I SA/Po 741/06

|Dnia 28 grudnia 2006r | Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący s. NSA Jerzy Małecki, Sędziowie as.sąd. Katarzyna Nikodem, as.sąd. Roman Wiatrowski (spr.), Protokolant ref.-staż. Paulina Budzyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 grudnia 2006r sprawy ze skargi W. SA w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącego kwotę 740 zł (siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ R.Wiatrowski /-/ J.Małecki /-/ K.Nikodem I SA/Po 741/06 UZASADNIENIE W dniu [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał decyzję, którą określił W. S.A. wysokość straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatnik w zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu (straty) za rok 2001 zawyżył stratę podatkową, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) o kwotę [...] zł. Powyższa różnica jest wynikiem zakwestionowania następujących kosztów uzyskania przychodów: 1. Z tytułu transakcji w zakresie usług doradczych zawartej z podmiotem powiązanym to jest firmą P. S. A. z siedzibą we W. ul. [...] w likwidacji (dalej P.S. A.), w kwocie [...]zł, w świetle przepisów art. 15 ust. 1, w związku z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) i przepisu §13 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833). Stwierdzono, że poza wynagrodzeniem za świadczone usługi, koszty podatkowe zostały obciążone zrefakturowanymi przez P.S.A. wydatkami, które dotyczyły: 1) działalności innych, w tym niezidentyfikowanych, nieznanych podmiotów, 2) kosztów związanych z zatrudnieniem pracowników firmy P.S.A. Polska. Za koszt uzyskania przychodów z tytułu usług świadczonych przez P.S.A. Polska, organ pierwszej instancji, uznał jedynie kwotę wynagrodzenia wynikającą z aneksu do umowy, w wysokości [...] zł. 2. Poniesionych na rzecz Kancelarii Prawnej . z siedzibą w W., w związku ze świadczonymi usługami doradztwa prawnego w kwocie [...] z uwagi na fakt, że, owe dodatkowe koszty związane ze świadczonymi usługami, które Kancelaria . przenosiła na W. S.A. nie wykazywały żadnego związku z tymi usługami, a tym samym z przychodami Spółki. 3. W kwocie [...] zł w wyniku dwukrotnego (de facto) ich obciążenia, raz poprzez dokonanie zapłaty na rzecz D.Sp. z o. o., za usługi związane z wyszukaniem dla "W" S. A. trzech pracowników (w kwocie ww.) i po raz drugi, kiedy dokonano zapłaty na rzecz P.S.A. w związku z realizacją umowy nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa tegoż podmiotu. 4. W kwocie [...] zł z tytułu poniesionych kosztów reklamy nielimitowanej z uwagi na brak udokumentowania świadczącego, iż H. . "K." S.c. z siedzibą w M. istotnie wykonała działania promocyjne na rzecz Skarżącej. 5. W kwocie [...] zł w związku z poniesieniem na rzecz osoby fizycznej K.H..wydatku z tytułu wynagrodzenia przewidzianego w umowie z dnia ...października 2001r. o świadczenie usług niematerialnych, z uwagi na niemożność powiązania informacji i dowodów w przedmiocie wykonania rzeczonych usług, wynikających z materiału dowodowego zebranego w sprawie, a przychodem osiąganym przez Podatnika. Na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej strona zastępowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie, w którym zarzuciła organowi I instancji naruszenie następujących przepisów: - §13 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833 ze zm., dalej Rozporządzenie), w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwaną dalej ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych), - art. 92 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, zwaną dalej Konstytucja RP) w związku z 13 ust. 2 Rozporządzenia, - art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 122, art. 187 §1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. Z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), - art. 13a ust.1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa. Strona zakwestionowała wyłączenie z kosztu uzyskania przychodów, wydatku w kwocie [...] zł, odpowiadającego dodatkowym kosztom, które P.S.A. refakturowała na W. S.A. w związku z usługami doradztwa prawnego świadczonymi przez tę firmę na rzecz Skarżącej. Kwestionowana różnica wynagrodzenia na rzecz G. D. T. i . G.Spółka Komandytowa w związku z usługami doradztwa prawnego w kwocie [...] zł (z zakwestionowanych [...] zł). Kolejny zarzut dotyczył wydatku na rzecz D.. Sp. z o. o., tytułem wynagrodzenia za usługi z zakresu rekrutacji pracowników w kwocie [...] zł. Ponadto zakwestionowano ustalenia dotyczące wydatku poniesionego przez Spółkę w związku z nabyciem od K. H. usług w zakresie reorganizacji systemu sprzedaży w kwocie[...]zł. Do pozostałych ustaleń Strona nie podniosła zarzutów, jednakże wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W dniu [...]. Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powyższą decyzję strona zastępowana przez pełnomocnika zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Zaskarżonej decyzji strona postawiła zarzut naruszenia następujących przepisów: 1. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 122, art. 180, art 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, 2. art. 121 §1 i 2 i art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności strona zakwestionowała odmowę uznania przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem od P.S.A. usług doradczych, kosztów, które poniosła P. S.A. W tej kwestii zdaniem strony Dyrektor Izby Skarbowej błędnie ustalił stan faktyczny z następujących powodów: 1. zrekonstruowania faktów wyłącznie o część dowodów oraz pominięcia wszystkich dowodów przedłożonych przez Spółkę. 2. nieobiektywnej oceny dowodów zgromadzonych w aktach sprawy. Strona wywodzi, iż ustalenie w umowie pomiędzy Spółką a P.S.A. wynagrodzenia metodą "kosztów plus" jest powszechnie stosowane dla ustalenia ceny świadczenia usług niematerialnych. Metoda ta polega na określeniu ceny na poziomie sumy kosztów związanych ze świadczeniem usług powiększonej o założony zyska (marżę). W przypadku usług doradczych (zarządczych) zwrot kosztów ma najczęściej na celu pokrycie kosztów pracy osób zaangażowanych w ich świadczenie. Koszt pracy tych osób stanowi główne obciążenie finansowe usługodawcy. Wyżej wskazany sposób kalkulacji, w opinii strony, całkowicie pominął organ odwoławczy. Dyrektor Izby Skarbowej kwestionując powyższy sposób ustalenia wynagrodzenia, wynikający z zawartej pomiędzy stronami umowy, nie wskazał jednocześnie jaka inna metoda powinna znaleźć zastosowanie tzn. jaka powinna być rzeczywista podstawa ustalenia ceny należnej P.. Strona skarżąca twierdzi, iż Dyrektor Izby Skarbowej pominął fakty istotne dla sprawy kierując się jedynie przeświadczeniem o nieprawidłowości działania podatnika. Wystawione przez P.faktury, świadczą w opinii skarżącej, iż strona dokumentowała wzajemne rozliczenia według uzgodnionej w umowie metodzie "koszt plus". Z analizy specyfikacji oraz dokumentów krajowych P., a także innych dowodów, wynika, iż koszty uwzględnione przez P. w kalkulacji ceny były ściśle związane z rodzajem i zakresem świadczonych na rzecz spółki usług. Przez okres kilku miesięcy zespół ponad 20 osób z P.S.A. Polska zajmował się tylko i wyłącznie ( lub w przeważającej części) sprawami W.. W szczególności prezes R.M. S. począwszy od miesięcy letnich 2001r. do grudnia 2001r. poświęcał znaczną część swego czasu na pracę dla W.. Natomiast B. M., kontroler finansowy w R.- we wrześniu i październiku 2001r. regularnie przyjeżdżała do P., aby wykonywać zadania na rzecz Spółki, a począwszy od listopada 2001r. spędzała przy pracy na rzecz Spółki (w P.) większość swojego czasu). Podobnie T. K.- Regionalny Dyrektor Sprzedaży w R. od września 2001r. zajmował się tylko i wyłącznie obsługa alkoholi sprzedawanych przez W. Strona wskazuje również, że organy odwoławczy nie udowodnił, że prace R. na rzecz W.nie zostały wykonane i że R.nie poniosła żadnych kosztów związanych z ich wykonaniem. Strona wywodzi, iż z przepisów podatkowego prawa procesowego (w szczególności art.122 i 187§1 Ordynacji podatkowej) wynika, że to na organie spoczywa obowiązek wykazania, że dany wydatek nie stanowił kosztów uzyskania przychodów. W opinii strony takie stanowisko potwierdzają najnowsze orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego:( wyrok NSA z dnia 11 października 2005r., sygn. akt: FSK 2326/04 i wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005r., sygn. akt: I FSK 220/05). Tymczasem Spółka w toku postępowania podatkowego wykazała bardzo dużą inicjatywę dowodową. Większość dowodów została przeprowadzona z jej inicjatywy. Natomiast dowód przeprowadzony z inicjatywy strony ( badanie ksiąg rachunkowych R.) potwierdził słuszność twierdzeń Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej nie przeprowadził jednak rzetelnej oceny zgromadzonych dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej miał również naruszyć art.180§1 i art.181 Ordynacji podatkowej. Art. 180§1 został naruszony w ten sposób, że nie uwzględniono jako dowodu notatki sporządzonej przez M. S. Natomiast art. 181 Ordynacji podatkowej został naruszony w ten sposób, że Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zeznania świadków nie stanowią dowodu, ponieważ zostały złożone ex post. Strona wskazuje również na inne przykłady nierzetelnej, jej zdaniem, oceny zebranych w sprawie dowodów, do których zaliczył: - odrzucenie przedłożonego przez Spółkę opracowania z tego tytułu, że zostało sporządzone w języku angielskim nie autoryzowane i bez daty opracowanie, - odmowa uznania przedłożonych przez Spółkę dowodów ( zeznań świadków, umów sprzedaży zawartych przez T. K.) wykonywania przez pracowników R.obsługi akwizycyjnej wyrobów W., ponieważ zostały podpisane bez pełnomocnictwa, Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił dlaczego obsługa W. miała polegać na przygotowywaniu baz danych, a z zapisów umowy ani z innych dowodów zgromadzonych w sprawie wniosek taki nie wynika. Organ odwoławczy nie wyjaśnił również oczywistej sprzeczności pomiędzy wnioskiem, że umowy sprzedaży produktów W. nie stanowią dowodu wykonywania usługi, gdyż zostały zawarte bez odpowiedniego umocowania, a faktem ich wykonywania i uzyskiwania z tego tytułu przez Spółkę rzeczywistych przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej