III SA/Gl 1126/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Asesor WSA Mirosław Kupiec (spr.), Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant referent Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2006 r. przy udziale - sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Sp. z o.o. "A" w C. (zwaną dalej Spółką lub skarżącą) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc listopad 2000 r. w kwocie [...] zł. Organ ten w uzasadnieniu decyzji zawarł następujące ustalenia i wnioski z nich wynikające mając na uwadze obowiązujące w danym okresie przepisy podatkowe. Przedmiotem działalności Spółki było w szczególności wytwarzanie i przetwarzanie produktów rafinacji ropy naftowej, produkcja i dystrybucja gazów technicznych i podtlenku azotu oraz sprzedaż hurtowa i detaliczna a także magazynowanie paliw stałych, ciekłych, gazowych i produktów pochodnych tych paliw. Ponadto wskazano, że Spółka w związku z prowadzoną działalnością posiadała : 1/ koncesję na obrót hurtowy paliwami ciekłymi ważną do [...] r. wynikającą z decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyk z dnia [...] r. Wskazaną koncesją objęto obrót hurtowy benzynami silnikowymi z wyłączeniem benzyn lotniczych, olejami napędowymi oraz olejami opałowymi, 2/ koncesję na magazynowanie paliw ciekłych ważną od [...] r. do [...] r. wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, a wynikającą z decyzji z dnia [...] r. Wskazaną koncesją objęto paliwa ciekłe z wyszczególnieniem benzyn silnikowych (z wyłączeniem benzyn lotniczych), olejów napędowych, olejów opałowych w przystosowanych do przechowywania tych paliw zbiornikach naziemnych o łącznej pojemności [...] m³, zlokalizowanych na terenie bazy paliw położonej w C. przy ul. [...], 3/ koncesję na wytwarzanie paliw ciekłych obejmującą wytwarzanie benzyn silnikowych innych niż benzyny lotnicze w procesie ich komponowania, ważną w okresie od [...] r. do [...] r., wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki decyzją z dnia [...] r. Ustalono też, że w miesiącu listopadzie 2000 r. Spółka kontynuowała produkcję benzyn bezołowiowych wytwarzanych w drodze mieszania nabywanych wcześniej produktów naftowych, była podatnikiem podatku akcyzowego i korzystała ze zwolnienia od podatku akcyzowego, w części odpowiadającej kwocie [...] zł od każdego [...] litrów sprzedanych paliw. Badanie zapisów dokonanych w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku akcyzowego a następnie w Załączniku AKC-2/D wykazało, że Spółka skorzystała ze wskazanego powyżej zwolnienia w kwocie [...] zł w podatku akcyzowym przy sprzedaży [...] litrów benzyny bezołowiowej Pb 98, Pb 95 i U 95. Proces produkcji benzyny bezołowiowej z etanolem polegał na dodaniu do benzyny bazowej i innych składników komponentu o nazwie handlowej "[...]" - (bioetanol), który był spirytusem odwodnionym zwykłym skażonym benzyną. W celu ostatecznego określenia parametrów jakościowych otrzymanego wyrobu Spółka przeprowadzała, po zakończeniu procesu produkcyjnego analizę laboratoryjną wyprodukowanej benzyny. Badanie benzyny przeprowadzono we własnym laboratorium a wyniki zamieszczono na dokumencie o nazwie "sprawozdanie z badań". Stwierdzono, iż zawartość etanolu w wyrobie gotowym na "sprawozdaniu z badań" szarży produkcyjnej Nr [...] sporządzonym przez laboratorium w dniu [...] r. wyrażona w procentach objętościowych, zgodnie z zapisami zawartymi w Polskiej Normie PN- EN 228 z dnia 27 maja 1999 r., wynosiła 4.4%. Na sprawozdaniu z badań szarży produkcyjnej [...] z dnia [...] r. nie stwierdzono zapisów dotyczących ustalenia zawartości etanolu w gotowym wyrobie natomiast w wyniku wyliczeń przeprowadzonych na podstawie zapisów zawartych w sprawozdaniu z badania dominującego komponentu Nr [...] z dnia [...] r., ustalono iż udział procentowy etanolu w objętości wyrobu gotowego wynosił 4,33%. W sprawozdaniu z badań szarży produkcyjnej [...] z dnia [...] r. również nie stwierdzono zapisów dotyczących ustalenia zawartości etanolu w gotowym wyrobie natomiast w wyniku wyliczeń przeprowadzonych na podstawie zapisów zawartych na sprawozdaniu Nr [...] z dnia [...]r. z badania dominującego komponentu (Benzyna ES 95) wchodzącego w skład gotowego wyrobu, które wykonało niezależne laboratorium należące do G S.A. ustalono, że udział procentowy etanolu w objętości wyrobu gotowego wynosił 4,3 %. Ustalono również, że dokumenty o nazwie "sprawozdanie z badań", były jedynymi, na których zawartość etanolu określano w wyniku badań laboratoryjnych wyrobu gotowego, przeprowadzonych na próbach pobranych po zakończeniu całego procesu produkcji. Z dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania kontrolnego, które udokumentowano w protokole z kontroli z dnia [...] r. wynika też, że w 2000 r. Spółka przeprowadzała oznaczanie wyprodukowanych przez siebie paliw również w niezależnym laboratoriom należącym do G S.A. Oddział w K., na których zawartość alkoholu etylowego oznaczono wyłącznie w procentach objętościowych. Postępowanie kontrolne wykazało ponadto, że Spółka przekazywała nabywcom produkowanych paliw wyłącznie wyciąg lub kserokopię "sprawozdania z badań" danej partii produkcyjnej natomiast nie wykorzystywała w tym celu protokołów z produkcji. Organu kontroli skarbowej wskazując na § 28 ust. 1 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 z późn. zm., zwanego alej Rozporządzeniem z 1999 r.) uznał, że całokształt zgromadzonego materiału dowodowego świadczy, iż Spółka winna przyjąć, jako podstawę do skorzystania ze wskazanego zwolnienia w podatku akcyzowym dane z dokumentu o nazwie "sprawozdanie z badań", na których zawartość alkoholu etylowego określono w procentach objętościowych, po przeprowadzeniu badań laboratoryjnych wyprodukowanych wyrobów, zgodnie z zapisami zawartymi w Polskiej Normie PN-EN 228 z dnia 27 maja 1999 r., obowiązującej w okresie objętym niniejsza decyzją. Wskazano przy tym, że zarówno stawki podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego, jak również dla paliw silnikowych, w miesiącu za który wydano decyzję ustalono w kwocie przypadającej na jednostki objętości wskazanych produktów. Nie uwzględniono argumentów Spółki, że w procesie mieszania benzyny z alkoholem podstawą do ustalenia zwolnienia w podatku akcyzowym winien być udział procentowy etanolu określony w stosunku do całkowitej masy uzyskanej w ten sposób mieszaniny. Nie zgodzono się z tym, iż intencją Ministra Finansów, który wydal Rozporządzenie z 1999 r. było wyłącznie to aby etanol dodawany był do wytwarzanych w Polsce paliw, a jego zawartość procentowa w sprzedawanym wyrobie mogła być określana w sposób dowolny przez podatników (np. w odniesieniu do wartości towaru lub w sposób przyjęty przez podatnika). Uznano, że ponieważ wszyscy producenci paliw silnikowych zobowiązani byli we wskazanym zakresie stosować się do tych samych zapisów zawartych w obowiązujących normach, niemożliwym było przyjęcie, że Spółka nabyła prawo do zwolnienia w podatku akcyzowym przyjmując jako podstawę do skorzystania tego zwolnienia zawartość procentową alkoholu etylowego ustalaną inny sposób, niż pozostali podatnicy.. Jeśli chodzi o potracenia należnego podatku akcyzowego w miesiącu listopadzie 2000 r., to wskazano, że Spółka obniżała również obliczony podatek akcyzowy należny od paliw silnikowych o podatek akcyzowy zawarty w komponentach przeznaczonych do wytworzenia tych paliw. Z ustaleń prowadzonego postępowania wynika, że jedynym komponentem przeznaczonym do produkcji wytwarzanych przez Spółkę paliw, nabywanym w cenie zawierającej podatek