II FSK 521/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Andrzej Grzelak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 140/05 w sprawie ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 listopada 2004 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 30 listopada 2006 r. oddalił skargę od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. z tym uzasadnieniem, że odpowiada ona prawu. Relacjonując przebieg postępowania podatkowego wskazano, że decyzją z dnia 31 sierpnia 2004 r. organ I instancji ustalił dla S. P. wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości 86.818,50 zł stanowiącego 75% dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania i analizie materiału dowodowego stwierdził, że wysokość poniesionych przez podatnika wydatków przewyższa o 115.758,00 zł mienie zgromadzone w badanym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Odwołanie od tej decyzji wniósł skarżący. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ podkreślił, że prawidłowo organ I instancji nie uznał, jako źródło finansowania poniesionych przez podatnika wydatków w 2001 r. środków posiadanych na rachunkach i lokatach bankowych, które zostały zlikwidowane w 1998 r. Skargę sądową wniósł podatnik domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania zarzucając naruszenie art. 191, art. 122 w związku z art. 191, art. 180 w związku z art. 188 oraz art. 122 oraz art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; w skrócie: Op). Podatnik wskazał, że istotną kwestią w sprawie było przeprowadzenie dowodu z wywiadu w niemieckim urzędzie podatkowym celem ustalenia faktycznie poniesionych przez podatnika kosztów utrzymania w Niemczech, tymczasem organy odmówiły przeprowadzenia tego dowodu. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko z zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Rozpoznając skargę WSA stwierdził, że przedmiot sporu w sprawie sprowadza się do oceny czy postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, w szczególności czy prawidłowo zostały ocenione dowodowy oraz czy organ miał obowiązek i w jakim zakresie prowadzić samodzielnie postępowanie dowodowe. Na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, skąd pochodzą pieniądze na określone wydatki. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W przedmiotowej sprawie podatnik nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby, że uzyskiwał przychody opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania inne niż wskazane przez organy w decyzjach. Podatnik nie wyraził zgody na przeprowadzenie dowodu z przesłuchania go w charakterze strony, o co wnioskował organ. Z braku przedstawienia dowodów, zarówno na okoliczność, że w 1998 r. posiadał dwie lub trzy lokaty o wartości 20.000 zł każda oraz oszczędności na kwotę ok. 35.000 zł, organ podatkowy nie miał możliwości określenia uzyskiwanych przez stronę przychodów. Ponadto sam fakt powołania się na to, że koszty utrzymania były o wiele niższe niż te wynikające ze złożonych deklaracji, nie jest wystarczające do określenia dochodów w niniejszym postępowaniu. WSA podzielił pogląd organów, że przeprowadzenie wywiadu w niemieckim urzędzie skarbowym nie miało wpływu na wykazanie rzeczywistych kosztów związanych z utrzymaniem podatnika za granicą wobec braku uprawdopodobnienia czy udowodnienia przez podatnika tezy, że ponosił tylko częściowe koszty wyżywienia, wynajmu lokalu mieszkalnego i minimalne koszty utrzymania. Ponadto pełnomocnik podatnika miał możliwość zapoznania się z całością zgromadzonego materiału w sprawie i składania dowodów na potwierdzenie zgłaszanych żądań w związku z tym nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 188, art. 210 § 4, art. 233 § 2 Op. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego zaskarżając go w całości i zarzucając istotne naruszenie art. 133 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; w skrócie: ppsa) w związku z art. 122, art. 180 oraz art. 188 Op poprzez bezzasadną odmowę zastosowania w.w. przepisów. Wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku i o umorzenie postępowania ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że w sprawie w toku postępowania podatkowego strona złożyła szereg oświadczeń, mających na celu wyjaśnienie zaistniałego stanu faktycznego, więc winny one stanowić wystarczający środek dowodowy dla uprawdopodobnienia wysokości uzyskanych przychodów. Podatnik