nie komentuje szerzej wiążących się z pracami wykonywanymi przez P.S.A. w związku z reorganizacją systemu finansowego Spółki a jedynie stwierdza, że zeznania złożone na powyższą okoliczność przez panią M. i panią K. wzajemnie się wykluczają. Przy czym organ odwoławczy nie wyjaśnił, które z tych zeznań jest zgodne z prawdą. Ponadto, Skarżąca zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej zmianę podstawy prawnej rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, polegającą na zastąpieniu przepisu §13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowanie cen w transakcjach dokonywanych przez podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833 ze. zm.), przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazane uchybienie zdaniem skarżącej spółki, miało istotny wpływ na wynik spraw i jako takie stanowi samodzielną podstawę żądania uchylenia zaskarżonej decyzji. Strona podniosła, iż "Gdyby Dyrektor IS poinformował Spółkę o zamiarze dokonania zmiany podstawy prawnej rozstrzygnięcia Dyrektora UKS. (w szczególności o zamiarze zastąpienia §13 ust. 2 Rozporządzenia art. 15 ust. 1 ustawy PDOP), W. skoncentrowałaby swoje wysiłki na wykazaniu, że koszty poniesione przez nią w zawiązku z nabyciem usług doradczych od P. wypełniały przesłanki art. 15 ust. 1 ustawy PDOP." W następnej kolejności Strona podniosła zarzuty przeciwko zakwestionowaniu przez organy podatkowe zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zwrot dodatkowych kosztów Kancelarii . D. T.związanych ze świadczeniem na rzecz W. usług doradztwa prawnego. W odniesieniu do koszów poniesionych na rzecz K. G.strona podniosła, iż w toku kontroli, K. G.na żądanie Dyrektora UKS, przedłożyła dokumenty potwierdzające, że dodatkowe koszty zostały poniesione w związku ze świadczeniami na rzecz W. usługami prawnymi. Część z powyższych dokumentów jest opisana przez pracowników Kancelarii G. – zawiera adnotację "W.", część takiego opisu nie zawiera, jednak wszystkie, według wiedzy Kancelarii G.i Spółki dowodzą, że koszty te zostały faktycznie poniesione przy pracach wykonywanych na rzecz W. Strona zwraca uwagę, że w tym zakresie złożyła obszerne oświadczenie ( wyjaśnienia Spółki z .. października 2004r.). Dyrektor Izby Skarbowej naruszając art.122, art.180§1 i art. 187§1 Ordynacji podatkowej kwestionując ogół wydatków Kancelarii G., mimo że koszty te zostały należycie udokumentowane. Dyrektor Izby Skarbowej naruszył również art. 191 Ordynacji podatkowej ponieważ ocena dowodów dokonana przez ten organ narusza zasadę "swobodnej oceny dowodów". Strona skarżąca za nieprawidłowe uznaje również ustalenia organów podatkowych związane z zakwestionowaniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz D.Sp. z o.o. w związku z rekrutacją pracowników. Strona twierdzi, iż za rekrutację pracowników zapłaciła tylko raz. Wskazuje, iż w toku postępowania wyjaśniła, iż D. faktycznie rekrutował 39 osób na różne stanowiska do działów marketingu i działów sprzedaży. Z pośród 39 pracowników trzech pracowników zostało zatrudnionych w listopadzie 2001r. w P. te jednak ostatecznie przeszły do Spółki - stycznia 2002r. w związku z zawartą z P. umową sprzedaży części przedsiębiorstwa. Strona podkreśla również, iż przedmiotem transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa P., a niej pracownicy, którzy przeszli do Spółki "nieodpłatnie" zgodnie z postanowieniami art. 23¹ Kodeksu pracy. Ostatni podniesiony przez stronę zarzut dotyczy zakwestionowania jako kosztów uzyskania dochodów wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie usług doradczych z zakresu organizacji systemu sprzedaży Spółki. Zdaniem strony przedłożone w toku postępowania opracowanie "Sales manual" oraz wyjaśnienia Spółki do protokołu kontroli skarbowej z.. kwietnia 2005r., nie zostały poddane rzetelnej analizie Dyrektora Izby Skarbowej, który w ogóle nie odniósł się merytorycznie do treści tego opracowania. Na podstawie przedmiotowego opracowania można z łatwością zrekonstruować zakres i charakter prac wykonywanych w Spółce ( opracowanie to zawiera szczegółowe propozycje dotyczące zasad dystrybucji produktów Spółki, organizacji, działu sprzedaży, itp.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Pismem procesowym z dnia 24 listopada 2006r. strona skarżąca uzupełniła skargę o kolejne argumenty. W pierwszej kolejności strona podniosła zarzut nieważności postępowania. Wywodzi, iż na wniosek Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] Natomiast zdaniem strony skarżącej przed 21 sierpnia 2004r. organem wyłącznie właściwym do wszczęcia postępowania kontrolnego względem Spółki był Dyrektor UKS. Nawet, gdyby przyjąć, że GIKS był właściwy do wszczęcia postępowania, to i tak zdaniem strony decyzję w sprawie wydał niewłaściwy organ. Sytuacja, w której postępowanie wszczyna jeden organ a decyzję wydaje inny organ ( w przedmiotowej sprawie Dyrektor UKS) była dopuszczalna tylko wobec podmiotu, względem którego nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na wyłącznie właściwego w zakresie określonych kategorii podatników. Natomiast w przypadku Spółki zmiana taka nastąpiła już po wszczęciu postępowania tj. 1 stycznia 2005r. W dalszej części pisma procesowego strona powtórzyła zarzuty przeciwko zakwestionowaniu kosztów uzyskania przychodów w związku z nabyciem usług niematerialnych od P.S.A. Wojewódzki Sąd Administracyjnych zważył, co następuje: Sądy Administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo- administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej decyzji, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie w odniesieniu do wszystkich podniesionych w niej zarzutów. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na podniesiony przez stronę skarżącą kierowany wobec zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej zarzut nieważności postępowania. W opinii skarżącej Spółki nieważność postępowania wynika z tej okoliczności, iż postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu 11 sierpnia 2004r. przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, podczas gdy jej zdaniem przed 21 sierpnia 2004r. organem właściwym do wszczęcia postępowania kontrolnego względem Spółki był wyłącznie Dyrektor UKS. Nie pozostaje kwestią sporną, iż w przedmiotowej sprawie postępowanie kontrolne wszczął Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2004r. Wszczęcie postępowania kontrolnego, również w stanie prawnym obowiązującym przed 21 sierpnia 2004r. następowało w formie postanowienia ( art. 13 ust.1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz.U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 z późn.zm. ; dalej ustawa o kontroli skarbowej) Natomiast art. 13a o kontroli skarbowej w brzmieniu do 20 sierpnia 2004r. stanowił, iż wszczęcie postępowania kontrolnego w sprawach, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1-3, w stosunku do podmiotu, wobec którego na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników, może nastąpić m.in. na podstawie pisemnego wniosku właściwego dla tego podmiotu naczelnika urzędu skarbowego. Z przepisu art. 13 a w brzmieniu obowiązującym do 20 sierpnia 2004r. nie wynika, iż kompetencje do wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie podmiotów, wobec którego na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników, miał wyłącznie dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Wniosku takiego, wbrew stanowisku skarżącej, nie można wyprowadzić na tej podstawie, że w żadnym z przepisów ustawy o kontroli skarbowej nie wskazano, iż GIKS wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Zauważyć bowiem należy, iż wprost takiej kompetencji nie przypisano również dyrektorowi urzędu kontroli skarbowej. Kompetencję taką jednak posiadał zarówno GIKS, jak też dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Art. 6ust.1 ustawy o kontroli skarbowej stanowi, iż kontrolę skarbową w zakresie i trybie określonym w ustawie sprawują organy kontroli skarbowej, do której bezwzględnie na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy ( również w stanie prawnym obowiązującym przed 21.08.2004r) należeli zarówno Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, jak też dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Jednym z przejawów kontroli skarbowej jest bez wątpienia wszczęcie postępowania kontrolnego, które na podstawie art. 13 ust.1 następuje w formie postanowienia. Uznać należy więc, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, również w stanie prawnym obowiązującym przed 21 sierpnia 2004r., posiadał kompetencje do wydania postępowania o wszczęciu postępowania kontrolnego i to również w zakresie podmiotów, wobec których na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych ( tekst jednolity Dz.U. z 2004r. Nr 121, poz. 1267 z późn.zm.; dalej ustawa o urzędach i izbach skarbowych) nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników. Za takim rozumieniem kompetencji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej przemawiał również zapis art. 10 ust.1 pkt7 ustawy o kontroli skarbowej, w brzmieniu obowiązującym również przed 21 sierpnia 2004r., zgodnie z którym Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej upoważnia inspektorów i pracowników zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej do przeprowadzania czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania danego urzędu lub w podmiocie, wobec którego na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników. Kompetencje do upoważnia inspektorów i pracowników do przeprowadzenia czynności kontrolnych, posiadał również dyrektor urzędu kontroli skarbowej ( art.11 ust.1 pkt3 ustawy). Powyższe upoważnienie dla GIKS nie było uzasadnione, gdyby kompetencje do wszczęcia postępowania kontrolnego wobec którego na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników, posiadał wyłącznie dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Wobec powyższego uznać należy, iż charakter zawężający miała wprowadzona art. 10 pkt 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U.04.173.1808) z dniem 21 sierpnia 2004 r. zmiana do art. 13a ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie z którą wyłącznie GIKS jest właściwym do wszczęcia postępowania kontrolnego w