akcyzowy, była benzyna bazowa Pb 95. Według zapisów dokonanych przez Spółkę w prowadzonych ewidencjach kwota akcyzy zapłaconej przy nabyciu komponentów przeznaczonych do wytworzenia paliw w listopadzie 2000 r. wynosiła [...] zł. Zwrócono jednak uwagę, że w rzeczywistości Spółka w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku akcyzowego za miesiąc listopadzie 2000 r., wyliczyła i wykazała, jako "akcyzę zapłaconą w danym miesiącu" wartość stanowiącą iloczyn ilości litrów benzyny bazowej znajdującej się w paliwach wydanych z zakładu i stawki podatku akcyzowego właściwej dla miesiąca, w którym nastąpiło wytworzenie danej partii paliwa. Powołując się na § 13 ust. 1 i § 27 Rozporządzenia z 1999 r., z których wynika, że podatnik może obniżyć należny podatek akcyzowy pod warunkiem, że posiada dowód, iż zapłacił kwoty podatku akcyzowego, wynikające z faktur i faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwoty podatku akcyzowego wynikające z tych dokumentów, organ nie uwzględnił zakupów komponentów do produkcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez C Sp. z o.o. dnia [...] r. Nr [...] i Nr [...]. W wyniku badania faktur zakupu dokumentujących nabycie benzyny bazowej Pb 95 oraz dokumentów potwierdzających sposób uregulowania zobowiązań wynikających z poszczególnych faktur zakupu VAT ustalono, iż Spółka miała jednak prawo wykazać w prowadzonych ewidencjach potrącenia podatku akcyzowego z faktury zakupu z dnia [...] r. nr [...],[...] r. nr [...],[...]r. nr [...] i [...] r. nr [...] wystawionych przez D S.A., gdzie był wymieniony podatek akcyzowy w kwocie [...] zł, który został zapłacony dnia [...],[...],[...] i [...] r. Odpowiadając na zarzut Spółki zawarty w piśmie z dnia [...] r., że wskazane powyżej przepisy Rozporządzenia z 2000 r. mogą być niezgodne z art. 217 Konstytucji organ pierwszej instancji stwierdził, że do chwili wydania decyzji Trybunał Konstytucyjny nie orzekł, że przepisy te są niekonstytucyjne oraz że zostały wydane na podstawie upoważnień ustawowych. W odwołaniu Spółka zarzuciła, mające wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów: - art. 10 ust. 2, art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwaną dalej u.p.t.u. z 1993 r.), - § 13 ust. 1, § 18 ust. 1 pkt 6 i 7, § 26 ust. 1, § 27, § 28 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia z 1999 r., - art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., zwaną dalej O.p.), W uzasadnieniu odwołania podkreślono, że zgodnie z art. 35 ust 1 u.p.t.u. z 1993 r. obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym ciążył na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych i w świetle art. 34 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., podatnikami podatku akcyzowego są tylko i wyłącznie producenci i importerzy wyrobów określonych w Załączniku Nr 6, wykonujący jednocześnie czynności określone w art. 2 u.p.t.u. z 1993 r. Według Spółki była ona podatnikiem podatku akcyzowego zgodnie z § 18 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia z 1999 r., jako podmiot wytwarzający paliwa silnikowe w drodze mieszania i przeklasyfikowania produktów naftowych. Uznano, że dowodem zapłaty, o którym mowa w § 27 Rozporządzenia z 1999 r. jest dowód zapłaty za fakturę kontrahentowi, ponieważ u niego powstaje obowiązek podatkowy z tytułu akcyzy. Kwoty tego podatku mogą wynikać z faktur w sposób pośredni i bezpośredni. Natomiast odnośnie zwolnienia wynikającego z § 28 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia z 1999 r. podkreślono, że przepis ten, jak i żaden inny, nie wskazuje, w jaki sposób należy określać udział procentowy alkoholu etylowego w paliwach. W związku z tym uznano, że podatnik może stosować do jego obliczenia różne metody według masy lub według objętości, jeżeli tylko jest możliwe dokonanie przeliczenia jednego udziału procentowego na drugi i odwrotnie. Ponadto przy przeliczeniach należy uwzględniać dopuszczalne błędy badań laboratoryjnych. Przyjęto, że niedopuszczalne zatem jest, w oparciu o przepisy prawa podatkowego, które są autonomiczne względem innych przepisów, wskazywanie podatnikowi, iż ma on stosować inne normy prawne niż wymienione w przepisach podatkowych i wywodzić z tego negatywne dla strony skutki.. Odnośnie naruszeń prawa procesowego cytując przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. uznano, że organ powinien przeprowadzić rzetelne postępowanie, mające na celu zweryfikowanie wysokości kwot podatku odliczonych i zastosowanych zwolnień przez podatnika. Wskazano, że organ ma prawo dokonać oceny, czy zwolnienie zostało zastosowane prawidłowo i w jakiej wysokości dopiero na podstawie dowodów, o których mowa wart. 180 § 1 i 2 O.p., zgromadzonych w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego. Zaskarżana decyzja narusza równocześnie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Zgodnie z tym przepisem prawidłowo wydana decyzja powinna zawierać między innymi uzasadnienie faktyczne i prawne. Nie precyzując dokładnie na czym miałoby polegać zarzucono naruszenie § 4 art. 210 O.p. W pismach z dnia [...] i [...] r. Spółka wniosła o uwzględnienie w postępowaniu odwoławczym wniosku o wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego w stosunku do kontrahenta Sp. z o.o. E, następcy prawnego Sp. z o.o. C oraz o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego W.M. na temat "Ocena prawidłowości rozliczeń podatku akcyzowego przy produkcji benzyn w firmie A Sp. z o.o. z C. w latach 2000-2001". Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Organ drugiej instancji przyjął, że Spółka była producentem benzyn bezołowiowych wytwarzanych w drodze mieszania nabytych wcześniej produktów naftowych i tym samym podatnikiem podatku akcyzowego. W zakresie naruszenia warunków zwolnienia z § 28 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia z 1999 r. powołano się na dalsze argumenty wskazujące, że należy wartości procentowe wymienione w zwolnieniu odnieść do objętości paliwa a nie jego masy. Zauważono, że zgodnie z koncesjami z dnia [...] r. i [...] r. na obrót i na wytwarzanie paliw ciekłych Spółka była zobowiązania do posiadania ważnego dokumentu dotyczącego jakości danej partii paliwa określającego parametry fizyko-chemiczne paliwa i potwierdzającego zgodność parametrów jakości z parametrami wynikającymi z norm określonych w obowiązujących przepisach oraz że Spółka była zobowiązana do przeprowadzenia kontroli jakości wytwarzanych paliw w celu sprawdzenia dotrzymywania parametrów jakościowych paliw wynikających z zawartych umów lub norm określonych w obowiązujących przepisach, a także sporządzania i każdorazowego wydania odbiorcy świadectwa jakości wytworzonego paliwa. Według organu normą regulującą powyższe zagadnienia obowiązującą w roku 2000 była Polska Norma PN-EN 228 maj 1999 pn. "Przetwory naftowe. Benzyny silnikowe. Benzyny bezołowiowe", która w pkt 5.7.1 odsyłała do procedury ISO 4259:1995, a w pkt 5.7.2 do metody wg EN 1601:1997. W ostatniej normie określono, iż wyniki oznaczeń dla każdego składnika podawane winny być z dokładnością do 0,1 % (m/m) lub 0,1 % (V/V). Ponadto zauważono, że wynik z oznaczenia alkoholu winien być przedstawiony w postaci ułamka objętościowego, ponieważ w Polskiej Normie PN-EN 228:1999 w Tablicy 1 "Benzyna bezołowiowa premium - Ogólne stosowane wymagania i metody badań", określono, że zawartość EtOH powinna wynosić nie więcej niż 5 % (V/V) Jednocześnie w załączniku krajowym NA normy PN-EN 228:1999 w tablicy NA.1 "Dopuszczalna zawartość związków organicznych zawierających