I SA/Po 715/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont As. sąd. WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi M.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 1999 r. oddala skargę. /-/ K. Pawlicki /-/ G. Gorzan /-/ Wł. Zygmont Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Skarbowego ustalił dla M.R. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że w dniu [...] stycznia 2005r. zostało wszczęte postępowanie kontrolne u M.R. w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku i dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w latach 1999-2000. W tym samym dniu zostało wszczęte w tym samym zakresie postępowanie kontrolne u K.R. W toku obu postępowań kontrolnych ustalono, że pomiędzy małżonkami istnieje wspólność majątkowa i że oboje nie posiadają majątków osobistych /odrębnych/ w rozumieniu przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Z uwagi, iż prawa i obowiązki stron postępowań wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej, w dniu [...] września 2005r. zostało wydane postanowienie o połączeniu obu przedmiotowych postępowań kontrolnych. W trakcie przeprowadzonych postępowań małżonkowie M. i K. R. złożyli w dniu [...] marca 2005r. oświadczenie o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów w latach 1999-2000. Ze zgromadzonych w toku postępowania dowodów wynika, że M.R. osiągnął wskazany w PIT[...] dochód ze stosunku pracy z tytułu zatrudnienia w Szpitalu A w P. Wykonywana przez podatnika działalność gospodarcza polegała na prowadzeniu gabinetu lekarskiego. Przeprowadzona weryfikacja danych wykazanych w oświadczeniu z dnia [...] marca 2005r. pozwoliła na ustalenie rzeczywistego dochodu M.R. w 1999r. w wysokości [...] zł – w następujący sposób: |- wynagrodzenie netto ze stosunku pracy |[...] zł | |- działalność gospodarcza |[...] zł | |- umowy zlecenia i umowy o dzieło |[...] zł | |- darowizna od teścia i teściowej |[...] zł | |- połowa dochodu ze sprzedaży samochodu [...] |[...] zł | |- połowa z kwoty zwrotu podatku dochodowego |[...] zł | | |razem [...] zł | Ze zgromadzonych w toku postępowania dowodów wynika, że K.R. osiągnęła wskazany w PIT[...] dochód ze stosunku pracy z tytułu zatrudnienia w Szpitalu A w P. Z przedłożonych informacji zawartych w PIT[...] wynika, że K.R. z tytułu podpisanej z Zakładem B w W. umowy zlecenia i o dzieło uzyskała w rzeczywistości dochód [...] zł. Przeprowadzona weryfikacja danych wykazanych w oświadczeniu z dnia [...] marca 2005r. pozwoliła na ustalenie rzeczywistego dochodu K.R. w 1999r. w wysokości [...] zł – w następujący sposób: |- wynagrodzenie netto ze stosunku pracy |[...] zł | |- umowy zlecenia i umowy o dzieło |[...] zł | |- darowizna od rodziców |[...] zł | |- połowa dochodu ze sprzedaży samochodu |[...] zł | |- połowa z kwoty zwrotu podatku dochodowego |[...] zł | | |razem: [...] zł | Na podstawie powyższych danych ustalono, że w 1999r. podatnicy łącznie uzyskali dochód w wysokości [...] zł. W trakcie przeprowadzonych postępowań małżonkowie M. i K.R. złożyli w dniu [...] marca 2005r. dwa identyczne oświadczenia o poniesionych wydatkach w latach 1999-2000. Z treści oświadczeń wynika, że w 1999r. podatnicy ponieśli wydatki na: |- wyżywienie 4-osobowej rodziny |[...] zł | |- ubranie |[...] zł | |- utrzymanie mieszkania P. ul. [...] |[...] zł | |i budynku mieszkalnego P. ul. [...] | | |- eksploatacja samochodu [...] |[...] zł | |- zakup samochodu [...] |[...] zł | |- zakup samochodu [...] |[...] zł | |- ubezpieczenie mieszkania P. ul. [...] |[...] zł | |- zapłacony podatek dochodowy |[...] zł | |- zapłacony podatek od nieruchomości |[...] zł | |- naukę dzieci |[...] zł | |- wypoczynek i rekreację |[...] zł | |- opłaty za użytkowanie sprzętu RTV i telefonu |[...] zł | |- zakup mieszkania P. ul. [...] |[...] zł | | |razem: [...] zł | W toku prowadzonych postępowań podatnicy uzupełnili przedstawione oświadczenia o poniesione w 1999r. wydatki na: |- wyposażenie budynku mieszkalnego P. ul. [...] |[...] zł | |- eksploatacja samochodu [...] (6 m-cy) |[...] zł | |- eksploatacja samochodu [...] (2 m-ce) |[...] zł | |- ubezpieczenie samochodu [...] |[...] zł | |- opłatę z tytułu użytkowania wieczystego działek P. ul. |[...] zł | |[...] | | |- ubezpieczenie samochodu [...] |[...] zł | | |razem: [...] zł | Na podstawie zebranych danych ustalono, że w 1999r. podatnicy ponieśli faktyczne wydatki w wysokości [...] zł, na które składają się: |- wyżywienie 4-osobowej rodziny |[...] zł | |- ubranie |[...] zł | |- utrzymanie mieszkania P. ul. [...] |[...] zł | |i budynku mieszkalnego P. ul. [...] | | |- eksploatacja samochodu [...] nr rej. [...] |[...] zł | |- zakup samochodu nr rej. [...] |[...] zł | |- zakup samochodu [...] |[...] zł | |- ubezpieczenie mieszkania P. [...] |[...] zł | |- zapłacony podatek dochodowy |[...] zł | |- zapłacony podatek od nieruchomości |[...] zł | |- naukę dzieci |[...] zł | |- wypoczynek i rekreację |[...] zł | |- opłaty za użytkowanie sprzętu RTV i telefonu |[...] zł | |- zakup mieszkania P. ul. [...] |[...] zł | |- wyposażenie budynku mieszkalnego P. ul. [...] |[...] zł | |- eksploatacja samochodu [...] (6 m-cy) |[...] zł | |- eksploatacja samochodu [...] (2 m-ce) |[...] zł | |- ubezpieczenie samochodu [...] |[...] zł | |- opłatę z tytułu użytkowania wieczystego działek P. ul. |[...] zł | |[...] | | |- ubezpieczenie samochodu [...] |[...] zł | |- pobrane składki na ubezpieczenie zdrowotne |[...] zł | |- pobrane składki na rzecz organizacji, do których |[...] zł | |przynależność podatnika jest obowiązkowa | | | |razem: [...] zł | Ze zgromadzonych w aktach postępowań kontrolnych dokumentów bankowych i zeznań wynika, że: - na dzień [...] stycznia 1999r. podatnicy posiadali środki finansowe: zgromadzone na rachunkach bankowych: |[...] zł |[...] zł | |[...] USD |/równowartość [...] zł/ | |[...] CHF |/równowartość [...] zł/ | |[...] DEM |/równowartość [...] zł/ | | |razem: [...] zł | w gotówce: |[...] CHF |/równowartość [...] zł/ | Powyższa kwota, jak wynika z zeznań złożonych przez podatników do protokołu z dnia [...] maja 2005r. i [...] maja 2005r., była przechowywana w mieszkaniu na ul. [...]. - na dzień [...] stycznia 2000r. podatnicy posiadali środki finansowe: zgromadzone na rachunkach bankowych: |[...] zł |[...] zł | |[...] CHF |/równowartość [...] zł/ | | |razem [...] zł | W toku przeprowadzonych postępowań kontrolnych ustalono, że podatnicy w 1999r. ponieśli wydatki o łącznej wysokości [...] zł oraz zgromadzili na rachunku bankowym oszczędności w polskich złotych i we frankach szwajcarskich o łącznej wysokości [...] zł. Ogólna kwota poniesionych wydatków i zgromadzonych w 1999r. oszczędności to [...] zł. Rzeczywiście osiągnięte w 1999r. dochody i zgromadzone na dzień [...] stycznia 1999r. oszczędności w polskich złotych i walutach obcych wynosiły [...] zł. Nadwyżka poniesionych wydatków i zgromadzonych oszczędności w 1999r. nad osiągniętymi dochodami i sumą oszczędności z dnia 1 stycznia 1999r. wynosiła [...] zł. Podatnicy złożyli w dniu [...] maja 2005r. i [...] maja 2005r. zeznania w charakterze strony m. in. opisując swój stan majątkowy na dzień [...] stycznia 1999r. Z ich treści wynika, że zgromadzone na ten dzień oszczędności na rachunkach bankowych w złotych polskich i walutach obcych ([...] zł) i oszczędności przechowywane w gotówce w mieszkaniu w kwocie [...] CHF muszą pochodzić z lat ubiegłych. Organ kontroli skarbowej prowadził u M.R. wszczęte w dniu [...] listopada 2004r. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1998r., które zostało zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] stycznia 2005r. o jego umorzeniu. Powodem umorzenia tego postępowania było przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. W celu ustalenia źródeł pochodzenia oszczędności zgromadzonych na początku 1999r. włączono do akt prowadzonych postępowań materiały dotyczące stanu majątkowego podatnika na dzień [...] stycznia 1998r. oraz informacje o uzyskanych dochodach i poniesionych wydatkach w 1998r. Przywołanie kwot osiągniętego dochodu i poniesionych wydatków w 1998r. miało na celu wykazanie, że na dzień [...] stycznia 1999r. oszczędności w walutach obcych i polskich złotych na rachunku bankowym i w gotówce przechowywanej w mieszkaniu / ogółem [...] zł/ nie mogły pochodzić z otrzymanych przez podatników w 1998r. wynagrodzeń. Ustalenie to potwierdził M.R., który w dniu [...] maja 2005r. zeznał, iż posiadana na dzień [...] stycznia 1999r. gotówka w kwocie [...] CHF /dom/ i [...] USD /rachunek bankowy/ pochodzi z przechowywanych w gotówce w domu [...] CHF i około [...] DEM, które w 1998r. uległy przewalutowaniu. W toku postępowania kontrolnego dotyczącego roku 1998, podatnik złożył zeznanie do protokołu w dniu [...] grudnia 2004r. Zeznał w nim, że w latach 1974-1984 pracował corocznie, w okresach od 2 tygodni do 5 miesięcy, w sz. szpitalach jako dyplomowany pielęgniarz, a od 1983r. jako lekarz. Obliczył, że łącznie przepracował w Sz. około 2 lat. Wyjazdy miały miejsce podczas studiów w okresie międzysesyjnym, a po zatrudnieniu w Szpitalu A w P. – w trakcie urlopów płatnych i bezpłatnych. Podatnik twierdził, że praca ta miała charakter legalny, jednakże nie pozostały mu żadne dokumenty finansowe z tego okresu dotyczące uzyskanych wynagrodzeń. Część przywiezionych pieniędzy lokował w banku. W okresie stanu wojennego, z wypłaconych zamiast franków szwajcarskich bonów PEKAO, nabył ze Spółdzielni C mieszkanie w P. przy ul. [...]. W złożonym w dniu [...] grudnia 2004r. zeznaniu podatnik oświadczył, że część z posiadanej gotówki [...] CHF była przechowywana w mieszkaniu przy ul. [...], którym opiekowała się podczas nieobecności domowników jego daleka krewna – E. B. Pozostała część franków szwajcarskich została powierzona jego teściowi – R.K., który w tym czasie był pracownikiem Organizacji D z siedzibą w G. i który ulokował te pieniądze na swoich oficjalnych kontach bankowych w Sz. W 1999r. teść zwrócił mu te pieniądze wraz z odsetkami. R.K. zmarł w 2001r. M.R. uzupełnił, że w 1986r. i w 1990r. pracował w N. jako lekarz stypendysta w znanych ośrodkach ortopedycznych. W wyniku 6-miesięcznego zatrudnienia zarobił około [...] DEM. Kwotę wymienił potem na franki szwajcarskie. W toku postępowania kontrolnego wezwano M.R. do udokumentowania źródła pochodzenia zdeponowanych na dzień [...] stycznia 1999r. na koncie bankowym środków finansowych oraz gotówki przechowywanej w domu. W odpowiedzi podatnik nadesłał kserokopie trzech zaświadczeń z Szpitala A w P. o wyrażeniu zgody na urlop bezpłatny w 1983 i 1990r. oraz kserokopię pisma z Ministerstwa Zdrowia i Opieki Społecznej z informacją o udzielonej zgodzie na 2-miesięczny wyjazd do [...] na stypendium [...] w 1986r. W dniu [...] lipca 2005r. podatnik nadesłał kolejne dokumenty – tłumaczenie przysięgłe z języka niemieckiego – potwierdzające jego udział w szkoleniach i zatrudnienie w N. i Sz. w latach 1976-1990. Powyższy stan faktyczny, opisujący uzyskane przez podatników dochody i poniesione w 1999r. wydatki, został oparty o złożone oświadczenia, zeznania i wyjaśnienia oraz dostarczone dokumenty. Organ kontroli skarbowej uznał, że złożone przez M.R. zeznania i wyjaśnienia dotyczące okresu jego pracy w Sz. i wysokości osiągniętych z tego tytułu przychodów są niewiarygodne. W toku postępowania podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających wysokość otrzymywanych wynagrodzeń w Sz. i w [...], a przedłożone tłumaczenia zaświadczeń i poświadczeń jedynie