sprawach, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1-3, w stosunku do podmiotu, wobec którego na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników. Wskutek tej zmiany kompetencje do wydawania postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec tzw. "dużych podatników" utracił dyrektor urzędu kontroli skarbowej, a nie jak wywodzi strona, uzyskał GIKS. Również na aprobatę nie zasługuje twierdzenie strony, iż uznanie, że właściwy do wydania postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego był GIKS, skutkowało tym, że GIKS też jedynie właściwy byłby do wydania decyzji określającej stratę wobec Spółki. Z art. 24 a ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 21 sierpnia, 2004r., wynikało, iż w przypadku, gdy GIKS upoważnił inspektorów i pracowników zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej do przeprowadzania czynności kontrolnych w podmiocie, wobec którego na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników, wówczas decyzje lub wynik kontroli wydaje dyrektor urzędu kontroli skarbowej, w którym jest zatrudniony upoważniony inspektor lub pracownik. Kompetencje dla dyrektora urzędu kontroli skarbowej, w przypadku wszczęcia postępowania kontrolnego wobec tzw. "dużych podatników" przewidywał art. 24a ustawy o kontroli skarbowej, również, w brzmieniu które otrzymał z dniem 21 sierpnia 2004 r. mocą art. 10 pkt 11 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U.04.173.1808). Nie można podzielić poglądu strony skarżącej, że cyt. art 24a nie miał zastosowania dla skarżącej Spółki, gdyż w przypadku "W." zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na naczelnika wyłącznie właściwego dla tzw. "dużych podatników" mogła nastąpić dopiero 1 stycznia 2005r. W tym względzie prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w P., który w piśmie procesowym z dnia 11 grudnia 2006r., wyraził pogląd, że w odniesieniu do strony skarżącej zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego nastąpiła z dniem 1 stycznia 2004r. Zmiana ta nastąpiła w oparciu o art. 5 ust.9b pkt7 lit. c ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych ( Dz.U. Nr 106, poz. 489 z późn. zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137 poz. 1302 dalej ustawa o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych) tj. spełnienia przesłanki, iż podmioty te są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5 % głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu. Natomiast wg. stanu na 31.12.2003r. akcje Spółki objęte były w 99,87% przez akcjonariusza zagranicznego, tj. S.SA. Wskazany przez stronę skarżącą art. 5 a ust.1 pkt1 ustawy o rzędach i izbach skarbowych stanowił, iż zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w kategorii określonej kategorii podatników następuje m.in. z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników. Przepis art. 5a ust. 1 pkt1 dodany został przez art. 15 pkt 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych z dniem 1 września 2003 r. Natomiast art. 5 ust.9b wskazujący jakiej kategorii podatników dotyczy wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego (w tym również pkt7 lit.c – spółki, które są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nie rezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nie rezydent dysponuje co najmniej 5% głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu), wszedł w życie 1 stycznia 2004r. Nie oznacza to jednak, że z datą wejścia tego przepisu w życie powstała dopiero określona kategoria podatników. Zaliczenie do danej kategorii następowało po spełnieniu określonych w tym przepisie- art. art. 5 ust.9b przesłanek. W ocenie Sądu wykładnia przepisu art. 5 ust.9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych nie może pomijać i odrywać się od pełnej treści omawianego przepisu, a ponadto pozostawać w oczywistej sprzeczności z rezultatami jego wykładni systemowej wewnętrznej i celowościowej. Przez rok, w którym nastąpiło włączenie do danej kategorii podatników należało rozumieć najwcześniej rok 2003, kiedy art. 5 ust. 9b został ogłoszony. Zauważyć należy, że art. 5ust9c- upoważniający ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wyznaczenia w drodze rozporządzenia, terytorialnego zasięgu działania oraz siedziby naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych, uwzględniając zasady określone w ust. 9a i 9b- wszedł w życie z dniem 1 września 2003r. Naczelnicy ci powinni podjąć swoje czynności z dniem 1 stycznia 2004r., kiedy w życie wchodził m.in. art. 5 ust. 9a, wskazujący, że terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie niektórych kategorii podatników może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. W tej sytuacji wskazana przez Spółkę skarżącą wykładnia prowadziła by do wniosku, że przez cały 2004r. nowo powołane urzędy skarbowe nie mogłyby podejmować żadnych działań, ponieważ nie byłyby właściwe do żadnej kategorii podatników. W związku z tym uznać należy, iż zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego w przypadku "W." nastąpiła z dniem 1 stycznia 2004r. Odmiennie natomiast należy postrzegać podatników, których włączenie do kategorii dużych podatników nastąpiło, ze względu na wielkość osiągniętego obrotu - art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a ustawy i urzędach i izbach skarbowych, gdzie zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego mogła nastąpić najwcześniej na dzień 1 stycznia 2005 r. Skoro przepis art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a obowiązuje od 1 stycznia 2004 r. i stanowi się w nim o obrocie 5 mln euro w ostatnim roku podatkowym, to wynika z tego, że przez ten rok należało rozumieć rok 2003 r., a co za tym idzie - zmiana właściwości organu podatkowego, stosownie do treści art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, mogła nastąpić dla tej kategorii podatników najwcześniej z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym miało miejsce przekroczenie wspomnianej kwoty 5 mln euro, czyli z dniem 1 stycznia 2005 r. ( podobnie NSA w wyroku z dnia 23 czerwca 2006r. II FSK 1061/05). Ustosunkowując się natomiast, (w kolejności przedstawionej przez Spółkę), do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oddaleniu podlega zarzut skarżącej, iż organy podatkowe nie miały podstaw do zakwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków odpowiadających kwocie refakturowanych na W. S.A. kosztów ([...] zł) wygenerowanych w P.S.A., z racji świadczonych przez ten podmiot usług niematerialnych . Art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Aby można uznać jakiś wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione dwa warunki: musi zachodzić związek między wydatkiem a przychodem i wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 16 ustawy, stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie sądowym decydujące znaczenie ma koncepcja adekwatnego związku przyczynowego( por. A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów- Zasady ogólne, Difin, Warszawa 2005, str. 72)., która polega na tym, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość przychodu (por. Wyrok NSA z dnia 23.09.1999r., I SA/Po 2257/98, LEX nr 42724). W przeciwieństwie do prezentowanej, również w orzecznictwie zasady bezpośredniego związku przyczynowego, pierwsza z zasad nie wymaga od podatnika bezwzględnego osiągnięcia przychodu wskutek poniesienia wydatku ale możliwe jest badanie warunków wymaganych przez ustawodawcę w kryteriach możliwości osiągnięcia przychodu. Przepisy powoływanej ustawy nie uzależniają zatem możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu tylko tych wydatków, które doprowadziły do osiągnięcia konkretnego przychodu. Do uznania więc wydatku jako spełniającego przesłankę celowości wystarczy możliwość osiągnięcia przychodów. Jednakże konkretny wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, gdy został obiektywnie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Stwierdzenie tego faktu opiera się na wykazaniu związku pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem. Związek ten winien być rozpatrywany przez pryzmat prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Związek przyczynowy jest z natury rzeczy wielokrotnie zrelatywizowany, niejednokrotnie odnosi się do wielu istotnych elementów całego zespołu okoliczności. I na tym tle poddaje się analizie zachowanie podatnika ponoszącego konkretny koszt, zachowanie, które warunkuje przyczynowo powstanie następstwa. Zarówno fakt poniesienia wydatków, jak i cel poniesienia wydatku winien być wykazany. W odniesieniu natomiast do poniesionych wydatków w kwocie [...] W. S.A. nie wykazała celu poniesienia tych wydatków. Z prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, iż W. S.A. i P.S.A. w dniu [...] zawarły umowę o świadczenie usług z zakresu zarządzania i doradztwa (dowód: umowa z 28.09.2001r. akta administracyjne sprawy, segregator 1a, karty 209-210). Przedmiot ww. umowy obejmował świadczenie usług przez P.S.A. na rzecz W.S.A. w zakresie doradztwa w zarządzaniu podmiotami gospodarczymi, w tym holdingami w związku z prowadzeniem działalności importowej markowych napojów alkoholowych. Zgodnie z umową, usługi miały być świadczone w okresie od października 2001r. do 31 grudnia 2001r. ( §3 ust.1 umowy ). Odnośnie wynagrodzenia za świadczone usługi, w umowie zawarto postanowienie, iż cyt.: "Z tytułu wykonania usług Usługodawca otrzyma od Usługobiorcy wynagrodzenie, płatne miesięcznie w trzech częściach w formie przelewu na rachunek bankowy Usługodawcy na podstawie faktur VAT" ( §4 ust. 1 umowy). W dniu [...] strony zawarły aneks do ww. umowy, w którym określiły wysokość wynagrodzenia, poprzez zmianę powołanego wyżej §4 w ten sposób, że cyt.: "Z tytułu wykonania usługi Usługodawca otrzyma od Usługobiorcy wynagrodzenie w kwocie [...] zł płatne na koniec okresu obowiązywania umowy. "Kwota wynagrodzenia, o którym mowa wyżej powiększona zostanie o realnie poniesione przez usługodawcę koszty związane z realizacją umowy, w szczególności związane z dodatkowym zatrudnieniem pracowników(przedstawicieli handlowych) oraz wynajmem samochodów, telefonów, itp. Strony uzgadniają, że poniesione przez Usługodawcę koszty podlegać będą udokumentowaniu. Do faktur VAT wystawionych przez Usługodawcę załączone będą zestawienia poniesionych kosztów związane z realizacją przedmiotu umowy" (dowód: aneks z 03.10.2001r. akta sprawy, segregator 1a, karta 211). Reasumując: wynagrodzenie ustalono w kwocie [...] zł, z możliwością jego podwyższenia o realnie poniesione, udokumentowane wydatki związane z wykonaniem przedmiotowej usługi. W. S.A. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów badanego roku poniesione na rzecz P.S.A. wynikające z pięciu faktur wydatki "za realizację usług zgodnie z §1 ust. 1 umowy z [...]." w kwocie [...] Z powyższej kwoty organy podatkowe nie uznały jako kosztu uzyskania przychodów, wydatków w kwocie [...] zł stanowiących różnicę między kwotą wynagrodzenia, wynikającą z umowy a wartością obciążenia wynikającą z ww. faktur ([...] zł— [...] zł). W skardze strona skarżąca twierdzi m.in., iż Dyrektor Izby Skarbowej pominął fakty istotne dla sprawy kierując się jedynie przeświadczeniem o nieprawidłowości działania podatnika. Wystawione przez P., świadczą w opinii skarżącej, iż strona dokumentowała wzajemne rozliczenia według uzgodnionej w umowie metody "koszt plus". Z analizy specyfikacji oraz dokumentów krajowych P.S.A. Polska, a także innych dowodów, wynika, iż koszty uwzględnione przez R. w kalkulacji ceny były ściśle związane z rodzajem i zakresem świadczonych na rzecz spółki usług. Poddając powyższe stanowisko strony skarżącej rozważaniom, zauważyć należy, iż dokumentami, które zostały przedstawione przez W.S.A. w toku postępowania kontrolnego, były załączone przez P.S.A. do każdej z 5 wystawionych faktur, jednostronicowe wykazy pn. cyt.: "Zestawienie dotychczas poniesionych kosztów". Dodatkowe koszty opatrzone były opisami, iż dotyczą kompleksowej obsługi akwizycyjnej, dodatkowo zatrudnionych osób, zużycia materiałów, usług obcych w tym wynajem samochodów, wynagrodzenia, świadczeń na rzecz pracowników, delegacji i pozostałych, doradztwa w zakresie zarządzania oraz organizacji działu-finansowo-księgowego, związane z potrzebami controllingu finansowego grupy P., doradztwa w zakresie organizacji działu logistycznego i importu, doradztwa w zakresie zarządzania oraz organizacji działu doradztwa w zakresie organizacji działu logistycznego i importu, za przygotowanie do profesjonalnego wykonywania zawodu przedstawicieli handlowych, telefony ( akta administracyjne k.212-227). Poza zestawieniami opisanymi wyżej, W. S.A. na etapie kontroli skarbowej, nie przedłożyła żadnych innych dokumentów dotyczących zasadności poniesienia tego rodzaju wydatków, a nadto - jak wyjaśniała - nie otrzymywała żadnych innych dokumentów świadczących o charakterze wykonanych na jej rzecz usług, pomimo, że, jak trafnie zauważył to Dyrektor Izby Skarbowej, obowiązek dokumentowania kosztów nakładał §4 umowy z dnia [...] r. Spółka przedłożyła natomiast oświadczenia złożone przez p. B.B., byłą główną księgową oraz likwidatora firmy P.S.A., w których stwierdzono, że wynagrodzenie ustalone w umowie dla P. skalkulowane było w oparciu o rzeczywiste, poniesione koszty obejmujące: koszty najmu samochodów koszty zatrudnienia przedstawicieli handlowych (wynagrodzenie i świadczenia na rzecz pracowników), koszty zużycia materiałów, koszty delegacji służbowych, koszty paliwa. W oświadczeniu B. B. poinformowała, że strony uzgodniły, że do W. S.A. nie będą przekazywane kopie dokumentów stanowiących podstawę zapisów w księgach rachunkowych P.S.A. Ponadto P.S.A. zgodziła się każdorazowo udostępniać do wglądu dokumenty będące podstawą ustalenia wartości faktur w razie zgłoszenia cyt. "takiej chęci przez W. S.A. co było niezgodne z umową"(dowód: oświadczenie, akta administracyjne sprawy, segregator 1a " karta 228). Prawidłowo organy podatkowe oceniły załączone do faktur zestawienia, uznając, iż stanowią one jedynie informacje o ogólnej kwocie danego rodzaju wydatku zafakturowanego na W.S.A. Nie informują natomiast jakiego i w jakim zakresie rodzaju usługi dotyczą. Również wyjaśnienia B. B.nie mogły zostać uznane za dowód, który pozwoliłby na zaliczenie do kosztów W.S.A. wydatków poniesionych przez P.S.A. Fakt, że strony uzgodniły sposób weryfikacji ponoszonych przez P.S.A. kosztów na zasadzie co najwyżej wyrywkowej kontroli nie może przesądzać, że wszystkie wydatki poniesione przez P.mogły być związane z uzyskaniem przychodów przez "W. ". Przeciwnie powyższe oświadczenie świadczy o tym, że strona świadomie pozbawiła się bieżącej kontroli nad wydatkami, którymi była obciążana zastępując ją ewentualnie kontrolą wyrywkową. Ponadto, dla udokumentowania, iż owe usługi istotnie zostały na rzecz W. S.A. wykonane, Spółka przedłożyła sporządzone w języku angielskim nieautoryzowane i bez daty opracowanie, w postaci luźnych i nie ponumerowanych kartek.(dowód: opracowanie akta sprawy, segregator la, karty 229-302). W piśmie z dnia 21 marca 2005r. strona przedstawiła dodatkowe wyjaśnienia dotyczące realizacji umowy z dnia 28.09.2001r. Jednocześnie do pisma strona dołączyła dokumenty, dotyczące kosztów ponoszonych przez P.S.A. Jak trafnie zauważyły to organy podatkowe, przedstawione dokumenty wskazały m.in. na nieprawidłowość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z fakturą nr 1/UK/01 z dnia 31.10.2001r., z której wynika, iż W. S.A. obciążona była kosztami poniesionymi przez P. S.A. w miesiącu lipcu, sierpniu i wrześniu 2001r., co było niezgodne z warunkami umowy. Z postanowień umowy wynikało bowiem, iż P. S.A. miała świadczyć usługi na rzecz W. S.A. w okresie od 1.10.2001r. do 31.12.2001r.(dowód: opracowanie akta sprawy, segregator 1a, karty 303-346). Ponadto organ kontroli skarbowej w trakcie badania zgodności zapisów w księgach rachunkowych Spółki, z dokumentami stanowiącymi podstawę tych zapisów stwierdził, że kwota wynagrodzenia zapisana na koncie firmy P.S.A. o nr [...] "Koszty obsługi akwizycji umowa [...] r. z P." nie jest zgodna z kwotą wynagrodzenia wykazaną w zestawieniu do np. faktury nr [...] z [...]. Nie można się również zgodzić z zawartym w skardze twierdzeniem strony, iż badanie dokumentów P. S.A. w zakresie transakcji zawartych z W. S.A. potwierdziło słuszność twierdzeń Spółki. Kontrola dokumentów księgowych P.S.A. (dowód: protokół. akta administracyjne sprawy, segregator III, karty 1-195), wykazała, iż P. S.A. zarefakturowała na W. S.A. swoje koszty w łącznej kwocie [...] zł. Refakturowano wszystkie wydatki związane z osobą prezesa P.S. A. M. S. poniesione w okresie od ...07.2001r. do ...09.2001r. dotyczące: biletów lotniczych, delegacji, noclegów (głównie do W.), usług gastronomicznych opłat za parking, mycie samochodu zakupu teczki na dokumenty, wynagrodzenia zasadniczego, premii, ZUS. A także wydatki dotyczące M. J., to jest: bilet lotniczy, delegacje. Ponadto, wydatki dotyczące B. M. takie jak: przejazdy taksówką i delegacje. W okresie od 1.10.2001r. do 31.12.2001r. P.S.A. refakturowała na W. S.A. wydatki dotyczące pracowników P. S.A. (w liczbie ok. 46 osób) za telefony komórkowe, usługi medyczne na rzecz pracowników, badania okresowe pracowników, ładowarki do telefonów komórkowych, hotele pracowników, delegacje pracowników, wynagrodzenia zasadnicze za urlop, zasiłki chorobowe. Na podstawie badania ksiąg rachunkowych P.S.A. ustalono, że na rzecz W.S.A. zostały refakturowane także wydatki poniesione przez tę firmę w okresie od 1.07.2001r. do 30.09.2001r. w kwocie [...] zł, to jest sprzed obowiązywania umowy. Wydatki te obejmowały F., F., ZUS wydatki dotyczące samochodów służbowych bądź prywatnych, pracowników P.S.A., to jest paliwo do samochodów, mycie i odkurzanie samochodów, opłaty parkingowe, płyn do spryskiwaczy, żarówki do samochodów, kanister na paliwo, opony zimowe, zakup -panel radia samochodowego, najem samochodów ciężarowych, przeglądy samochodów, zestawy słuchawkowe N., naprawa świateł, wycieraczki do samochodów i inne wydatki jak: podatek VAT od towarów przekazanych na reklamę, naliczony P., koszty związane z szukaniem mieszkania dla p. B. J.z tytułu najmu lokali mieszkalnych w P. i w W.za alkohol dla konkurencyjnej firmy, opłata notarialna, opłata za tłumaczenie, zakup wieńca —pogrzeb ojca pracownika, materiały biurowe, opłata autostrada, papier i taśma do faksu, usługi informatyczne, organizator czasu, film P., kostka do zestawu głośnomówiącego, opłata C., cele reprezentacji — kontrahent, usługi gastronomiczne — klient, naprawa telefaksu, usługi ksero, tusz do drukarki, mapa miasta Ś., wiązanka okolicznościowa, usługa fotograficzna. Kontrola ksiąg rachunkowych Spółki "P." wykazała także, iż firma ta obciążyła W. S.A. kwotą [...] zł. Podstawę obciążenia stanowiła nota księgowa nr [...] z dnia[...]. wystawiona przez firmę S.Sp. z o. o. na P.S.A. cyt.: "tytułem rekompensaty za wydatki jakie poniosła Spółka S. na przygotowanie byłych pracowników Spółki do profesjonalnego wykonywania zawodu przedstawiciela handlowego wg §1 pkt 2 umowy zawartej w dniu [...]. pomiędzy P. we W. a S.Sp. z o. o. w W.." Z załączonego do ww. noty oświadczenia z dnia [...]. oraz umowy z dnia [...] wynika, że P.S.A. reprezentowana przez prezesa zarządu p. M. S. wyraziła zgodę na zrekompensowanie firmie S. poniesionych w okresie od stycznia do września 2001r. wydatków na szkolenia, trening, zakwaterowanie, wyżywienie oraz przejazdy pracowników. Wydatki na rzecz swoich pracowników firma S. poniosła w celu podnoszenia ich kwalifikacji zawodowych w zakresie znajomości produktów, technik sprzedaży oraz negocjacji handlowych zgodnie ze standardami obowiązującymi w światowych koncernach branży alkoholowej, włączonych po 30 września 2001 r. na podstawie umów o pracę w nową strukturę grupy kapitałowej P.w Polsce. Jak to prawidłowo ustalono w toku postępowania podatkowego: Strona nie wskazała jednak i nie wynika to z zebranych materiałów, jakie bądź jaka firma oraz gdzie szkoliła pracowników Spółki S.. Dowodem, który przemawiałby za zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów W. S.A. wydatków P.S.A. Polska związanych ze szkoleniami pracowników S., nie jest zeznanie prezesa P.S.A., M. Sł.Zeznał on, że w pierwszym półroczu 2001r. firma S. przeszkoliła swoich pracowników. Wskazał, że szkoliła firma z zewnątrz, ale nie wie jaka. Zarząd firmy S.zwrócił się do niego z propozycją, że skoro P.S.A. przejmuje przeszkolonych pracowników to winna zrekompensować koszty ich szkolenia. P. M. S. w protokole przesłuchania oświadczył, że pracownicy ci byli wyszkoleni z technik sprzedaży, a niektórzy z nich przeprowadzali (w okresie późniejszym) szkolenia wewnętrzne w W. S.A. Ponadto prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że P.S.A. refakturowała na W.S.A. wydatki w kwocie [...] zł wynikające z faktury nr [...] z dnia[...]r. wystawionej przez K. S. D., W.ul. [...] cyt.: "Konsultacje z programu SM-BOSS. Przygotowanie opisu funkcjonalnego programu przekazującego dane do firmy D., opisy procedur i transferowych baz danych. Opracowanie raportów sprzedaży roku 1999 i 2000." W tym zakresie organy podatkowe przeprowadziły dowód z przesłuchania M. Sł.. Z wyjaśnień M. S. do protokółu z przesłuchania świadka, odnośnie faktury nr [...] z dnia [....]