tlen oraz tlenu w benzynach" w pozycji a) znajduje się zapis o zawartości alkoholu etylowego (EtOH) nie więcej niż 5 % (V/V). Jako metodę oznaczania zawartości m.in. etanolu w benzynie silnikowej w załączniku wymieniono Polską Normę PN-C-04196:1992 (PN-92/C-04196), która w pkt 2.6.1 zawierała wzór do przeliczenia wyniku oznaczonego w % (m/m) związku tlenowego (alkoholu) na procenty objętościowe Dla wyprodukowanej w miesiącu listopadzie 2000 r. benzyny bezołowiowej 95 wg protokołu z komponowania Nr [...] laboratorium Spółki wydało w dniu [...] r. dokument pt. "Sprawozdanie z badań - [...] z dn. [...] r.", który nie zawierał zapisów dotyczących ustalenia (oznaczenia) zawartości etanolu w gotowym wyrobie, a teoretyczny udział etanolu w wyprodukowanym paliwie wyliczony na podstawie zapisów zawartych w "sprawozdaniu z badania dominującego komponentu Nr [...] z dn. [...] r." wynosił 4,3 % (V/V). Podsumowując wskazano, że Spółka: 1/ nie dokonała oznaczenia zawartości etanolu dla wyprodukowanej wg protokołu [...] z dnia [...] r. benzyny U 95 w ilości [...] litrów – wydano z zakładu [...] Iitrów, 2/ dla sprzedanej benzyny U 95 (wyprodukowanej w dniu [...] r. w ilości [...] litrów) dysponowała dokumentem własnym "sprawozdanie z badań nr [...] z dnia [...] r. bez określenia w tym dokumencie zawartości alkoholu etylowego w gotowym wyrobie – ilośc wydana z zakładu [...] litrów, 3/ dla sprzedawanej benzyny Pb 98 (wyprodukowanej w dniu [...] r. w ilości [...] litrów) dysponowała dokumentem własnym pn. "sprawozdanie z badań nr [...] z dn. [...] r." określającym zawartość alkoholu etylowego w gotowym wyrobie w wielkości 4,40 % (V/V), która to wielkość była poza przedziałem ściśle określonym w Rozporządzeniu z 1999 r. Natomiast odnosząc się do opinii biegłego zauważono, że: - wydana ona została na zlecenie Spółki, - w ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie zachodziła potrzeba uzyskania wiadomości specjalnych potrzebnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub jego oceny, gdyż wystarczającym było posiadane przez organy podatkowe doświadczenie i wiedza ogólna, - biegły w swojej ekspertyzie powołał normę do obowiązkowego stosowania PN-EN228;1999, czym potwierdził stanowisko organu kontroli skarbowej w kwestii określania zawartości alkoholu etylowego w procentach objętościowych, a nie jak sugerowała Spółka w procentach wagowych (część C opinii), - w opinii pominięto zapis zawarty w poz. 2.8 normy, iż "Za wynik końcowy oznaczania należy przyjąć średnią arytmetyczną co najmniej dwóch wyników nie różniących się między sobą więcej niż o wartości podane w poz. 2.7.1. Wynik należy podawać z dokładnością do 0,01%", - sporządzający opinię sam potwierdza w tablicy 2, iż zawartość etanolu ustalona na podstawie sprawozdania z badań przeprowadzonych na wyrobie finalnym dla partii [...] w dn. [...] r. wynosiła 4,4 % (V/V). - biegły może w swoim opracowaniu wyrazić opinię o faktach i nie jest jego zadaniem ustalanie zasad wykładni obowiązującego prawa podatkowego lub jego stosowania., co należy do organu podatkowego - opinia biegłego, choćby był nim stały biegły sądowy, sporządzona na piśmie na polecenie strony i złożona do organu odwoławczego nie może być traktowana jako dowód w postępowaniu odwoławczym. Przedstawioną ekspertyzę opracowaną na zlecenie strony organ odwoławczy potraktował jako wyjaśnienie stanowiące poparcie, z uwzględnieniem wiadomości specjalnych, stanowiska Spółki. W zakresie analizy kwestii zwolnienia z podatku akcyzowego podkreślono, że organ pierwszej instancji nie kwestionował zwolnienia z akcyzy dokonanego przez Spółkę przy sprzedaży pozostałej wyprodukowanej benzyny bezołowiowej 95 w ilości łącznej [...] I, w której zawartość alkoholu etylowego wg danych wykazanych w sprawozdaniach z badań mieściła się w przedziale od 4,5% do 5%. W zakresie zakwestionowania prawa do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zapłacony przy nabyciu komponentów przeznaczanych do wytworzenia produkowanych organ odwoławczy wskazał na błędną interpretację przepisu § 13 ust. 1 Rozporządzenia z 1999 r. ze względu na pominięcie przepisu § 27 Rozporządzenia z 1999 r. Według tych przepisów podatnik mógł obniżyć należny podatek akcyzowy pod warunkiem że posiada dowód, iż zapłacił kwoty podatku akcyzowego wynikające z faktur i faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwoty podatku akcyzowego wynikające z tych dokumentów. W tym zakresie poza ustaleniami organu kontroli skarbowej zwrócono uwagę na okoliczności ustalone w wyniku kontroli podatkowej w firmie E Sp. z o.o. w W. Zauważono, że z protokołu z dnia [...] r. wynika, iż: - faktury VAT Nr [...], Nr [...] wystawione dla Spółki w dniu [...] r. przez C Spółka z o.o. dotyczyły sprzedaży paliwa składowanego w bazie paliwowej prowadzonej przez Spółkę w C., - paliwo to według pisemnych oświadczeń członków zarządu Spółki z o.o. E z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. pochodziło z szeregu dostaw poprzedzających daną transakcję sprzedaży, - w oświadczeniu z dnia [...] r. zawarte zostało stwierdzenie, iż "(...) Ze względu na to, że Spółka nie była producentem paliw, a więc obowiązek akcyzowy nie powstawał w momencie sprzedaży paliw na rzecz klientów, tylko w nielicznych przypadkach, kiedy towar był transportowany bezpośrednio od dostawcy do magazynu klienta, Spółka była w stanie podać wartości akcyzy przypadające na daną dostawę (pod warunkiem, że dostawcy Spółki wykazali te kwoty na dokumentach związanych z dostawą do Spółki). W przypadku zakupu na magazyn i dalszej odsprzedaży paliw pochodzących z różnych dostaw, Spółka nie miała możliwości wykazania akcyzy przypadającej na dana sprzedaż klientowi", - z oświadczenia z dnia [...] r. wynikało, że paliwo dla Spółki pochodziło z szeregu dostaw poprzedzających daną transakcję sprzedaży, - według oświadczenia Spółki E sprzedane Spółce paliwo "mogło" pochodzić z dostawy realizowanej przez Spółkę F ale jednocześnie sprzedawca benzyny ze swojej strony stwierdził, iż "(...) tylko w nielicznych przypadkach, kiedy towar był transportowany bezpośrednio od dostawcy do magazynu klienta, Spółka była w stanie podać wartości akcyzy przypadające na daną dostawę (pod warunkiem, że dostawcy Spółki wykazali te kwoty na dokumentach związanych z dostawą do Spółki)". W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, że zgromadzony materiał w sprawie nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, iż zapłata za wyżej wymienione faktury dokonana w dniu [...] r. obejmowała również podatek akcyzowy. W szczególności organ uznał, że nie można przyjąć, iż podatek akcyzowy w postaci stawki podatku za tonę wyrobu zapisany na fakturze Nr [...] wystawionej przez Spółkę Akcyjną F, był faktycznie uiszczonym podatkiem dla paliwa zakupionego przez Spółkę od Sp. z o.o. C. Tym samym nie było możliwym udowodnienie, iż podatek akcyzowy od zakupionego paliwa został faktycznie uiszczony we wcześniejszej fazie obrotu. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również w postępowaniu organu kontroli skarbowej naruszenia zasad postępowania podatkowego zawartych w przepisach art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Wskazał przy tym, że w przedmiotowej sprawie podstawą oceny w prowadzonym postępowaniu były nie tylko dowody przedstawione przez Spółkę ale również dowody zebrane z urzędu przez organ kontroli skarbowej. W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego i organu pierwszej instancji w tym zakresie zarzucając naruszenie prawa materialnego i przepisów proceduralnych, które miał wpływ na wynik sprawy poprzez dokonanie błędnej interpretacji art. 10 ust. 2, art. 35 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., § 13 ust. 1, § 18 ust. 1 pkt 1, § 26 ust. 1, § 27, § 28 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia z 1999 r. oraz art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Uzasadnienie skargi rozpoczęto od analizy przepisu art. 35 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., z którego wynika, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym ciążył na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych w porównaniu z brzmieniem przepisu § 5 ust. 1 i § 18 ust. 1 Rozporządzenia z 1999 r. wymieniającego inne grupy podatników wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego wynikającego w 2000 r. z art. 35 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. Skarżąca uznała, że upoważnienie to utraciło byt prawny z chwilą wejścia w życie Konstytucji RP ze względu na zasadę konstytucyjną bezwzględnej wyłączności ustawy dla normowania wszystkich istotnych elementów stosunku podatkowego (art. 217 Konstytucji). W tym zakresie powołano się też na wywody dotyczące możliwości ustalenia w przepisach wykonawczych innego niż w ustawie zakresu podmiotowego obowiązku podatkowego zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/2000 (Dor. Pod. 2002/5/59) potwierdzone w wyroku TK z dnia 27 grudnia 2004 r. (bez podania sygnatury akt) oraz w wyroku NSA z dnia 20 grudnia 2002 r. sygn. akt III SA 1381/01 (Glosa 2003/4/37). Zwrócono przy tym uwagę, że w ostatnio powołanym wyroku NSA uznał, że § 18 ust. 1 Rozporządzenia z 1999 r. rozszerzający krąg osób uznanych za podatników akcyzy jest sprzeczny z art. 21 Konstytucji, co uzasadnia odmowę jego stosowania przez sąd. W związku z tym stwierdzono, że § 18 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia z 1999 r. nie może stanowić podstawy prawnej wydania decyzji, a jeżeli została wydana stanowi to jej wadliwość prawną i powoduje jej nieważność. W zakresie zastosowania zwolnienia wynikającego z § 28 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia z 1999 r. podkreślono, iż przepis ten, jak i żaden inny, nie określa, w jaki sposób należy ustalać udział procentowy alkoholu etylowego w paliwach. Wobec tego stwierdzono, że podatnik może stosować do jego obliczenia różne metody – według masy lub według objętości, jeżeli tylko jest możliwe dokonanie przeliczenia jednego udziału procentowego na drugi i odwrotnie, a przy obliczeniach należy uwzględniać dopuszczalne błędy badań laboratoryjnych. Podniesiono, że organ odwoławczy błędnie zanalizował postanowienia zawarte w Polskich Normach: PN-EN 228:1999 oraz PN-92 C-04196. Spółka zgodziła się z twierdzeniem, iż norma PN-EN 228:1999 posługuje się przy określaniu zawartości EtOH procentem objętościowym, jednak wskazano, że organ nie zauważył faktu, iż w normie PN-92 C-04196, która jest jedynym opracowaniem wskazującym metodę oznaczania zawartości związków tlenowych między innymi etanolu (alkoholu etylowego), jako podstawowym procentem służącym do przeprowadzania badań i obliczeń posługuje się nie procentem objętościowym, lecz masowym. Analizując tą normę stwierdzono, iż wymienia ona procent masowy między innymi w pkt 1.2, 2.2, 2.5.2, oraz 2.6.1. Zwrócono też uwagę, że w pkt 2.6.1 norma ta podaje sposób obliczania wyników oznaczenia wskazując jednocześnie podstawowy wzór według którego oblicza się zawartości poszczególnych związków tlenowych, a wynik tego obliczenia podawany jest w procentach masowych % (m/m). W dalszej części tego punktu normy podany jest do ewentualnego, jak stwierdza sam normodawca, wzór do przeliczenia wyniku w procentach masowych na procenty objętościowe. Zatem odnosząc wytyczne zawarte w wyżej wymienionej normie, co do prezentacji zawartości poszczególnych związków tlenowych uznano, iż należy tego dokonywać w pierwszej kolejności w procentach masowych dopiero później przy użyciu odpowiednich wzorów zawartych w tej normie przeliczać je na procenty objętościowe. Wskazano również, że norma PN-92 C-04196 zawiera postanowienia dotyczące powtarzalności oraz odtwarzalności wyników wskazując, iż precyzja metody oznaczania zawartości alkoholu etylowego w benzynie w omawianym zakresie wynosi +/- 0,3 - 0,42 % procenta objętościowego v/v, a odtwarzalności +/- 1,5 - 1,87. Zatem dokonując przeliczenia wyniku wyrażonego w procencie masowym na procent objętościowy, zdaniem skarżącej, przy wynikach rzędu 4,7 % (m/m) można przy takim poziomie błędu oznaczalności otrzymać wynik wyrażony w % (v/v) na poziomie 4,4 , którego wartość będzie niższa niż określona w Rozporządzeniu z 1999 r. Odnośnie zarzutu naruszenia prawa do odliczenia podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu komponentów stwierdzono, że wykładnia § 27 Rozporządzenia z 1999 r. dokonana przez organ kontroli skarbowej nie znajduje potwierdzenia w literalnym brzmieniu tego przepisu. Według skarżącej prawodawca użył w tym przepisie zwrotu kwoty podatku akcyzowego wynikające z faktur i faktur korygujących, który to zwrot wskazuje, iż kwoty tego podatku mogą wynikać z faktur w sposób pośredni i bezpośredni. Bezpośredni to znaczy, iż kwoty te są enumeratywnie wskazane w tej fakturze, natomiast pośredni, iż z ceny wyrobu akcyzowego wynika, ze zawiera ona podatek akcyzowy - cena nie odbiega swoją wysokością od cen płaconych dotychczas kontrahentowi lub innym kontrahentom za ten sam wyrób lub jest identyczna z ceną oferowaną (niewiele od niej odbiega) przez G na giełdzie paliw płynnych. Podkreślono, że cena płacona za wyrób akcyzowy kontrahentowi, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.) jest wartością wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaży towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym uznano, że cena wyrobu akcyzowego wykazana w fakturze VAT zawiera zawsze kwotę podatku akcyzowego i kwota tego podatku wynika z faktury VAT. Tym samym brak na fakturze lub fakturze korygującej wyszczególnionych kwot podatku akcyzowego, jeżeli są one uwzględnione w cenie sprzedaży towaru, nie powoduje utraty przez podatnika prawa do odliczenia tego podatku – podatnik zapłacił kwotę tego podatku i posiada dowód jego zapłaty. Wskazano przy tym, że elementy faktury wymienione w § 37 rozporządzenia z Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów (...) (Dz. U. Nr 109, poz. 1245, z późn. zm.) mają charakter techniczny nie decydując o prawidłowości materialno-prawnej i aby podatnik mógł skorzystać z prawa, o którym mowa w § 13 ust. 1 Rozporządzenia z 1999 r. musi otrzymać fakturę, która zawiera elementy materialno-prawne, tj. pozycje wymienione w art. 32 ust. 1 u.p.t.u. 1993 r. Zdaniem skarżącej, braki techniczne nie dyskwalifikuje faktury jako dokumentu, na podstawie którego podatnik może dokonać obniżenia. W tym zakresie podkreślono, iż prawodawca w żaden sposób nie uzależnił prawa podatnika, wskazanego w § 13 Rozporządzenia z 1999 r. od tego, że nie posiada on na fakturach wyszczególnionych kwot podatku akcyzowego, a prawo do obniżenia należnego podatku akcyzowego lub zwiększenia podatku naliczonego, którym mowa w art. 19 ust 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r. zostało uzależnione tylko i wyłącznie od faktu zapłaty kwoty podatku akcyzowego i posiadania dowodu dokonania tej czynności. Wskazując na naruszenie art. 122 i art. 187 §1 O.p. zauważono, że organ podatkowy, kwestionując oświadczenia, dowody złożone przez stronę lub które są w posiadaniu strony, ma obowiązek przeprowadzenia przeciwdowodu. Nie