uprawdopodabniają okresy pobytu lub zatrudnienia, jednakże bez wskazania wysokości otrzymanych wynagrodzeń. Z drugiej strony, przedstawione wyliczenie ilości przepracowanych dyżurów budzi poważne zastrzeżenia, bowiem wynika z niego, że pracował nawet 60 nocy w trakcie dwóch miesięcy pobytu, bez obowiązkowego wypoczynku nakazanego w każdym ustawodawstwie pracy. Mając na uwadze, iż poniesione przez podatników w 1999r. wydatki i zgromadzone na koniec roku oszczędności nie mają odzwierciedlenia w udokumentowanych przychodach, organ stwierdził, że uzyskali oni przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie [...] zł., o których mowa w treści przepisu art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wysokość tę ustalono na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 tejże ustawy, przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobów majątkowych /[...] zł – [...] zł/. Organ kontroli skarbowej ustalił bowiem, że wykazane na dzień [...] stycznia 1999r. oszczędności w łącznej kwocie [...] zł /[...] + [...]/ nie znajdują pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów. Stosownie do treści przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 w/w ustawy przychody (dochody) z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z innymi dochodami (przychodami). W odwołaniu z dnia [...] listopada 2005r. strona zarzuciła decyzji błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na treść rozstrzygnięcia poprzez przyjęcie, że źródłem pochodzenia majątku i dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 1999r. były przychody podatnika uzyskane w tym roku. Decyzji zarzucono też błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że wykazane na dzień [...] stycznia 1999r. oszczędności nie znajdują pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów. Zdaniem strony organ dopuścił się również naruszenia art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że termin do ustalenia zobowiązania podatkowego nie uległ przedawnieniu. Ponadto strona odwołująca się wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków – R.N. i M. P.-M. – na okoliczność wysokości wynagrodzenia uzyskiwanego przez personel medyczny w Sz. w latach 1974 – 1983 oraz wymiaru czasu pracy. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, uchylił decyzję organu I instancji w części ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego i ustalił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów ze źródeł nieujawnionych za 1999r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby posiadane przez stronę na dzień [...] grudnia 1999r. oszczędności w wysokości [...] zł stanowiły wydatek poniesiony w tym roku. Z tego też powodu o tę kwotę obniżono przychód małżonków K. i M. R. w 1999r., który wynosi [...] zł, z czego na jednego podatnika przypada [...] zł. Ta kwota z kolei stanowi podstawę opodatkowania, od której 75% zryczałtowany podatek wynosi [...] zł. Odnosząc się do wniosku zawartego w odwołaniu organ wskazał, że w trakcie postępowania odwoławczego przeprowadzono dowód z zeznań świadków na okoliczność potwierdzenia wysokości uzyskiwanego wynagrodzenia i możliwości zarobkowania w latach 1974-1983 w Sz. Z zeznań tych wywnioskować można jedynie, że M.R. przebywał wspólnie ze świadkami na wyjazdach zagranicznych, gdzie pracowali w szpitalach. Świadkowie potwierdzili możliwość zatrudnienia w czasie dyżurów nocnych, ale nie przedstawili żadnych dokumentów potwierdzających wysokość pobieranego wynagrodzenia. Ponadto w ocenie organu odwoławczego dostarczone dowody pozwalają jedynie na ustalenie tylko tego, że M.R. w określonym czasie przebywał w Sz. i N. i pracował tam w charakterze dyplomowanego pielęgniarza oraz lekarza. Nie wykazał natomiast, ile zarobił i czy zarobione pieniądze przywiózł do kraju. Tłumaczenia zaświadczeń