. wynika, że całość zaimportowanych przez P.S.A. towarów znajdowała się w magazynach firmy D. (firma logistyczna). Zakupiony program miał służyć umożliwieniu połączeń komputerowych pomiędzy W. S.A. a firmą D. m. in. w celu orientacji w zakresie składowanych towarów. Z dniem [...] W.S.A. przejęła od P. S.A towar składowany w firmie D. Ogółem wartość refakturowanych na W. S.A. kosztów, co ponad wszelką wątpliwość potwierdziła kontrola dokumentów i ewidencji w zlikwidowanej P. S.A., wyniosła [...] zł. Mając na względzie powyższe ustalenia faktyczne zauważyć należy, że jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to jednakże ocena ich zgodności z prawem należy do organów podatkowych, ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodów. Cel ten zatem musi być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej powinny go zakładać jako realny. Tak więc, aby podatnik mógł dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to winien on wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Skutki materialno-prawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków w celu ich osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym. W interesie podatnika, który zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wypłacone usługodawcy wynagrodzenie za świadczone usługi niematerialne, na które składają się również poniesione przez usługodawcę koszty związane z realizacją umowy, jest ustalenie pomiędzy stronami umowy takiej metody ich udokumentowania, która pozwoliłoby nie tylko na określenie rzeczywistego zakresu usług ale także na przyporządkowanie poniesionych przez usługodawcę kosztów do wykonywanych przez niego usług. Tylko takie przyporządkowanie poniesionych przez usługodawcę kosztów pozwoli na ich weryfikację pod względem oceny czy poniesione przez usługodawcę koszty, następnie obciążające usługobiorcę miały lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przez niego przychodu. Brak w tym zakresie czytelnej dokumentacji utrudnia możliwość wykazania faktu, że poniesione wydatki rzeczywiście mogły mieć wpływ na osiągnięcie przychodu. Zastąpienie takiej dokumentacji dowodami ze świadków, notatek bądź wyjaśnieniami strony, o tyle może utrudniać wywiedzenie pożądanej przez stronę tezy, iż przedmiotem owej tezy dowodowej pozostaje złożona i szczegółowa, zwłaszcza jak w przypadku usług niematerialnych, materia. W ocenie składu orzekającego w rozpatrywanej sprawie Spółka świadomie pozbawiła się możliwości wykazania, które koszty ponoszone przez P. S.A. związane są z usługami wykonywanymi na rzecz "W.". Zauważyć bowiem się godzi, iż początkowo w zawartej umowie z dnia [...]., dotyczącej usług, które P. S.A., miała świadczyć na rzecz "W." przewidziano, iż do faktur VAT wystawionych przez usługodawcę załączone będą zestawienia czynności związane z wykonywaniem przedmiotu umowy ( §4 ust. 4). Następnie mocą aneksu z dnia [...]. taki obowiązek z usługodawcy został zdjęty i usługodawca został zobowiązany jedynie do przedstawiania poniesionych kosztów związanych z realizacją umowy. Ponadto z §4 ust. 2 ww. umowy w brzmieniu obowiązującym również po wprowadzeniu zmian aneksem dnia [...]. wynika, że poniesione przez usługodawcę koszty będą podlegać udokumentowaniu. Natomiast, jak prawidłowo ustalono w toku postępowania przed organami podatkowymi, w tym również na podstawie zeznań B. B.( byłej księgowej oraz likwidatora P.S.A.), kopie dokumentów dotyczących poniesionych przez "P." kosztów nie były przekazywane. Natomiast zebrane w toku postępowania podatkowego dowody nie pozwalają na uznanie za koszt uzyskania przychodu W. S.A. wydatków poniesionych przez P.S.A. W świetle powyższego niemożliwe jest przyjęcie tezy, że koszty, którymi przez P.S.A. obciążył W. S.A. rzeczywiście odpowiadają poniesionym przez tą "P." wydatkom związanym z realizacją usług wykonywanych na rzecz "W.". Dowody te, a w szczególności przeprowadzona kontrola dokumentów księgowych w P. R. S.A. wskazują co najwyżej na okoliczność obciążenia "W." kosztami funkcjonowania P.S.A. a nie kosztami jakie "Pe." poniosła w związku ze świadczonymi na rzecz "W." usługami. Z przeprowadzonej kontroli dokumentów księgowych w "P.", wynika, że zakres obciążenia "W." kosztami "P." był bardzo szeroki, obejmował również podstawowe koszty funkcjonowania "P.". P.S.A. refakturowała na "W." również wydatki dotyczące pracowników P.w liczbie 46 osób m.in. za usługi medyczne na rzecz pracowników, badania okresowe, wynagrodzenia za urlop czy zasiłki chorobowe. Natomiast strona sama w skardze stwierdza, iż sprawami "W." zajmował się zespół 20 osób. Mając na uwadze przebieg przeprowadzonego postępowania dowodowego należy uznać, iż brak odpowiedniej dokumentacji tak w zakresie przyporządkowania kosztów jakie P.S.A. miałby ponieść w związku z realizacją usług na rzecz "W." ale także w zakresie samego faktu wykonania przedmiotowych usług, strona skarżąca zamierzała zastąpić dowodami w postaci zeznań świadków, notatek pracowników, maili, umów zawieranych przez T. K.. Powyższy materiał dowodowy mógłby mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy jedynie wówczas, gdyby za jego pomocą było możliwe ustalenie nie tylko samego faktu świadczenia usług wykonywanych przez P.S.A. na rzecz "W.", ale również ich dokładnego zakresu a przede wszystkim dokonania przyporządkowania poniesionych przez "P." kosztów ,do rzeczywiście świadczonych na rzecz "W." usług. Zauważyć należy bowiem, iż przedmiotem zawartej pomiędzy "W." a "P." umowy były w szczególności następujące usługi: a) kompleksowe doradztwo w zakresie reorganizacji struktur Usługodawcy w celu ich dostosowania do prowadzenia w 2002r. działalności w zakresie importu markowych produktów alkoholowych G.z siedzibą we F., b) kompleksowe doradztwo w zakresie organizacji działu finansowo-księgowego Usługobiorcy związane z dostosowaniem do prowadzenia działalności importowej z potrzebami controlingu finansowego G., c) kompleksowe doradztwo w zakresie organizacji działu logistycznego Usługobiorcy w związku z uruchomieniem działalności importowej w zakresie napojów alkoholowych G.od 2002r., d/ prowadzenie przez Usługodawcę kompleksowej obsługi akwizycyjnej związanej z produktami Usługobiorcy w okresie trwania umowy, e/ prowadzenie kompleksowego doradztwa w sferze działalności pionu marketingu i sprzedaży Usługobiorcy, związanego z produktami G.. Tymczasem W. S.A na okoliczność wykonania powyższej umowy z "P. .", przy piśmie z dnia [...] przedłożyła umowy podpisywane w imieniu W. S.A. przez T.K. ze stałymi kontrahentami W. S.A., dotyczące wspólnych działań promocyjnych. Jak trafnie wykazały to organy podatkowe zawarcie tych umów było konsekwencją podpisanych wcześniej przez W. S.A. umów sprzedaży hurtowej. Za prawidłowe należy uznać ustalenie, którego organy podatkowe dokonały w oparciu o dowód z przesłuchania świadka T. K.że nie podejmował on żadnych działań w celu pozyskania nowych kontrahentów, działania promocyjne zaś, w zakresie wynikającym z zawartych umów, W. S.A. prowadziła także przed prywatyzacją. Wykaz klientów, z którymi T. K. podpisywał umowy sprzedaży otrzymał od p. B. H.. Wykaz obejmował dotychczasowych kontrahentów W. S.A. T. K., były regionalnego dyrektor sprzedaży w spółce "P.". Z przedstawionego wyciągu z listy płac P. S.A. za listopad 2001r.,. T. K. z pewnością rozpoznał 8 osób z działu sprzedaży, jako osoby wykonujące tylko i wyłącznie usługi na rzecz W.S.A- na ogólna liczbę 26 osób znajdujących się na liście (dowód: oświadczenie p. K., akta administracyjne sprawy, segregator A, karty 333-336). Na okoliczność wykonania usług przez "P." na rzecz W., w zakresie reorganizacji działu finansowego i działu marketingu W. w dniu ..03.2005r. przedłożyła kolejne pismo zawierające dokumenty, które zdaniem strony stanowią przykłady korespondencji prowadzonej za pomocą poczty elektronicznej przez B. M. (pracownika działu finansowego "P." S.A.) z pracownikami W. S.A. materiał dowodowy przedstawiały krótkie maile mające dotyczyć reorganizacji systemu działu finansowego w zakresie sprawozdawczości finansowej i budżetowania oraz reorganizacji systemu ewidencji kosztów marketingowych. Na okoliczność świadczonych usług organy podatkowe przeprowadziły również dowody z zeznań następujących świadków: - B.M., byłej pracownicy P.S.A., - H. K.