może żądać od strony przedkładania dalszych dowodów. Uznano, ze w przypadku, gdy organ nie uzyska dowodów wskazujących na brak wiarygodności dowodów przedstawionych przez stronę, okoliczności będące przedmiotem posiadanych przez nią dowodów lub oświadczeń strony należy uznać za udowodnione. Podkreślono przy tym, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sam wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne stwierdzeni, że zapłata za wskazane faktury dokonana [...] r. obejmowała również podatek akcyzowy. W związku z tym przyjęto, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niepełny i nie może stanowić podstaw wydania niekorzystnej decyzji administracyjnej. Uznano też, że organy wybiórczo traktowały zgromadzony materiał dowodowy naruszając art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów w postaci stwierdzeń, że skarżąca winna przyjąć do obliczania zawartości procentu alkoholu etylowego jego udział w objętości produktu, a nie w masie, a następnie dokonać przeliczenia na udział objętościowy. To samo odniesiono do stwierdzenia, że skarżąca nie miała prawa do obniżenia należnego podatku akcyzowego, o którym mowa w § 13 Rozporządzenia z 1999 r. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Podkreślono, że organy obu instancji nie kwalifikowały skarżącej do podmiotów, do których stosuje się przepis § 18 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia z 1999 r. ani nie powołały w podstawach prawnych tego przepisu. Przeprowadzając analizę przedmiotu działalności Spółki, udzielonych koncesji i wykładni językowej pojęć "produkcja", "mieszanie" wskazano, że działanie skarżącej polegające na połączeniu kilku komponentów, w wyniku czego powstaje paliwo silnikowe o innych parametrach niż paliwa składowe, noszą charakter produkcji, a podmiot gospodarczy przeprowadzający taki proces produkcyjny musi być uznany za producenta w rozumieniu u.p.t.u. z 1993 r. W tym zakresie powołano się na wyrok SN z dnia 6 stycznia 1999 r. sygn. akt III RN 91/98. Podkreślono przy tym, że producentem jest również podmiot, który wykonuje czynności polegające na powiększeniu wartości użytkowej wyrobów.(wyrok NSA z 3 lutego 1999 r. sygn. akt III SA 988/98). W zakresie zwolnienia od podatku akcyzowego dodatkowo wskazano, że wprawdzie Rozporządzenie z 1999 r. nie określa w jakich jednostkach (objętościowych czy wagowych) ma być wyrażona wartość alkoholu ale w Załączniku Nr 1 stawka podatku akcyzowego dla benzyn bezołowiowych (poz. 1 pkt 1 lit. b) podana jest w zł na jednostkę wyrobu 1.000 litrów, zaś w objaśnieniach do "Tabeli stawek ..." w poz. 1 znajduje się zapis, iż dla celów podatkowych przyjmuje się objętość paliw w temperaturze 15 %; w przypadku wyznaczania objętości paliw poprzez ważenie i pomiar gęstości jako podstawę do obliczeń należy przyjąć masę paliwa. Jeśli chodzi o zastosowanie Polskich Norm, to stwierdzono, że metodą wymienioną w PN-C-04196: 1992 powinna być przeliczona zawartość alkoholu etylowego w benzynie silnikowej dla potrzeb normy PN-EN 228: 1999, gdzie zawartość ta jest wyrażona w procentach objętościowych. Protokół z komponowania benzyny, jako dokument produkcyjny nie spełnia warunków określonych w ostatnio wymienionej normie i nie jest atestem jakości paliwa, a dokumentem takim było "Sprawozdanie z badań – [...] z dnia [...] r." określającym zawartość alkoholu etylowego w gotowym wyrobie w wielkości 4,4 % (V/V). Jeśli chodzi o realizację prawa określonego przepisem § 27 Rozporządzenia z 1999 r. , to stwierdzono, że brak wyszczególnionej akcyzy zawartej w należności za zakupione paliwo w przedmiotowych fakturach uniemożliwia obniżenie należnego podatku akcyzowego. Zauważono, że organy mogą przyjmować, iż kwoty podatku zostały zapłacone, gdy wynikają one z treści faktur, a w przypadku skarżącej kwoty te nie zostały wyszczególnione. Ponadto skarżąca nie zażądała od sprzedawcy wystawienia faktury korygującej zawierającej w swej treści wielkość uiszczonej akcyzy oraz że sprzedawca nie będąc podatnikiem podatku akcyzowego nie był obowiązany wykazywać na fakturze kwoty podatku zawartej w wartości sprzedaży towarów wykazanych w tej fakturze w myśl przepisu § 26 ust. 1 Rozporządzenia z 1999 r. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zaznaczono przy tym, że podstawą oceny w prowadzonym postępowaniu były nie tylko dowody przedstawione przez stronę ale również dowody zebrane z urzędu przez organ kontroli skarbowej i organ odwoławczy, co świadczy o dążeniu tego organu do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik działając w imieniu Syndyka Masy Upadłości "A" Sp. z o.o. w upadłości poinformował, że Sąd Rejonowy w K. postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] ogłosił upadłość tej Spółki. Oświadczono jednocześnie, że Syndyk podtrzymuje dotychczasowe stanowisko upadłego wnosząc o zasądzenie kosztów postępowania. Na rozprawie pełnomocnicy stron wnosili i wywodzili jak w złożonych pismach. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga nie okazała się zasadna. Przystępując do oceny, czy zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem od strony procesowej i materialnej należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu niekonstytucyjności przepisu § 18 ust. 1 Rozporządzenia z 1999 r., który, zdaniem skarżącej, miał zastosowanie w sprawie. Skarżąca powołując się na wyrok TK z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/2000 (Dz.U. z 2002 r. Nr 23, poz. 242), którym orzeczono niegodność z art. 217 Konstytucji przepisu § 16 wcześniejszego Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5.01.1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 2, poz. 3 z późn. zm.), stwierdziła, że nie został on wydany w celu wykonania ustawy podatkowej, ale w swej treści zastąpił ustawę wskazując na innych podatników niż producentów i importerów, tak jak art. 35 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. Ustalenie, czy skarżąca miała status podatnika podatku akcyzowego w okresie rozliczeniowym, którego sprawa dotyczy musi poprzedzać analizę zgodności z prawem działań organów podatkowych w ramach następnych elementów podatku, a mianowicie zwolnień przedmiotowych i podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zakres podmiotowy podatku akcyzowego w 2000 r. określał przepis art. 35 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. stanowiąc, że obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych oraz przepis art. 35 ust. 4 u.p.t.u. wskazując, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia przypadki, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Dopiero od dnia 31 października 2001 r. krąg podatników podatku akcyzowego został rozszerzony ustawowo w art. 35 ust. 1 u.p.t.u., a delegacja z art. 35 ust. 4 u.p.t.u. została usunięta. Wcześniej jednak w tym zakresie Minister Finansów działając na podstawie tego upoważnienia wydał między innymi wyżej opisane Rozporządzenie z 1999 r., które obowiązywało w 2000 r. Przepis § 18 ust. 1 tego Rozporządzenia stanowił, że Podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne, gdzie między innymi w pkt 1 wymienione zostały podmioty wytwarzające paliwa silnikowe w drodze mieszania lub przeklasyfikowania produktów naftowych. W tym zakresie należy zgodzić się z ogólnym stwierdzeniem skarżącej, że po wejściu w życie ustawy konstytucyjnej przepis art. 35. ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. nie mógł już stanowić dla Ministra Finansów podstawy do wydania badanego przez Trybunał rozporządzenia, jak i wszystkich rozporządzeń późniejszych w sprawie podatku akcyzowego w zakresie podmiotów tego podatku. Po wyroku TK nawet na gruncie przepisu § 18 Rozporządzenia z 1999 r. przyjmowano w orzecznictwie, że należy odmówić stosowania tego przepisu rozszerzającego krąg osób uznanych za podatników podatku akcyzowego, jako sprzecznego z art. 217 Konstytucji (zob. wyrok NSA z 20.12.2002 r. III SA 1381/01, Glosa 2003/4/37). Podobne wnioski w orzecznictwie odniesiono nawet do § 19 ust. 1 pkt 12 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 119, poz. 1259 z poźn. zm.) (wyrok NSA z 17.01.2002 r. I SA/Łd 1954/01 ONSA 2003/1/34). Dlatego przedmiotowy wyrok TK generalnie nie może być pominięty przez Sąd, podległy tylko Konstytucji i ustawom (art. 178 ust. 1 Konstytucji) ale wnioski z niego płynące nie przesądzają kwestii, że ma to znaczenie przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy. Organ kontroli skarbowej, jako organ pierwszej instancji ustalił, że przedmiotem działalności skarżącej było między innymi wytwarzanie produktów rafinacji ropy naftowej i przetwarzanie produktów rafinacji ropy naftowe oraz że jednostka w związku z prowadzoną działalnością posiadała trzy koncesje na obrót hurtowy paliwami ciekłymi z dnia [...] r., na magazynowanie paliw ciekłych z dnia [...] r. oraz na wytwarzanie paliw ciekłych obejmujących wytwarzanie benzyn silnikowych innych niż benzyny lotnicze w procesie ich komponowania z dnia [...] r. (protokół kontroli z dnia [...] r., tom I k. 8). Do protokołu kontroli skarbowej zostały dołączone między innymi: dokumenty nazwane "Zestawieniami danych z raportów produkcji benzyn bezołowiowych sporządzonych przez podmiot w 2000 i 2001 r." (tom I k. 30-32), odpis aktualny z rejestru przedsiębiorców KRS Nr 0000063295 dotyczący Spółki (tom I k. 49-53), decyzje dotyczące koncesji z dnia [...] r. i [...] r. (tom I k. 91-109) oraz dokumenty dotyczące "produkcji" wystawione przez Spółkę (tom II). Natomiast w decyzji z dnia [...] r. organ pierwszej instancji powołując się na powyższe dokumenty stwierdził, że "w miesiącu listopadzie 2000 r. Spółka kontynuowała produkcję benzyn bezołowiowych wytwarzanych w drodze mieszania nabywanych wcześniej produktów naftowych i była podatnikiem podatku akcyzowego". Wskazano też, że "zgodnie z art. 35 ust. 1 i 2a (...). Spółka właściwie przyjęła, iż obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na producencie paliw silnikowych i powstaje w momencie przemieszczenia wyrobów poza teren zakładu, w którym paliwa zostały wyprodukowane, również w przypadku, gdy nie dokonano czynności określonych w art. 2 w/w ustawy" (tom IV/2 k.18v). Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji również uznał w oparciu o zebrane dowody, że "w przedmiotowej sprawie niekwestionowany jest fakt, iż Spółka z o.o. A z/s w C. będąca producentem paliw silnikowych – benzyn bezołowiowych wytwarzanych w drodze mieszania nabytych wcześniej produktów naftowych jest podatnikiem podatku akcyzowego w myśl art. 34 i art. 35 (...)". W odpowiedzi na skargę w tym zakresie podkreślono, że organy nie kwalifikowały skarżącej do podmiotów, do których stosuje się przepis § 18 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia z 1999 r. lecz podmiotu wymienionego w art. 35 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. Zauważono przy tym, że skarżąca prowadziła swą działalność usługowo - handlowo - produkcyjną w oparciu o umowę spółki zawartą w dniu [...] r. pod nazwą "H" (akt notarialny Rep. [...]), a wpis do rejestru handlowego nastąpił postanowieniem Sądu Rejonowego w K. w dn. [...] r. pod nr [...]. Natomiast w dniu [...] r. dokonano zmiany nazwy Spółki na "A" aktem notarialnym Rep. [...]. Zwrócono uwagę, że zakres działalności Spółki obejmował między innymi w § 6 pkt 7 umowy spółki produkcję i dystrybucję benzyny bezołowiowej, a uchwałą Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników nr [...] w dniu [...] r. dokonano zmiany treści § 6 w umowie spółki i dodano pkt 19 w brzmieniu "produkcja paliw silnikowych i innych produktów naftowych" oraz pkt 20 "import i eksport paliw silnikowych, komponentów do ich produkcji, benzyn bazowych, olei opałowych" (akt notarialny Rep. [...]). Organ odwoławczy wskazał też, że umowa spółki w powyższym brzmieniu obowiązywała do dnia [...] r., w którym to dniu zmieniono treść § 6 umowy aktem notarialnym Rep. [...]. Odnosząc się do zebranego materiału dowodowego należy stwierdzić, że benzyny bezołowiowe jako produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne o symbolu SWW 024 są wyrobami akcyzowymi wymienionymi w poz. 1 Załącznika Nr 6 do u.p.t.u. z 1993 r. obowiązującego w przedmiotowym okresie rozliczeniowym, czyli stanowią przedmiot opodatkowania na postawie art. 34 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. Podatnikiem jest między innymi producent wyrobów akcyzowych, czyli podmiot prowadzący działalność produkcyjną. Zgodnie z uwagą 98 zawartą w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 7 października 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 128, poz. 829 z późn. zm.) działalnością produkcyjną są wszelkie rodzaje działalności objęte Sekcją D. W Sekcji tej "Przetwórstwo przemysłowe" w Podsekcji DF "Wytwarzanie koksu, produktów rafinacji ropy naftowej i paliw jądrowych" pod pozycją 23.20.A mieści się "Wytwarzanie i produktów rafinacji ropy naftowej", a pod pozycją 23.20.B "Przetwarzanie produktów rafinacji ropy naftowej". W innej uwadze (102) stwierdzono, że przetwarzanie jest procesem, który zmienia surowce, półprodukty lub produkty w celu otrzymania nowych produktów i zmiany te mogą dotyczyć ich natury, składu i formy. Wniosek z tego wynika taki, że wytwarzanie i przetwarzanie można nazwać produkcją, a podmiot dokonujący tych czynności producentem. W przypadku wytwarzania, przetwarzania i obrotu paliwami przepisy powyższe dotyczące przedmiotu działalności w spornym okresie były dostosowane do przepisów obowiązującej wówczas ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 z późn. zm.). Zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 3 tej ustawy uzyskania koncesji wymaga wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie (..) wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji i obrotu paliwami i energią. Wytwarzanie i przetwarzanie paliw można nazwać działalnością produkcyjną w ramach działalności wytwórczej istniejącej obok handlowej, budowlanej i usługowej, o której mowa w art. 2 ust. 1 tej ustawy. W niniejszej sprawie skarżąca właśnie otrzymała koncesję na wytwarzanie paliw ciekłych benzyn silnikowych innych niż benzyny lotnicze w procesie ich komponowania na okres 25 lat na podstawie decyzji Prezes Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] r. Do tych samych wniosków doszedł organ odwoławczy stosując wykładnię językową odwołując się do definicji następujących pojęć zawartych w Słowniku języka polskiego (PWN 2004, wersja 1.0).: 1/ "wytwarzać" - produkować coś; tworząc wydzielać coś, 2/ "produkcja" - zorganizowana działalność ludzka mająca na celu wytworzenie określonych dóbr materialnych; proces wytwarzania czegoś dla potrzeb człowieka; wytwarzanie, wytwórczość: ogół tego, co zostało wytworzone; dobra materialne (konsumpcyjne), produkty, wyroby, wytwory, usługi, 3/ "mieszanie" - zmieniać położenie cząstek substancji płynnej lub sypkiej potrząsając, poruszając tą substancją albo poruszając czymś w tej substancji; łączyć ze sobą w ten sposób różne substancje; bełtać, rozrabiać, 4/ "przeklasyfikować" - klasyfikując coś ponownie przenieść do innej grupy, kategorii. Z istoty