przedłożył korespondencję z bankiem, która potwierdziła wyjaśnienia złożone przez niego. Ponadto strona spójnie i konsekwentnie wyjaśniała, że nadwyżka wydatków nad dochodem ustalona przez organ podatkowy wynika z braku uwzględnienia dochodu uzyskanego podczas pracy w N. W związku z tym odmowa przeprowadzenia dowodu z wywiadu niemieckiego urzędu skarbowego była bezzasadna. W ocenie strony brak było jakichkolwiek przesłanek do odmowy przeprowadzenia tego dowodu. Pełnomocnik podkreślił, że zgodnie z obowiązującym prawem skarżący nie miał obowiązku deponowania środków pieniężnych na rachunku bankowym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi kasacyjnej S. P. doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń: Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę jedynie przesłanki uzasadniające nieważność postępowania sądowego, określone w art. 183 ppsa. W tej sprawie przesłanki te nie wystąpiły. Zgodnie z art. 174 ppsa, podstawą skargi kasacyjnej może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Ze względu na związanie NSA granicami skargi nie wystarczy jednak odwołać się do ogólnikowego stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania lub prawa materialnego, czy też ewentualnie poprzeć to przywołaniem przepisu art. 174 ppsa, ale konieczne jest wskazanie konkretnego przepisu prawa, oznaczonego numerem i ewentualnie jego jednostki redakcyjnej (artykułu, paragrafu, ustępu), który został naruszony oraz na czym to naruszenie polegało. W skardze kasacyjnej przedstawiono jedynie zarzut naruszenia prawa procesowego. Skarżący w ramach tego zarzutu podniósł, że doszło do istotnego naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 133 ppsa w związku z art. 122, art. 180, art. 188 Op poprzez bezzasadną odmowę zastosowania tych przepisów w sprawie. Zarzut ten nie podlega uwzględnieniu. Zgodnie z art. 133 § 1 ppsa sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Istotą sądowej kontroli administracyjnej sprawowanej przez sądy administracyjne jest ocena legalności zaskarżonych do sądu aktów według stanu faktycznego i prawnego z dnia ich podjęcia. Sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy i tylko wyjątkowo, stosownie do art. 106 § 3 ppsa może przeprowadzić z urzędu lub na wniosek strony uzupełniający dowód tylko z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W ocenie NSA Sąd I instancji trafnie nie przeprowadził dowodu z wywiadu niemieckiego urzędu skarbowego, gdyż zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy był pełny, został prawidłowo zebrany i wystarczający do ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Ponadto należy podzielić pogląd, że przeprowadzenie tego dowodu nie miało wpływu na wykazanie rzeczywistych kosztów związanych z utrzymaniem podatnika za granicą wobec braku uprawdopodobnienia czy udowodnienia przez podatnika tezy, że ponosił tylko częściowe koszty wyżywienia, wynajmu lokalu mieszkalnego i minimalne koszty utrzymania Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przy kontroli wskazanej decyzji nie pominął dowodów zgromadzonych przez organy podatkowe orzekające w tej sprawie. Nie dopuścił się zatem naruszenia zasady prawdy materialnej poprzez niedokładne wyjaśnienie ocenianego, w procesie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, stanu faktycznego sprawy i prawidłowo uznał, że wydatki poniesione przez podatnika zostały ustalone przez organy podatkowe prawidłowo. W związku z powyższym nie można uznać, że Sąd I instancji orzekając w przedmiotowej sprawie nie zastosował art. 133 ppsa oraz nie odniósł się do regulacji z art. 122, art. 180, art. 188 Op. Warto również podkreślić, że organy podatkowe zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 Op mają obowiązek zebrać cały materiał dowodowy, gromadzenie tego materiału nie może jednak polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (patrz wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05). Wobec nieskutecznego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, publ. ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego). Podkreślenia wymaga, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak skutecznych zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące. Należy bowiem mieć na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego (głównie administracyjnego) w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 ppsa orzeczono jak w sentencji.