-kierownika działu księgowości ogólnej w W. S.A. , oraz -M.Sł-byłygo prezes P.S.A. Na okoliczność wykonania usług doradczych skarżąca Spółka przedłożyła również notatki M. S. odręcznie sporządzone w okresie wrzesień 2001 r. - styczeń 2002r, a dotyczące, wyłącznie w opinii Strony, prac wykonanych przez spółkę P. S.A. na rzecz W. S.A. (dowód: odręczne notatki p. S., akta administracyjne, segregator A, karty436-464). W. nie przedstawiła natomiast, żadnych dowodów, które w sposób bezpośredni wskazywałyby na wykonanie umowy. W szczególności jak trafnie zauważył to już Dyrektor izby Skarbowej nie zostały przedłożone żadne analizy, bazy danych czy zalecenia, których można by oczekiwać mając na względzie zakres usług do których świadczenia zobowiązała się "P.". W stosunku do dokonanej przez organy podatkowe oceny zgromadzonego materiału dowodowego strona stawia wiele zarzutów. W szczególności zdaniem strony skarżącej organ II instancji nie wskazał, że przedmiotowe prace nie zostały wykonane przez P.S.A. i w konsekwencji "P." nie poniosła żadnych kosztów związanych z ich wykonaniem. Jednocześnie strona wywodzi, iż to na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania, iż dany wydatek nie stanowił kosztu uzyskania przychodu. Ustosunkowując się do tego zarzutu stwierdzić należy, iż zaskarżonej decyzji wynika, iż organy podatkowe nie zakwestionowały wszystkich usług świadczonych przez "P." na rzecz "W.". Uznana została bowiem za koszt uzyskania przychodów kwota [...] zł, ustalona pomiędzy stronami jako wynagrodzenie za świadczone usługi. Zgodzić należy się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż niemożliwe było ustalenie charakteru i zakresu wykonywanych prac świadczonych przez P. S.A. na rzecz "W.". W konsekwencji też niemożliwe jest przypisanie poniesionych kosztów do świadczonych usług. Strona skarżąca słuszności zajętego w sprawie stanowiska dopatruje się w wyjaśnieniu przyjętej pomiędzy "P." a "W." metodzie ustalania wynagrodzenia polegającej na ustaleniu wynagrodzenia według metody " koszt plus". Spółka wskazała, iż w metodzie "kosztów plus" cena każdorazowo kalkulowana jest w oparciu od dwa elementy. Jeden to koszty poniesione w związku ze świadczeniem usług, drugi to uzgodniona między stronami marża. Natomiast zdaniem strony Dyrektor Izby Skarbowej całkowicie pominął przyjętą przez strony metodę kalkulacji ceny, całkowicie kwestionując koszt świadczenia usług na rzecz Spółki. W ocenie Sądu trudno postawić organowi podatkowemu zarzut, iż nie uwzględnił wyjaśnień w kwestii przyjętej przez strony metody kalkulacji ceny, jeżeli w sprawie nie istnieją dowody pozwalające na uznanie takiego sposobu wyliczenia ceny, w szczególności dokumenty wskazujące na dokonywanie kalkulacji w oparciu o konkretne koszty poniesione w związku z realizacją konkretnych usług. W skardze strona podnosi również zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów art.180§1 i art.181 Ordynacji podatkowej. Art. 180§1 miał zostać naruszony w ten sposób, że nie uwzględniono jako dowodu notatki sporządzonej przez M. S.. Natomiast art. 181 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zeznania świadków nie stanowią dowodu, ponieważ zostały złożone ex post. Strona wskazuje również na inne przykłady nierzetelnej, jej zdaniem, oceny zebranych w sprawie dowodów, do których zaliczył: - odrzucenie przedłożonego przez Spółkę opracowania z tego tytułu, że zostało sporządzone w języku angielskim nie autoryzowane i bez daty , - odmowa uznania przedłożonych przez Spółkę dowodów ( zeznań świadków, umów sprzedaży zawartych przez T. K.) wykonywania przez pracowników R.obsługi akwizycyjnej wyrobów W., ponieważ zostały podpisane bez pełnomocnictwa. Po dokonaniu oceny powyższych zarzutów odnoszących się do rzekomych uchybień dowodowych, Sąd uznał, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia art.180§1 i art.181 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do dowodów dotyczących zaliczenia przez "W." wydatków poniesionych na rzecz "P.". Po pierwsze jak już wyżej wskazano, przedstawione przez stronę dowody, ze świadków, notatek, czy pisemnych wyjaśnień mogłyby co najwyżej przyczynić się do wykazania, że uzgodnione przez strony w zawartej umowie usługi zostały wykonane. Trudno było natomiast oczekiwać, że za pomocą powyższych dowodów zostanie ustalony rzeczywisty zakres świadczonych usług i poniesionych w związku z wykonywaniem tych usług kosztów. W szczególności dowodem, który mógłby zastąpić rzetelną dokumentację nie będą bezładne odręczne notatki, które mogły posłużyć jedynie osobie, które te notatki sporządzała. Nie można natomiast oczekiwać od organów podatkowych, że na ich podstawie ustalą rzeczywisty zakres wykonywanych usług na rzecz "W." i kosztów jakie P.S.A. poniosła w związku z wykonywaniem tych usług. Co prawda, zgodnie z treścią art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co mogło by przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, lecz dowody te muszą być przekonujące i wiarygodne, tak by organ podatkowy, kierując się dyrektywą ujętą w art. 191 Ordynacji podatkowej, mógł je ocenić zgodnie z logiką, doświadczeniem gospodarczym, własną wiedzą i wewnętrznym przekonaniem. Natomiast żądanie przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z odręcznie sporządzonych, bezładnych i nieczytelnych notatek na okoliczność wykonania usług oraz ich związku z przychodem podatnika musi zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji, tak by zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, można było ocenić, czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy oraz czy nie zostały już udowodnione wystarczająco innym dowodem. Przedstawienie innych różnych dowodów nieskompletowanych w tym także nieprzetłumaczonych na język polski materiałów niepotwierdzających wykonania usług niematerialnych, również nie odpowiada takim wymogom. Mając powyższe na uwadze stwierdzić, należy, że wyniki przeprowadzonego postępowania dowodowego nie pozwalają w przeważającej części uznać, że usługi, o których mowa w zawartej pomiędzy stronami umowie zostały przez "P." wykonane na rzecz "W. ‘Nie można też na podstawie przeprowadzonych dowodów wykluczyć, ze część z tych usług mogła zostać wykonana, w związku z czym organy podatkowe uwzględniły kwotę ustalonego pomiędzy stronami wynagrodzenia. Przyjęty przez organy podatkowe sposób ustalenia kosztów należy uznać za zgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wynika on z oceny całokształtu sprawy. Należy mieć bowiem na uwadze również wskazana przez Dyrektora izby Skarbowej okoliczność istniejących pomiędzy "P." a "W." powiązań. W 2001r., w związku z realizacją umowy prywatyzacyjnej, inwestorem strategicznym w W.S.A. została G., a konkretnie należąca do tej grupy S.S.A. z siedzibą we F. (aż do dnia 21 grudnia 2004r. w którym to dniu S.sprzedała wszystkie swoje akcje na rzecz A.S.A. w W.). Do Grupy P. należała także P.S.A. we W. (zlikwidowana w 2003r.), i S.Sp. z o. o. w W.. W 2001 r. Grupa P.nabyła S.Sp. z o. o. " a P.S.A. od września 2001r. zatrudniła pracowników S.Sp. z o. o. Działalność P.S. A. i S.Sp. z o. o. polegała głównie na imporcie i sprzedaży alkoholi marek G.i S. W drugiej połowie 2001 r. podjęto decyzję o koncentracji działalności ww. spółek w jednym podmiocie — W. S.A. począwszy od 2002r. miała przejąć wszystkie funkcje pełnione do tej pory w strukturze G..przez P.S.A. i S.Sp. z o. o., w szczególności te związane z importem i sprzedażą alkoholi G.i S. w Polsce. Następnie W.S.A. i P.S.A. zawarły ww. umowę o świadczenie usług z zakresu zarządzania i doradztwa z dnia 28 września 2001r. Umowę w imieniu P.S A podpisał M. S.jako jednoosobowy zarząd. Po postawieniu ww. Spółki w stan likwidacji (z dniem31.12.2001r.), p. M. S.został powołany, od dnia 10.01.2002r., na członka zarządu W. S.A. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej wpływu na rozstrzygnięcie sprawy nie miało również to, że Dyrektor Izby Skarbowej nie zastosował w wydanej decyzji §13 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, poz. 833 z późn. zm.), podczas gdy m.in. na tym przepisie zostało oparte rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Nie znajduje bowiem oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym powołana przez stronę skarżącą, okoliczność, że koncentrowała się ona na wykazaniu, że uzyskane przez Spółkę korzyści zdecydowanie przewyższały koszty. W ocenie Sądu przestawione przez Stronę w toku postępowania podatkowego dowody zostały powołane przede wszystkim na okoliczność udowodnienia, że wykonane przez P.na rzecz "W.j" usługi, miały miejsce, co z kolei związane jest z wykazaniem, że koszty te wypełniały warunki art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie można również uznać za uzasadnione zarzutów podniesionych przeciwko zakwestionowaniu jako kosztu uzyskania przychodów W. S.A. wydatku w kwocie [...] zł, który W.S.A. poniosła z tytułu wynagrodzenia" za świadczone na jej rzecz przez Kancelarię P.usługi doradztwa prawnego. Z prawidłowo ustalonego przez Dyrektora Izby Skarbowej stanu faktycznego wynika, iż W. S.A. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatek w powyższej kwocie, wynikający z faktur wystawionych przez G.D. T.i . Kancelaria w W.Podstawą świadczenia usług doradczych, (od prywatyzacji), była oferta Kancelarii z dnia .. sierpnia 2001 r., w której powołując się na wcześniejszą współpracę z późniejszym akcjonariuszem A.S.A. z W.i spółkami z grupy P. przedstawiono propozycję zasad świadczenia współpracy pomiędzy Kancelarią i W.S.A. ( segr. 1a, akt administracyjnych,s.375-380). Kancelaria zobowiązywała się świadczyć usługi polegające na doradztwie i obsłudze prawnej, a w szczególności na udzielaniu porad i konsultacji prawnych oraz sporządzaniu opinii prawnych. Ponadto w ofercie stanowiono, że podstawową formą wynagrodzenia stosowaną przez Kancelarię były honoraria ustalane w oparciu o liczbę godzin przepracowanych przez poszczególnych pracowników oraz stawki godzinowe za ich pracę. Wysokość indywidualnych stawek poszczególnych pracowników była zróżnicowana i uzależniona od ich ogólnego doświadczenia zawodowego i wynosiła: -wspólnik - .. euro za godzinę, -starszy pracownik - ... euro za godzinę, -młodszy pracownik – .... euro za godzinę oraz -tłumacz - ..euro za godzinę Z oferty wynikało również, ze W. S A będzie zwracała Kancelarii (oprócz wynagrodzenia podstawowego) koszty związane z wykonywaniem zadań takie jak np. koszty połączeń telekomunikacyjnych, fotokopii, podróży służbowych i kurierów, jak również wydatki związane z interwencją osób spoza Kancelarii ., takie jak np. honoraria tłumaczy przysięgłych, notariuszy, koszty i opłaty sądowe etc. Spór pomiędzy Skarżącą, a organami podatkowymi dotyczył tych właśnie kosztów. Podstawę obciążenia kosztów za doradztwo prawne G. stanowiły faktury (łącznie 4 w tym w 3 zawierały obciążenia z tytułu "kosztów ogólnych"), wystawione przez tę Kancelarię, wraz z opisem wykonanych czynności, na łączną kwotę [...] zł. Opis na każdej fakturze, dotyczył okresu w jakim wykonano usługę. Do 3 faktur dołączone były sporządzone w języku francuskim (jedno niepodpisane, dwa sygnowane przez D. T. i S. D.) zestawienia dodatkowych kosztów. (załącznik nr 22, segr. 1a, s.347-374). Kancelaria wystawiła 3 faktury za: 1. Znaki towarowe, reklama i promocja — za przygotowanie przez Kancelarię konsultacji, odpowiedzi na listy, przygotowanie analizy, tłumaczenia listu w ww. zakresie, analizę i przygotowanie memorandum na temat ustawy o wychowaniu w trzeźwości, analizę umów dystrybucji pomiędzy A.i dystrybutorami zagranicznymi, przygotowanie wersji angielskiej umowy dystrybucji wódki Ż., przygotowanie listu na temat zarejestrowania tego znaku towarowego w B.. Przygotowanie umów, analizy, spotkania dotyczące prawa pracy i pakietu socjalnego, w tym przygotowanie rozwiązania umowy o pracę pomiędzy spółką A.i jednym z pracowników. Z zakresu prawa spółek — za zmianę umowy spółki, przygotowanie pełnomocnictwa, sprawdzenie dokumentów wewnętrznych spółki P.w celu przygotowania zebrania Rady Nadzorczej w dniu [...] i przygotowania dokumentacji na zebranie Rady Nadzorczej, przygotowanie pełnomocnictwa do reprezentowania spółki S.S.A. podczas Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w dniu [...] Z zakresu restrukturyzacji ogółem na kwotę [..] euro - przygotowanie memorandum na temat restrukturyzacji grupy P.w P., spotkanie [...] w tej sprawie. Wartość wyszczególniona na fakturze za opisane wyżej czynności Kancelarii obejmuje kwotę [...] zł (netto). 