tych definicji wynika, że produkcja wiąże się z wytwarzaniem, a wytwarzanie z produkcją. W związku z powyższym należy zgodzić się ze stwierdzeniem organu odwoławczego opierającym się na orzeczeniach sądowych, że czynności polegające na połączeniu kilku komponentów, w wyniku czego powstaje paliwo silnikowe o innych parametrach niż paliwa składowe, noszą charakter produkcji, a podmiot gospodarczy przeprowadzający opisany proces produkcyjny musi być uznany za producenta w rozumieniu u.p.t.u. z 1993 r. oraz że producentem jest również podmiot, który wykonuje czynności polegające na powiększeniu wartości użytkowej wyrobów (wyrok SN z dnia 6.01.1999 r. sygn. akt III RN 91/98, OSNP 1999/20/63; wyrok NSA z dnia 3.02.1999 r. sygn. akt III SA 988/98). Organy podatkowe wydając zapadłe w sprawie decyzje i biorąc pod uwagę elementy faktyczne i prawne sprawy prawidłowo zakwalifikowały działalność wytwórczą skarżącej jako działalność produkcyjną, a sam podmiot za producenta i podatnika podatku akcyzowego stosownie do art. 35 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. W ten sposób wyczerpuje się w sprawie zakres przedmiotowy i podmiotowy uregulowany ustawowo. Przechodząc do następnych zarzutów związanych z stosowaniem zwolnień i obniżeń w podatku akcyzowym należy zwrócić uwagę, że kwestii tych nie regulowały przepisy szczególne dotyczące podatku akcyzowego zebrane w Rozdziale 3 u.p.t.u. z 1993 r. Dopiero w przepisach ogólnych w art. 7 tej ustawy znajdują się podstawy do zwolnień ustawowych w podatku akcyzowym. W przepisach tych brak jest jednak regulacji prawa do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zapłacony przy zakupie komponentów do produkcji wyrobów akcyzowych na podobnej zasadzie jak w podatku od towarów i usług w art. 19 znajdującym się wśród przepisów szczególnych dotyczących tego podatku zebranych w Rozdziale 2 u.p.t.u. z 1993 r., z czym zgodziła się skarżąca powołując się na zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym (skarga str. 8). W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6.03.2002 r. sygn. akt P 7/00 (OTK-A 2002/2/13) dotyczącym zakresu podmiotowego podatku akcyzowego uregulowanego w § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 z późn. zm.) zauważono, że w praktyce nie jest możliwe, ażeby w ustawach podatkowych regulować wszystkie zagadnienia prawa podatkowego w świetle zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego wynikającej z art. 217 Konstytucji. Takie uregulowanie konstytucyjne musi być uzupełnione przez wymagania zawarte w art. 92 ust. 1 Konstytucji. Przepis ten określa wymagania jakie musi spełnić upoważnienie ustawowe do wydania aktu podustawowego, zgodnie z którym rozporządzenia wydawane są (...) na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Tak więc upoważnienie powinno mieć charakter szczegółowy pod względem podmiotowym (określać organ właściwy do wydania rozporządzenia), przedmiotowym (określać zakres spraw przekazanych do uregulowania) oraz treściowym (określać wytyczne dotyczące treści aktu). W analizowanej sprawie, możliwość zwalniania niektórych wyrobów akcyzowych została przekazana ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia na podstawie art. 37 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r. Wytyczne zostały określone w art. 37 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. obowiązującego już od dnia 31.12.1997 r. W ramach wytycznych obowiązujących w październiku 2000 r. należało uwzględnić: 1/ założenia ustawy budżetowej, w szczególności dotyczące dochodów z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, 2/ przebieg realizacji budżetu państwa, 3/ sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podmiotów będących podatnikami podatku akcyzowego, 4/ sytuację rynkową w obrocie wyrobami akcyzowymi. Jeśli chodzi o prawo do obniżenia należnego podatku akcyzowego, to wpływa ono na wysokość podstawy opodatkowania i należy wiązać go z tym elementem podatku. Możliwość określenia kategorii podatników podatku akcyzowego uprawnionych do obniżenia podatku akcyzowego o kwotę akcyzy naliczoną przy nabyciu lub imporcie wyrobów akcyzowych oraz warunki i tryb jej zwrotu na podstawie art. 38 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. została przyznana ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia. Badając konstytucyjność tej delegacji ustawowej należy powołać się na inny wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16.06.1998 r. sygn. akt U 9/97 (OTK 1998/4/51), w którym podkreślono: - po pierwsze, że do materii zastrzeżonych dla ustawy należy określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, - po drugie, że mechanizm obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie mieści się w wyliczeniu zawartym w wymienionym przepisie konstytucyjnym i - po trzecie, że mechanizm ten nie jest ulgą podatkową ani umorzeniem w znaczeniu, w jakim terminy te są używane w doktrynie prawa finansowego. Tym samym uprawnione jest stwierdzenie, że również w zakresie podatku akcyzowego uprawnienie do określenia prawa do obniżenia należnego podatku akcyzowego w drodze aktu podustawowego, jako mieszczące się w konstrukcji podstawy opodatkowania, która nie została wymieniona w art. 217 Konstytucji, należy uznać za zgodne z tą normą i art. 92 ust. 1 Konstytucji. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że przepisy wykonawcze wydane na podstawie powyższych upoważnień ustawowych w zakresie zwolnień i odliczeń dostarczają podatnikowi podstaw prawnych do obniżenia podstawy opodatkowania i uiszczenia niższego zobowiązania podatkowego, czyli wprowadzają regulacje korzystne dla podatnika. W związku z tym przy stosowaniu tych zwolnień i odliczeń podatnik jest zobowiązany dochować warunków z nich wynikających. Do ustawodawcy bowiem należy kształtowanie systemu podatkowego. Jak stanowił § 28 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia z 1999 r. w okresie do 31 grudnia 2000 r. od strony należnego podatku akcyzowego Minister Finansów zwolnił sprzedaż etylin 98, etylin 94 E i innych etylin 94 oraz benzyn bezołowiowych z zawartością od 4,5% do 5% alkoholu etylowego, w części odpowiadającej kwocie 91 zł od każdego 1.000 l tych paliw. Z przepisu tego wynika warunek aby benzyny tam wymienione miały zawartość alkoholu etylowego w określonym przedziale od 4,5 % do 5 %. Wykroczenie poza tak określone granice pozbawia podatnika tego zwolnienia przedmiotowego. Jak zauważyły strony, w przepisie tym nie wskazano w jakich jednostkach objętościowych czy wagowych ma być liczona zawartość procentowa alkoholu etylowego. Każda ze stron doszła do innych wniosków w oparciu o określone podstawy. Organy przyjęły, że jest to stosunek objętościowy (V/V), a skarżąca, że należy to wyrazić stosunkiem masowym (m/m). Biorąc pod uwagę to, że: 1/ już w samym Rozporządzeniu z 1999 r. w poz. 1 Załącznika Nr 1 dotyczącej produktów naftowych i syntetycznych paliw płynnych stawka podatku akcyzowego wyrażona kwotowo odnosiła się do objętości wyrażonej w 1.000 l tego wyrobu akcyzowego, 2/ w pkt 1 objaśnień znajdujących się pod tabelą Załącznika Nr 1, a przypisanych do powyższego wyrobu akcyzowego stwierdzono, że; - dla celów podatkowych przyjmuje się objętość paliw w temperaturze 15 º, - w przypadku wyznaczania objętości paliw poprzez ważenie i pomiar gęstości, jako podstawę do obliczenia należy przyjąć masę paliwa, czyli podstawową i ostateczną w przeliczaniu (w drugim przypadku) jednostką jest objętość paliw., 3/ w koncesjach wydanych przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki nałożono na skarżącą obowiązek prowadzenia kontroli jakości paliw oraz sporządzania i wydawania odbiorcom świadectw jakości potwierdzających zgodność wytworzonych paliw z parametrami wynikającymi z obowiązujących norm (decyzja z [...] r. – pkt 2.2.6, decyzja z [...] r. – pkt 2.2.5-6), 4/ w opisywanym okresie dla benzyn bezołowiowych obowiązywała Norma Polska PN- EN 228 z dnia 27 maja 1999 r., która odnosiła się do zawartości alkoholu etylowego w jednostce objętości (V/V) nie większej niż 5 % (Załącznik krajowy NA w Tablicy NA1), 5/ Polska Norma PN-C-04196:1992 została wymieniona w powyższej Tabeli NA1 jako norma dotyczącą metody obliczenia zawartości alkoholu etylowego, która zawierała wzór przeliczenia jednostek masowych na objętościowe, - należy przyjąć, że dla celów podatkowych zawartość alkoholu etylowego ma być wyrażona w jednostkach objętościowych, a jednostki masy mogą służyć jedynie do podstawy obliczania objętości, co wynika z przepisów podatkowych i norm jakościowych zawierających wzór do przeliczenia wyniku w procentach masowych na procenty objętościowe. Słusznie organ odwoławczy wskazał, że zawartość alkoholu etylowego w dokumencie dotyczącym jakości danej partii paliwa będącego przedmiotem obrotu hurtowego, w szczególności określającego parametry fizyko-chemiczne tego paliwa i potwierdzającego zgodność parametrów jakości tego paliwa z parametrami wynikającymi z norm, winna być podawana w jednostkach objętościowych, a wynik końcowy oznaczenia winien uwzględniać już błędy metody, jak wskazano w zaskarżonej decyzji na str. 9. W spornym okresie organy prawidłowo ustaliły, że skarżąca korzystając ze zwolnienia w podatku akcyzowym w stosunku do jednych partii wyprodukowanej benzyny opisanej w protokole Nr [...] z dnia [...] r. i Nr [...] z dnia [...] r. nie wykazała stosownym dokumentem określonej objętościowo zawartości alkoholu etylowego, a odnośnie innej partii w sprawozdaniu skarżącej z dnia [...] r. Nr [...] określono jego wielkość na poziomie niższym niż wynikający z przepisów podatkowych o wielkości 4,4 % (V/V). Tym samym nie wystąpiły warunki do uznania istnienia podstaw faktycznych uprawniających do korzystania z przedmiotowego zwolnienia. Podkreślić za organem odwoławczym należy, że w pozostałym zakresie, mieszczącym się w tych normach, nie kwestionowano zwolnienia. Odnośnie prawa do obniżenia należnego podatku akcyzowego, to w § 13 ust. 1 Rozporządzenia z 1999 r. wskazano, że w przypadku sprzedaży paliw silnikowych wytwarzanych z komponentów uzyskiwanych z przerobu ropy naftowej oraz organicznych związków tlenowych, a także wytwarzanych w drodze mieszania, przeklasyfikowania produktów naftowych, etylizacji lub potasacji benzyn oraz depresacji olejów napędowych, należny podatek akcyzowy obniża się o podatek akcyzowy zapłacony przy nabyciu lub imporcie komponentów przeznaczonych do wytworzenia tych paliw. Warunek skorzystania z tego prawa został określony w § 27 Rozporządzenia z 1999 r. Zgodnie z tym przepisem podatnik może obniżyć należny podatek akcyzowy lub zwiększyć podatek naliczony, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy, pod warunkiem że posiada dowód, iż zapłacił kwoty podatku akcyzowego wynikające z faktur i faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwoty podatku akcyzowego wynikające z tych dokumentów. Nabywca przy wywiązywaniu się z tego obowiązku miał pewne instrumenty ułatwiające mu to zadanie, a mianowicie w myśl przepisu § 26 ust. 1 Rozporządzenia z 1999 r. na żądanie nabywcy podatnik podatku akcyzowego był obowiązany określić w fakturze kwotę podatku akcyzowego, zawartą w wartości sprzedaży towarów wykazanych w tej fakturze. W związku z tym brak wyszczególnienia kwoty akcyzy w fakturze nabycia danego towaru zobowiązuje nabywcę korzystającego z obniżenia do wykazania w sposób nie budzący wątpliwości, że faktura obejmowała podatek akcyzowy, że zapłata tego podatku nastąpiła w określonej wysokości i w danym momencie. Obowiązek posiadania dowodu zapłaty podatku akcyzowego przy obniżaniu należnego podatku akcyzowego wynikający z § 27 Rozporządzenia z 1999 r. świadczy o tym, że już w chwili dokonania obniżenia nabywca musi dokonać zapłaty podatku akcyzowego zawartego w fakturze i musi mieć dowód świadczący o tym. Faktura określająca kwotę podatku akcyzowego nie może być uznana za jedyny dowód wskazujący na zapłatę, bo § 27 mówi ogólnie o dowodzie zapłaty. Brak stosownej faktury nie uniemożliwia ale utrudnia wykazanie zapłaty podatku akcyzowego z niej wynikającego. Założenie, że cena winna zawierać podatek akcyzowy zgodnie z przepisami ustawy o cenach i wskazanie na dowód zapłaty danej należności z faktury nie może być uznane za równoznaczne z wykazaniem istnienia dowodu zapłaty podatku akcyzowego. W przedmiotowej sprawie organy uwzględniły przy odliczeniu wartość podatku akcyzowego wykazaną w fakturach zakupu z dnia [...] r. nr [...],[...] r. nr [...],[...]r. nr [...] i [...] r. nr [...] wystawionych przez D S.A., gdzie był wymieniony podatek akcyzowy w kwocie [...] zł, który został zapłacony dnia [...],[...],[...] i [...]r. Natomiast nie przyjęto do rozliczeń za okres rozliczeniowy zakupów komponentów do produkcji udokumentowanych fakturami VAT wystawianymi przez C Sp. z o.o. w dniu [...] r. Nr [...] i Nr [...], których płatność nastąpiła dnia [...] r. z tego względu, że przeprowadzone postępowanie dowodowe nie doprowadziło do potwierdzenia faktu uiszczenia podatku akcyzowego w określonej wysokości. Dodatkowe postępowanie przeprowadzone u następcy prawnego kontrahenta na wniosek strony złożony dnia [...] r. nie pozwolił organowi odwoławczemu na jednoznaczne stwierdzenie, że zapłata za powyższe faktury obejmowała również podatek akcyzowy. Organ odwoławczy dał temu wyraz w zaskarżonej decyzji na str. 10-12. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy również uznać, że w tym zakresie organ odwoławczy nie naruszył prawa nie uznając wykazanych odliczeń w pełnej wysokości. Organ aby uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego musi wyczerpująco zbadać wszystkie okoliczności faktyczne związane z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć rzeczywisty jej obraz. Nie można prawidłowo zastosować prawa materialnego do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. Strona działając w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazać dbałość o swoje sprawy przedstawiając konkretne fakty potwierdzające wystąpienie określonych okoliczności i dowody, które jej zdaniem mogłyby to udowodnić lub uwiarygodnić. W tym zakresie zadaniem organu jest pomoc w przeprowadzeniu zgłoszonych dowodów i wyjaśnienie powstających wątpliwości z udziałem strony, a wnioski z nich płynące oparte o zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 O.p.). W przedmiotowej sprawie organy obu instancji zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W uzasadnieniu zapadłych decyzji ustosunkowywały się do zarzutów i wniosków strony. W szczególności odniosły się do twierdzeń wynikających ze złożonej opinii. Podkreślić należy, że oceniane były nie tylko dowody przedstawiane przez stronę ale również dowody zebrane z urzędu przez organ kontroli skarbowej, gdyż strona brała aktywny udział w sprawie. Tak więc Sąd uznał, że nie doszło w postępowaniu przed organami ani do takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani do zarzucanego naruszenia przepisów prawa materialnego ani nie wystąpiły inne podstawy z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dlatego oddalono skargę stosownie do art. 151 tej ustawy.