potwierdzają okresy pobytu lub zatrudnienia, ale nie podają wysokości osiąganego wynagrodzenia. Wobec powyższego nie było podstaw do przyjęcia, że podatnik z tytułu pracy za granicą posiadał na dzień 1 stycznia 1999r. zasoby majątkowe w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnośnie naruszenia art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że obowiązek podatkowy od dochodów powstałych z przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przekształca się w zobowiązanie podatkowe poprzez wymiar podatku. Zobowiązanie to nie powstaje bez wydania decyzji ustalającej. Decyzja ta tworzy treść stosunku prawno-podatkowego. Stanowiący podstawę opodatkowania przychód musi być stwierdzony na drodze procesu decyzyjnego obejmującego ustalenie sumy poniesionych wydatków w roku podatkowym, ustalenie wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych oraz wydatkowanych posiadanych przedtem zasobów majątkowych, porównanie wielkości wydatków z zasobami bieżącymi i pochodzącymi z okresów wcześniejszych, ustalenie przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują zdarzenia, z którym ustawa wiązałaby powstanie omawianego zobowiązania. W sposób niebudzący wątpliwości tryb powstania tego zobowiązania podatkowego, jaki wynika z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, potwierdza art. 68 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa. Przepis art. 68 § 4 odnosi się w całości wyłącznie do decyzji ustalających, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, jako że jest regulacją terminu przedawnienia możliwości wydania decyzji konstytutywnej, tworzącej zobowiązanie podatkowe. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie ustalone przedmiotową decyzją przedawni się z upływem 5 lat licząc od końca roku 2005. Powstało ono bowiem w dniu [...] października 2005r., a decyzja ustalająca to zobowiązanie wyznaczała 14 – dniowy termin zapłaty przypadający na dzień [...] listopada 2005r. W skardze z dnia [...] maja 2006r. M.R. zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i poczynienie ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy kwoty wydatkowane w 1999r. miały pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, naruszenie art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie przedawni się z upływem 5 lat licząc od końca roku 2005. Zdaniem strony skarżącej twierdzenie organu, iż z tytułu pracy zagranicą podatnik nie mógł posiadać na dzień [...] stycznia 1999r. zasobów majątkowych w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym jest dowolne i stoi w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym. Zarówno bowiem oświadczenia składane przez M.R. o wysokości uzyskiwanych za granicą dochodów oraz zeznania świadków o możliwości zarobkowania w Sz. i [...] są w tym zakresie zgodne. Nie można przy tym zarzucać podatnikowi, że nie przedstawił dokumentów potwierdzających kwoty uzyskiwanych wynagrodzeń, skoro powyższe udowodniono w/w oświadczeniami i zeznaniami świadków. Strona zwróciła też uwagę, że zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przedmiotowej sprawie skarga okazała się bezzasadna. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej skład orzekający pragnie stwierdzić, co następuje. Powołany przepis stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W niniejszej sprawie organ podatkowy był uprawniony do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości mienia zgromadzonego w tym roku oraz wcześniej, tj. przed rozpoczęciem roku podatkowego, pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych z podatku. Powyższych ustaleń organy dokonały w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. W aktach administracyjnych znajdują się: - oświadczenie M.R. z dnia [...] lipca 2005r. dot. pracy zarobkowej w szpitalach w B.(Sz.) oraz [...] (k. [...]