2. Za znaki towarowe, reklamę i promocję — w zakresie przygotowania korespondencji do P.dotyczącej cesji znaku towarowego W. na D. oraz przekazania dokumentacji dotyczącej znaków przekazanych P.S. przez A.Odnośnie "A.", w tym za przygotowanie pisma do p. B., notariusza na temat wynagrodzenia za poświadczenie daty pewnej na umowie zbycia znaków towarowych A., przygotowanie pisma do Biura Patentowego "[...]." na temat potencjalnego ryzyka związanego z ochroną znaku towarowego W. w J.przez G. .. Za przygotowanie projektu pisma do Pani .W. na temat zbycia znaku towarowego W.na D., dokonanej przez P.na rzecz A., za przygotowanie listu do P. dotyczącego zbycia znaku towarowego W. na D. oraz na temat złożenia dokumentacji dotyczącej znaków towarowych zbytych przez A. na rzecz P.. Za przygotowanie projektu odpowiedzi na list spółki PPS P. z dnia [...]. na temat zarejestrowania w W. B. znaku towarowego Spirytusu Rektyfikowanego. W zakresie restrukturyzacji. Za pozostałe usługi (prawo pracy, prawo spółek, pakiet socjalny), obejmujące: spotkanie.. października 2001 r. z Panem K. oraz z Panem F.na temat zbiorowego układu pracy, analiza kwestii prawnych związanych z rozwiązaniem lub zawieszeniem zbiorowego układu pracy, przygotowanie projektu listu do związków zawodowych spółki W. S.A. dotyczącego zbiorowego układu pracy, analiza zmian zbiorowego układu pracy zaprojektowanych przez Pana K. i liczne rozmowy telefoniczne na ten temat, zredagowanie pisma dla Pana K. na temat zwolnień grupowych oraz przygotowanie zawiadomienia o zwolnieniu dla związków zawodowych i Urzędu Pracy, przygotowanie tekstu jednolitego pakietu socjalnego W. S.A., przygotowanie zaświadczeń o pośrednim nabyciu akcji przez S.S.A. za pośrednictwem spółek holenderskich, zredagowanie artykułów dotyczących wynagrodzeń, które mają być zawarte w zbiorowym układzie pracy W. S.A., przygotowanie noty dotyczącej przyznania akcji pracownikom W. S.A., spotkanie w dniu .. listopada 2001r. z Panem K. dotyczące prawa pracy oraz stosunków ze związkami zawodowymi " przygotowanie pisma na temat opodatkowania wynagrodzeń wynikających z pakietu socjalnego, przygotowanie pisma na temat roli związków zawodowych w procesie sprzedaży akcji W. S.A. przez pracowników, formalności związane ze zwołaniem posiedzenia Rady Nadzorczej, liczne rozmowy telefoniczne. W sumie faktura opiewa na kwotę [...] zł. 3. Prawo do znaków towarowych reklamy i promocji — w tym za: przygotowanie pisma do Pani W. dotyczącego postępowania wszczętego w krajach B. przeciwko spółce P. oraz podział kosztów, które zostaną poniesione w ramach tego postępowania pomiędzy P.S.A.i P., przygotowanie i modyfikacje projektów umów związanych z przejęciem przez P.dystrybucji wódki W. na terytorium W.i przygotowanie komentarzy do ogólnego schematu (umowa przejęcia pomiędzy W., S.A. A.i A., umowa rozwiązująca umowę dystrybucji pomiędzy M. i A. umowa dystrybucji W.pomiędzy W. S.A. i P. UK i umowa dystrybucji wódki Ż. pomiędzy A.i M.) oraz przygotowanie i modyfikacje umowy świadczenia usług konsultingowych z Panem Ż. (wersja polska i angielska). W zakresie A.. W zakresie restrukturyzacji dotyczące: sfinalizowania i podpisania umowy cesji przedsiębiorstwa oraz kalkulacja opłat skarbowych. Inne świadczenia (prawo pracy, prawo spółek, pakiet socjalny) ogółem na kwotę [...] euro za: przygotowanie i modyfikacje Regulaminu Rady Nadzorczej, przygotowanie pism dotyczących anulowania posiedzenia Rady Nadzorczej dnia .. grudnia 2001r., przygotowanie pism dotyczących modyfikacji Regulaminu Rady Nadzorczej, przygotowanie dokumentów dotyczących posiedzenia Rady Nadzorczej z dnia .. stycznia 2002r., modyfikacja Układu Zbiorowego oraz rozmowy telefoniczne z Panią R. i Panem W. Wartość faktury obejmuje kwotę [...] zł. Za opisane wyżej usługi W. S.A. zapłaciła Kancelarii łącznie kwotę [...] zł całość obciążyła koszty podatkowe. Zakwestionowane wydatki związane z dodatkowymi kosztami wynoszą [...] zł. Z tej kwoty wydatki w kwocie [...] zł zweryfikowała sama Kancelaria , uznając, iż koszty usług prawnych w tej wysokości nie dotyczyły "W.j" W złożonej skardze Spółka utrzymuje, iż w toku kontroli, Kancelaria . na żądanie Dyrektora UKS, przedłożyła dokumenty potwierdzające, że dodatkowe koszty zostały poniesione w związku ze świadczeniami na rzecz W. usługami prawnymi. Część z powyższych dokumentów jest opisana przez pracowników Kancelarii . – zawiera adnotację "W.", część takiego opisu nie zawiera, jednak wszystkie, według wiedzy Kancelarii . i Spółki dowodzą, że koszty te zostały faktycznie poniesione przy pracach wykonywanych na rzecz W.. Strona zwraca uwagę, że w tym zakresie złożyła obszerne oświadczenie ( wyjaśnienia Spółki z .października 2004r.). Dyrektor Izby Skarbowej naruszając art.122, art.180§1 i art. 187§1 Ordynacji podatkowej kwestionując ogół wydatków Kancelarii ., mimo że koszty te zostały należycie udokumentowane. Dyrektor Izby Skarbowej naruszył również art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ ocena dowodów dokonana przez ten organ narusza zasadę "swobodnej oceny dowodów". Podobnie jak w przypadku zakwestionowanych wydatków "P.", również w kwestii dodatkowych kosztów usług świadczonych przez Kancelarię . W. nie przedstawiła dowodów, które pozwoliłyby na powiązanie poniesionych przez Kancelarię wydatków z wykonywanymi na rzecz "W.j" usługami. Wbrew twierdzeniu skarżącej nie można uznać, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego, że refakturowane na "W." wydatki istotnie zostały poniesione przez Kancelarię .. Również tu znajdują uzasadnienie wyżej przytoczone rozważania dotyczące interpretacji art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do wykazania związku poniesionego wydatku z możliwością osiągnięcia przychodu. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków w celu ich osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym. W interesie podatnika, który zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wypłacone usługodawcy wynagrodzenie, na które składają się również poniesione przez usługodawcę koszty związane z realizacją umowy, jest ustalenie pomiędzy stronami umowy takiej metody ich udokumentowania, która pozwoliłoby na przyporządkowanie poniesionych przez usługodawcę kosztów do wykonywanych przez niego usług. Tylko takie przyporządkowanie poniesionych przez usługodawcę kosztów pozwoli na ich weryfikację pod względem oceny czy poniesione przez usługodawcę koszty, następnie obciążające usługobiorcę miały lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przez niego przychodu. Brak w tym zakresie czytelnej dokumentacji utrudnia możliwość wykazania faktu, że poniesione wydatki rzeczywiście mogły mieć wpływ na osiągnięcie przychodu. Zastąpienie takiej dokumentacji innymi dowodami, o tyle może utrudniać wywiedzenie pożądanej przez stronę tezy, iż przedmiotem owej tezy dowodowej pozostaje złożona i szczegółowa, zwłaszcza jak w przypadku usług niematerialnych, materia. Za wyczerpującą- bo pozwalającą ustalić zarówno zakres wykonywanych usług, jak też powiązania poniesionych przez Kancelarię kosztów z usługami świadczonymi na rzecz W.- dokumentację, z pewnością nie można uznać ww. załączonych do faktur opisów. Wbrew stanowisku strony, zajętemu w skardze, zakresu świadczonych na rzecz W. usług, oraz czy zaliczone wskazane przez Kancelarię . koszty związane są z usługami wykonywanymi na rzecz W., nie pozwalają ustalić również wyjaśnienia zawarte w oświadczeniu A.W.Dyrektora Biura Zarządu Spółki z dnia .października 2004r.( seg. 1a-akt administracyjnych, k.382) W złożonym oświadczeniu A.W. stwierdził min., iż doradztwo .wobec "W." odbywało się przede wszystkim w formie konsultacji bezpośrednich na spotkaniach w Biurze Handlowym W. S.A. w W., dyskusji, telekonferencji, wymiany maili. Natomiast ocena projektów dokumentów następowała w formie elektronicznej, niepodlegającej archiwizacji. Podstawą świadczenia usług były ustne zlecenia składane Kancelarii przez Prezesa i Wiceprezesa "W." Również przedłożone, wraz z pismem z dnia ..05.2005r., kserokopie dokumentów nie pozostają dowodem, za pomocą, którego byłoby możliwe ustalenie zakresu wykonywanych usług na rzecz "W." i kosztów, które poniosła Kancelaria .w związku z ich realizacją. Skarżąca Spółka przedłożyła kserokopie dokumentów dotyczących wydatków uwzględnionych w fakturach wystawionych przez kancelarię . Z przedłożonych dokumentów wynika, że refakturowane na W.S.A. wydatki zostały poniesione przez Kancelarię . Nie wynika natomiast z nich, że wydatki związane są z usługami świadczonymi na rzecz W. S.A. Część dokumentów takich jak kserokopie rachunków za taksówki, konsumpcję, bilety kolejowe zawierały ręczny dopisek "P.". Poza przedłożonymi kserokopiami poszczególnych faktur i rachunków oraz tabel zawierających podsumowanie kosztów dodatkowych, Spółka nie przedłożyła żadnej dokumentacji dotyczącej kosztów ogólnych ( tj. kosztów administracji, telefonów, faksów, kosztów papieru, korespondencji itp.). W konsekwencji uznać należy, iż Spółka nie wykazała związku dodatkowych wydatków Kancelarii .z choćby ze spodziewanymi przychodami. W skardze strona wywodzi, iż z przepisów prawa procesowego (w szczególności art. 122 i art. 187§1 Ordynacji