. Krąg ten obejmuje podatników, którzy: o przed dniem 1 stycznia 2000r. rozpoczęli długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, o po dniu 31 stycznia 1999r. nadal posiadali status zakładów pracy chronionej wynikający z decyzji wydanej na okres 3-letni o w 2000r. posiadali prawo do zwrotu według nowych zasad całości lub części kwoty zapłaconego podatku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej p. J. K. do tej kategorii podatników nie należy, bowiem z uwagi na obrót wyrobami akcyzowymi (art. 14a ust.7 pkt 1 ustawy o VAT) w ogóle nie przysługiwało mu prawo do zwrotu podatku od towarów i usług w 2000r.według zasad określonych w art. 14a ust. 2-6 ustawy o VAT. Organ odwoławczy podniósł ponadto, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie spowodował utraty mocy obowiązującej nowych przepisów. Trybunał nie zakwestionował także zastąpienia zwolnienia od wpłat, prawem do żądania zwrotu zapłaconego podatku; wskazywał jedynie na niezgodność z art. 2 Konstytucji RP nowych zasad wyliczania kwoty podatku podlegającej zwrotowi. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że podatnik nie udowodnił wystarczająco faktu poczynionych inwestycji, ani nie wykazał związku tych przedsięwzięć z poprawą warunków pracy niepełnosprawnych. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie art. 160 ust.1 Konstytucji RP, art. 122, 127, 187 § 1, art. 210 § 1pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż nie należy do kręgu podatników, do których odnosi się orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. Podniósł, że jeżeli Trybunał chroni pracodawców będących zakładami pracy chronionej w stosunku do których ustawodawca pogorszył ich sytuację prawną poprzez obniżenie kwoty zwrotu zapłaconego podatku, to tym bardziej powinien chronić interes tych pracodawców, którzy całkowicie zostali pozbawieni prawa do zwrotu. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów ordynacji Skarżący podniósł, że to organ podatkowy ma obowiązek zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, winien więc zweryfikować stwierdzenia wniosku we własnym zakresie lub wezwać go do uzupełniania dowodów. Zaznaczył ponadto, że w ten sposób uniemożliwiono mu uzupełnienie materiału dowodowego. Zarzucił także brak podstawy prawnej do domagania się wykazania wpływu podjętych przedsięwzięć na warunki pracy niepełnosprawnych. Wniósł o przeprowadzenie dowodów z załączonych do skargi kopii dokumentów: aktów notarialnych dot. umów nabycia nieruchomości i kosztorysu powykonawczego na roboty remontowe budowlane i instalacyjne wykonane dla potrzeb bazy rehabilitacyjno - rekreacyjnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że istotny dla sprawy - bowiem na tej podstawie Skarżący domaga się stwierdzenia nadpłaty - wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 (OTK-A 2002, nr 4, poz. 46) zaliczany jest do grupy orzeczeń o specyficznym charakterze, należy on do klasy wyroków negatywnych o złożonych skutkach tj. wyroków stwierdzających niekonstytucyjność "w pewnym zakresie"; bywają one niekiedy w literaturze obejmowane określeniem "orzeczenia interpretacyjne" w szerokim znaczeniu (- por. J. Trzciński: Orzeczenia interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, "Państwo i Prawo" 2002, z. 1, s. 6; Z. Czeszejko-Sochacki: Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego: pojęcie, klasyfikacja i skutki prawne, "Państwo i Prawo" 2000, z. 12, s. 20-21; Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Warszawa 1999, s. 212). Jak wynika z sentencji orzeczeniem tym stwierdzono, że badany art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów określonej w orzeczeniu grupy podatników. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją, a skutki stwierdzenia niezgodności z Konstytucją następują wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia. (p. uchwała NSA z 7 marca 2005r. sygn. akt FPS 4/04 - opubl. ONSAiWSA 2005/3/50) Przypomnieć należy, że Trybunał Konstytucyjny badał pod względem zgodności z art. 2 Konstytucji cały art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, który sformułowany był następująco: "Art. 14a. 1. Prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej ma prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według zasad określonych w ust. 2-6. 2. Przez prowadzącego zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej, zwanego dalej "prowadzącym zakład", rozumie się podmiot spełniający warunki określone w art. 28 i 29 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001). 3. Kwotę zwrotu, o której mowa w ust. 1, stanowi iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej lub zakładzie aktywności zawodowej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz najniższego wynagrodzenia pracowników ogłoszonego przez ministra właściwego do spraw pracy w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie Kodeksu pracy. Do wyliczeń przyjmuje się najniższe wynagrodzenie obowiązujące w ostatnim dniu miesiąca poprzedzającego miesiąc obliczeniowy, z tym że w przypadku zatrudniania osób niepełnosprawnych zaliczonych do: 1) lekkiego stopnia niepełnosprawności - do wyliczeń przyjmuje się jednokrotność najniższego wynagrodzenia, 2) umiarkowanego stopnia niepełnosprawności - do wyliczeń przyjmuje się dwukrotność najniższego wynagrodzenia, 3) znacznego stopnia niepełnosprawności - do wyliczeń przyjmuje się trzykrotność najniższego wynagrodzenia. 4. Jeżeli kwota zwrotu, obliczona zgodnie z ust. 3, jest wyższa od wpłaconego za dany miesiąc podatku, urząd skarbowy wypłaca kwotę zwrotu do wysokości wpłaconego podatku. 5. Prowadzący zakład, w terminie określonym do złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług, składa wraz z tą deklaracją do urzędu skarbowego wniosek o dokonanie zwrotu kwoty, o której mowa w ust. 1. 