-[...]), - pisma Szpitala A dot. zgody na urlop bezpłatny (k. [...]-[...]), pismo Ministra Zdrowia w sprawie wyjazdu do [...] (k. [...]), - tłumaczenia z języka niemieckiego pism szpitali oraz organów z terenu N. (k. [...]) i Sz. (k. [...], k. [...]-[...]) dot. pobytu i zatrudnienia w tych krajach, - protokoły przesłuchania świadków – R.N. (k. [...]-[...]) i M. P.-M. (k. [...]-[...]), którzy opisali przebieg swojej pracy w szpitalach sz. W/w potwierdzili, że do Sz. jeździł również M.R. i tam pracował. Należy jako prawidłowe ocenić wnioski organów podatkowych, że przedłożone przez podatnika dowody potwierdzają jedynie fakt pobytu w N. i Sz. oraz zatrudnienia w placówkach służby zdrowia. Nie ma żadnego dokumentu określającego wysokość pobieranego wynagrodzenia. Powyższe ustalenia organów pozwalają z kolei odnieść się do zarzutu skargi dot. naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy mieć przy tym na uwadze, że posiadane przedtem zasoby majątkowe, o których mowa w w/w przepisie muszą pochodzić z ujawnionych wcześniej źródeł (już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania), co wynika z treści art. 20 ust. 1 i zawartej tam zasady opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (por. wyrok NSA z 26 maja 1999r., sygn. SA/Sz 798/98, "Lex" nr 36859 oraz J. Małecki, A. Gomułowicz "Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz". Dom wydawniczy ABC, 2003r. Komentarz do art. 20 ustawy). W niniejszej sprawie M.R. nie tylko nie udowodnił ile zarobił w okresie zatrudnienia w [...] i Sz., ale nie wskazał, czy i kiedy zarobione środki zgłosił na granicy i przywiózł do Polski oraz czy uzyskane przychody zostały opodatkowane. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej skład orzekający zauważa, że w/w ustawa rozróżnia przedawnienie prawa do wydania decyzji od przedawnienia, którego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Przedawnienie prawa do wydania decyzji jest możliwe jedynie w odniesieniu do zobowiązań, które nie powstają z mocy prawa, lecz do powstania których niezbędne jest doręczenie podatnikowi decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (por. S. Babiarz i inni "Ordynacja podatkowa. Komentarz." Wydawnictwo Prawnicze "LexisNexis" Warszawa 2006r., str. 310-316). W niniejszej sprawie prawidłowo więc organ podatkowy I instancji doręczył podatnikowi decyzję przed upływem 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Jeżeli decyzja konstytutywna z dnia [...] doręczona została w dniu [...] listopada 2005r. (k. [...] akt administracyjnych), to nastąpiło to przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Obowiązek złożenia zeznania podatkowego za rok 1999 upłynął 30 kwietnia 2000r., a wymagany dla przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej termin upłynął z końcem 2005r. Tak więc stanowisko zajęte w tej materii przez organ odwoławczy należy również uznać za prawidłowe. Odnośnie podniesionego na rozprawie w dniu 27 grudnia 2006r. przez pełnomocnika strony skarżącej zarzutu, iż pominięto fakt, że M.R. jako ortopeda prowadził gabinet prywatny na zasadach podatku zryczałtowanego, należy stwierdzić, iż powyższy argument został podniesiony dopiero przed sądem administracyjnym. Organy podatkowe nie miały możliwości ustosunkowania się do zarzutu w trakcie postępowania przed nimi. Ponadto w aktach administracyjnych znajduje się: zeznanie małżonków o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1999r. (k. [...]) i oświadczenie M.R. z [...] marca 2005r. (k. [...]), z których wynika, że podatnik działalność gospodarczą prowadził w oparciu o podatkową księgę przychodów i rozchodów, a zeznania podatkowe składał na formularzach właściwych dla rozliczeń przedmiotowego podatku zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/ K. Pawlicki /-/ G. Gorzan /-/ W. Zygmont