podatkowej) wynika, iż to na organie spoczywa obowiązek wykazania, że dany wydatek nie stanowił kosztów uzyskania przychodów. Rozpatrując ten zarzut w odniesieniu zarówno do kosztów poniesionych przez P.S.A. jak i kosztów poniesionych przez Kancelarię . sąd nie dopatrzył się naruszenia zarówno art. 122 jak i art. 187§1 Ordynacji podatkowej. W.S.A. uznała za własne koszty uzyskania przychodów wydatki związane z działalnością gospodarczą innych podmiotów. W takim przypadku, brak właściwego udokumentowania okoliczności, w jaki sposób został ustalony sposób wynagrodzenia oraz że poniesione przez podmioty trzecie wydatki związane są z usługami wykonywanymi na rzecz podatnika, nie może powodować nałożenia na organy podatkowe poszukiwania bliżej nieokreślonych środków dowodowych, które stanowisko podatnika w tym zakresie potwierdziło lub mu zaprzeczyło. Organy podatkowe muszą, bowiem mieć możliwość dokonania sprawdzenia i powiązania takich wydatków ze ściśle określonymi czynnościami wykonywanymi na rzecz podatnika. W interesie strony jest wskazanie organom podatkowym takich dowodów, które potwierdziłoby okoliczność, że poniesione przez kontrahenta podatnika wydatki pozostawały w związku z osiąganym przez podatnika przychodem. Natomiast dowody, którymi mogły dysponować organy podatkowe w prowadzonym w niniejszym sprawie postępowaniu podatkowym nie dawały możliwości sprawdzenia i powiązania wydatków poniesionych przez P.S.A. i Kancelarię . z przychodami W.j S.A. Mając to na względzie w ocenie Sądu w kwestii wydatków poniesionych na zwrot wydatków P.S.A. i Kancelarii . organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W tym celu zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Organy nie naruszyły przy tym zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem wyciągnięte przez nie wnioski odpowiadają zasadom logiki, pozostają we wzajemnej ze sobą łączności, a gromadzone dowody zostały rozpatrzone z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Brak również podstaw do zakwestionowania rozstrzygnięcia organów podatkowych w przedmiocie nie uznania jako kosztu uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...] z4, który W.S.A. poniosła na rzecz D. Sp. z o. o., tytułem wynagrodzenia za rekrutację pracowników w liczbie trzech, w celu zatrudnienia ich w Spółce. W skardze strona twierdzi, iż za rekrutację pracowników zapłaciła tylko raz. Wskazuje, iż w toku postępowania wyjaśniła, iż D.faktycznie rekrutował 39 osób na różne stanowiska do działów marketingu i działów sprzedaży. Z pośród 39 pracowników trzech pracowników zostało zatrudnionych w listopadzie 2001r. w P. . Osoby te jednak ostatecznie przeszły do Spółki 1 stycznia 2002r. w związku z zawartą z P.umową sprzedaży części przedsiębiorstwa. Strona podkreśla również, iż przedmiotem transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa P., a niej pracownicy, którzy przeszli do Spółki "nieodpłatnie" zgodnie z postanowieniami art. 23¹ Kodeksu pracy. Z prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że D.. z o. o. obciążyła W. S.A. wydatkiem za usługi konsultingowe dotyczące zatrudnienia personelu" w kwocie netto [...]z (I rata), zgodnie z umową zawartą w dniu 18 października 2001r. z D.Sp. z o. o. z W., Pl., będącą reprezentantem firmy S.(zleceniobiorca) na prowadzenie na rzecz W.S.A. cyt.; procesu poszukiwań wprost zmierzających do wyłonienia najlepszych kandydatów na 39 stanowisk w dziale Marketingu i Sprzedaży zgodnie z uzgodnionymi profilami zawodowymi". Łączne honorarium za wykonanie omawianego zlecenia ustalono w umowie na równowartość netto [...] zł płatne w 3 ratach. ( akta administracyjne sprawy seg. 1b k.108-113 akt). Na potwierdzenie wykonania ww. usługi W.S.A. przedłożyła listę osób zatrudnionych w firmie W.SA, jako wynik procesu rekrutacji prowadzonego przez firmę D.Sp. z o. o. podpisaną przez M. H.konsultanta firmy D.Sp. z o. o. Lista ta zawierała 39 nazwisk osób ogółem zatrudnionych przez W. SA. w miesiącu styczniu i lutym 2002r. ( akta administracyjne sprawy seg.1b k.122 akt). Jednocześnie W.S.A. na podstawie umowy z dnia .. grudnia 2001r. nabyła od spółki "P." zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zgodnie z zapisem art. 6 tej umowy cyt.: "Z datą niniejszej Umowy wszyscy pracownicy Sprzedawcy, których lista jest załączona jako załącznik nr 4 do niniejszej umowy, staną się pracownikami nabywcy, stosownie do art. 23¹ Kodeksu Pracy, i będą zatrudnieni na warunkach nie gorszych od tych, obowiązujących na dzień niniejszej umowy." W ww. załączniku zawierającym wykaz 51 osób, które od 1.01 .2002r. zostały przejęte przez W. S.A., do pracy, znajdują się również 3 osoby wykazane w liście osób zatrudnionych w W. S.A. jako wynik procesu rekrutacji prowadzonego przez firmę D. Sp. z o. o. Mając powyższe na względzie uznać należy za prawidłowe ustalenia organów podatkowych - że za 3 osoby, Strona zapłaciła D.Sp. z o. o. nienależnie (niejako podwójnie, raz jako wynagrodzenie na rzecz .D i po raz wtóry nabywając zorganizowaną część przedsiębiorstwa od P’S.A.). Za trafne w tej kwestii uznać należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zajęte w odpowiedzi na skargę, iż skoro jak wywodzi strona w skardze owych trzech pracowników przeszło do spółki "nieodpłatnie" zgodnie z postanowieniami art. 23¹ Kodeksu pracy, to tym bardziej wynagrodzenie w części przypadającej na rzeczonych 3 pracowników było nienależne, gdyż w związku z tymi osobami ww. firma nie musiała podejmować jakichkolwiek działań związanych z ich rekrutacją. W żaden sposób nie da się w takiej sytuacji powiązać poniesionego wydatku na rekrutację tych pracowników z uzyskanymi przychodami, skoro powyższego tak przeszli oni do Spółki na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy. Wobec powyższego wynagrodzenie firmy D.odpowiadające wartości [...] zł nie stanowi, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztu uzyskania przychodu. Na uwzględnienie zasługują natomiast zarzuty skarżącej dotyczące odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku, w kwocie [...] zł, który W.S.A. poniosła na rzecz K.tytułem świadczenia przez tę osobę usług o charakterze niematerialnym. Bezsporne w sprawie pozostaje, że w dniu 1 października 2001 r. W. S.A zawarła z K.umowę o świadczenie następujących usług: -proponowanie struktury sprzedaży typ i ilość stanowisk pracy wg regionu, dzielenie stanowisk pracy wg kanałów sprzedaży, -przygotowanie systemu pracy działu sprzedaży — opis stanowisk pracy, podstawa odpowiedzialności na różnych stanowiskach pracy, -przygotowanie warunków sprzedaży na rok 2002 — propozycje struktury rabatów i bonusów dla klientów, propozycje systemu podziału klientów na wyszczególnione grupy i parametry oceny/szacowania klientów, -prezentacje budżetów akcji promocyjnych — propozycje planów promocyjnych, mechanizmów promocyjnych, dzielenie promocji wg kanałów i kosztów sprzedaży. Z umowy wynika, że powyższe usługi będą świadczone do końca 2001r. (k. 209- 210 akt administracyjnych , segr. 1b) Z tytułu zawarcia ww. umowy K. H. wystawiła dwie faktury — nr [...] z dnia [...] na wartość [...] koron ([...] zł) oraz nr [...] z dnia [...] r. na wartość [...] 5K ([...] zł).( segr. 1b akt administracyjnych, k. 211- 212 akt). Zgodnie z udzielonymi wyjaśnieniami K. H. przeprowadziła szkolenia dla pracowników W.S.A., a dokumentem potwierdzającym ich wykonanie było zawierające 74 strony opracowanie w wersji anglojęzycznej zatytułowane było "S M." i obejmowało luźne wydruki kart, bez wskazania autora tegoż dzieła. ( k. 216- 297 akt administracyjnych, segr. 1b wersja polska). W tej kwestii trafnie podniosła w skardze Spółka, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do treści merytorycznej tego opracowania. Z zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że przedmiotowe opracowanie nie zostało zanegowane ze względu na brak znamion dokumentu: numeracji stron, daty sporządzenia, autora opracowania, lecz z uwagi na niemożność powiązania wydatków na nabycie świadczeń opisanych w umowie z przychodami Spółki, m.in. z tego względu, że treść opracowania nie wskazała, że jej adresatem była W. czy jakikolwiek inny podmiot. Skoro organ odwoławczy nie zanegował powyższego opracowania jako dokumentu dla celów dowodowych, to winien odnieść się do jego treści merytorycznej, choćby by po to, żeby wykazać, czy jego adresatem mogła być "W.Z treści decyzji organu odwoławczego nie sposób wywnioskować, czy organ odwoławczy uznał, że niemożliwość przypisania opracowania do "W." wynika z faktu, że nie wymieniono tego podmiotu w treści opracowania z nazwy, czy też z tego tytułu, że treść opracowania może być przypisana wielu podmiotom, ze względu na zawartą w nim treść merytoryczną. Sam brak wskazania nazwy "W." nie może dyskwalifikować opracowania jako dowodu. Natomiast w decyzji organu odwoławczego nie wskazano w jaki sposób dokonano analizy opracowania i na podstawie jakich konkretnie przesłanek Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przedmiotowe opracowanie nie mogło zostać przygotowane na potrzeby "W.". W szczególności zaskarżona decyzja nie zawiera porównania treści opracowania do treści usług do których świadczenia zobowiązała się K.. W odniesieniu do oceny wydatków związanych z kosztami, które W. S.A. poniosła na rzecz K., w toku postępowania podatkowego naruszono art. 122 i art. 187 §1 w ten sposób, iż w sposób wyczerpujący nie oceniono zgromadzonego materiału dowodowego. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ odwoławczy winien ustosunkować się do opracowania, które zostało przedłożone na okoliczność wykonania usług przez K., dokonując jego analizy w taki sposób aby rozstrzygnąć, czy opracowanie to mogło stanowić wykonanie zawartej powyższej umowy. Z tych też względów, wobec naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt1 lit.c) prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz §2 ust.1 pkt2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia pomocy prawnej udzielanej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz.U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.) O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku należało orzec na podstawie art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/ R.Wiatrowski /-/ J.Małecki /-/K. Nikodem