6. Urząd skarbowy, po sprawdzeniu, czy kwota podatku wynikająca ze złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług została wpłacona za dany miesiąc, dokonuje zwrotu kwoty, o której mowa w ust. 1, na rachunek bankowy prowadzącego zakład, w terminie nie dłuższym niż 25 dni od dnia dokonania wpłaty podatku przez podatnika. 7. Przepisów ust. 1-6 nie stosuje się do podatników: 1) podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 w poz. 8, 9, 11 i 20, 2) u których, w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu kwoty, o której mowa w ust. 1, występują zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. 8. Ograniczenie prawa do zwrotu, o którym mowa w ust. 7 pkt 2, nie dotyczy podatników, wobec których urząd skarbowy zalega ze zwrotem podatku, w dniu złożenia przez nich wniosku o dokonanie zwrotu kwoty, o której mowa w ust. 1." Nawiązując do tezy sformułowanej przez Trybunał Konstytucyjny, należy podkreślić, że w sentencji wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał na niezgodność z art. 2 Konstytucji art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim wspomniany przepis wobec wymienionej w orzeczeniu grupy podatników zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej (a więc kwestię regulowaną przez art. 14a ust. 3-6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji) w zakresie, w jakim wymieniony art. 1 pkt 8 nie przewiduje regulacji przejściowych. Poza rozstrzygnięciem Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie niezgodności z art. 2 Konstytucji znalazła się sprawa zastąpienia możliwości zatrzymania kwoty należnego podatku od towarów i usług prawem do uzyskania częściowego lub całkowitego zwrotu tej kwoty na wniosek zainteresowanego zakładu pracy chronionej i przesunięcie terminu, w którym prowadzący zakład pracy chronionej uzyskuje daną kwotę (a więc kwestia regulowana przez art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji) oraz przesłanki pozbawienia prawa do zwrotu zapłaconego podatku (określone przez art.14a ust.7). Oznacza to, że Trybunał Konstytucyjny zaakceptował zarówno fakt zniesienia w stosunku do zakładów pracy chronionej przywileju polegającego na zwolnieniu od wpłat do urzędu skarbowego podatku od towarów i usług, uregulowanego w art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług przed nowelizacją w związku z art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji, jak i fakt, że w okolicznościach określonych w art. 14a ust 7 pkt 1 i 2 podatnicy utracą prawo do zwolnienia. Jak bowiem wyżej wskazano, badaniu zgodności z konstytucją poddany był cały art. 1 pkt 8 ustawy zmieniającej zawierający znowelizowany art. 14a ust. 1-8, a orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w zakresie, w jakim dotyczyło stwierdzenia niezgodności z Konstytucją, nie dotykało tych kwestii. Zdaniem Sądu, zgodzić się należy z argumentacją zaskarżonej decyzji, iż krąg osób, którym przysługuje prawo domagania się stwierdzenia nadpłaty został wyznaczony tezą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01, albowiem wyłącznie wobec wskazanej w nim kategorii podatników orzeczono o niezgodności z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, zmieniającego zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, w zakresie, w jakim nie przewiduje on regulacji przejściowych. Jeżeli zatem, co jest bezsporne, Skarżący sprzedawał w 2000r. alkohol, a więc wyrób akcyzowy nie wymieniony w załączniku nr 6 w poz. 8, 9, 11 i 20, a regulacja art. 14a ust. 7 pkt 1 znowelizowanej ustawy o VAT - nie zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny - przewidywała w takim przypadku, iż art. 14a ust. 1-6 nie stosuje się do tej kategorii podatników, to zasadnie organ odwoławczy uznał, że Skarżącemu nie przysługuje prawo domagania się zwrotu podatku w związku ze stwierdzeniem niekonstytucyjności przepisów, które do niego nie mają zastosowania. Nie mogła także znaleźć uznania Sądu argumentacja Skarżącego, interpretującego na zasadzie analogii, że "jeżeli Trybunał chroni pracodawców będących zakładami pracy chronionej w stosunku do których ustawodawca pogorszył ich sytuację prawną poprzez obniżenie kwoty zwrotu zapłaconego podatku, to tym bardziej powinien chronić interes tych pracodawców, którzy całkowicie zostali pozbawieni prawa do zwrotu". Wskazać bowiem trzeba, że przepis art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT w 2000r. był obowiązującym prawem, a jego moc obowiązująca wyrokiem z dnia 25 czerwca 2002r. nie została przez Trybunał Konstytucyjny uchylona. Sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli, jednakże podlegają Konstytucji oraz ustawom (art. 178 Konstytucji). Sąd obowiązany był zatem przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji uwzględnić postanowienia art. 14a ust 7 ustawy o VAT. Nie stanowią podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji zarzuty dotyczące naruszenia przepisów dotyczących zasad prowadzenia postępowania wyjaśniającego, tj.: art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ w sytuacji pozbawienia podatnika prawa do zwrotu zapłaconego podatku VAT ustalenie, czy podatnik rozpoczął przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, nie miało żadnego znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 210 § 1pkt 4 i 6 - gdyż zaskarżona decyzja zawierała uzasadnienie faktyczne i prawne, a w jej sentencji powołano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 160 ust.1 Konstytucji, stwierdzić należy, iż jest on niezrozumiały. Art. 160 nie ma bowiem takiej jednostki redakcyjnej, ponadto reguluje materię zupełnie niezwiązaną z rozpoznawaną sprawą (udzielanie wotum zaufania Radzie Ministrów). Biorąc pod uwagę powyższe na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm.) Sąd skargę oddalił.