I SA/Bd 571/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski asesor sądowy Mirella Łent Protokolant: asystent sędziego Anna Brzezińska-Rawa po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi Kazimierza E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2004r. i miesiąc styczeń 2005 r. oddala skargę I SA/Bd 571/05 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2005 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2005 r. nr [...] w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2005 r. i określił za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe w wysokości 640 zł. Utrzymał natomiast w mocy tą decyzję w jej pozostałej części, tj. w zakresie kwoty różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2004 r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 715 zł, kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r. w wysokości 167 zł oraz ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku za miesiąc listopad 2004 r. w wysokości 295 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że skarżący Kazimierz E. prowadził działalność gospodarczą polegającą na handlu hurtowym kwiatami i artykułami przemysłowymi, w ramach której dokonywał zakupów kwiatów doniczkowych i ciętych świeżych. Transakcje dokonane zostały dokonane na podstawie faktur VAT RR. Kwiaty pochodziły z własnego gospodarstwa ogrodniczego, które jako rolnik ryczałtowy skarżący prowadził wspólnie z żoną. W rozliczeniu za listopad 2004 r. i styczeń 2005 r. dokonał odliczeń podatku od towarów i usług od nabycia tych kwiatów do dalszej odsprzedaży. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...] 2005 r. wydał decyzję nr [...], w której określił za miesiąc listopad 2004 r. prawidłową kwotę różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 715 zł do przeniesienia na następny miesiąc, za grudzień 2004 r. i styczeń 2005 r. kwotę zobowiązania podatkowego w tym podatku w łącznej wysokości 860 zł. Ponadto na podstawie art. 109 ust. 5 i ust. 6 Ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.), ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania za miesiąc listopad 2004 r. w wysokości 295 zł. W uzasadnieniu swojej decyzji organ I instancji wskazał, że nabywca i sprzedawca kwiatów to ten sam podmiot, w związku z czym nie można mówić o sprzedaży, lecz o przekazaniu produktów rolnych (kwiatów) z jednego do drugiego rodzaju działalności prowadzonej przez tego samego podatnika. Wobec powyższego brak jest możliwości zastosowania szczególnych procedur dotyczących rolników ryczałtowych, o których mowa w art. 115 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535), ponieważ przedmiotowa transakcja nie stanowi dostawy w myśl art. 7 wskazanej ustawy, i co za tym idzie, nie znajduje zastosowania art. 86 ust. 2 pkt 3 tej ustawy. Zdaniem organu I instancji, w świetle powołanych wyżej przepisów podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku od towarów i usług zawartych w wystawionych przez niego fakturach VAT RR, ponieważ takiego prawa nie daje postanowienie § 14 ust. 2 pkt 2 zawarte w rozdziale 8 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 ze zm.). W dniu [...] 2005 r. Skarżący złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z żądaniem jej uchylenia w całości. Zarzucił w niej naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 7 i art. 86 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 115 i art. 116 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz prawa procesowego, tj. art. 210 § 1 pkt 4 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.) Zdaniem podatnika przepisy Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. nr 16 poz. 93 ze zm.), w tym art. 535, są przepisami ogólnymi, natomiast przepisy Ustawy o podatku od towarów i usług są szczególne wobec nich. Zdaniem skarżącego niesłuszne jest stanowisko organów podatkowych stwierdzające, że na podstawie art. 535 Kodeksu cywilnego przekazanie produktów rolnych pochodzących z własnej uprawy (rolnika ryczałtowego) na potrzeby działalności gospodarczej podatnika nie stanowi czynności sprzedaży tych produktów. Sprzedaż miała miejsce, ponieważ wystąpiły dwa różne podmioty- Hurtownia Kwiatów Kazimierz E. oraz osoba fizyczna - rolnik ryczałtowy. Świadczenie miało charakter odpłatny i wzajemny, czego potwierdzeniem są faktury i przelewy. W dniu [...] 2005 r. Skarżący złożył pismo, w którym podniósł, że kwestia dotycząca rolników ryczałtowych została wyłączona spod ogólnych zasad opodatkowania, zaś termin "dostawa towarów" musi być rozumiany szeroko, nie tylko w sensie prawnym. W art. 25 VI Dyrektywy VAT rolnikiem ryczałtowym jest każdy rolnik, podlegający zryczałtowanemu opodatkowaniu - są nimi we wspólnocie majątkowej Jolanta i Kazimierz E. Sprzedali oni produkty rolne Hurtowni Kwiatów – Kazimierz E, która jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący powołał się na zasadę prawną in dubio pro tributario. Po analizie zarzutów zawartych w odwołaniu oraz akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] 2005 r. Nr [...] uchylił częściowo decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2005 r. Nr [...] i określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2005 r., w pozostałym zakresie decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. W skardze do Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego Kazimierz E. zarzucił naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 115 § 1 Ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący podniósł, że prawo podatkowe jest odrębną dziedziną prawa, a reguły w nim obowiązujące, zarówno na gruncie prawa materialnego, jak i procesowego są niezależne od reguł obowiązujących w prawie cywilnym. Skarżący wskazał, że wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, zwłaszcza w świetle błędów legislacyjnych, takich jak używanie różnych określeń na oznaczanie tego samego stanu faktycznego lub tych samych określeń na oznaczenie różnych stanów faktycznych i zachowań podatnika, nieprecyzyjne posługiwanie się terminami utworzonymi specjalnie dla potrzeb konkretnych ustaw, co powoduje, że przepisy są niespójne i często wzajemnie się wykluczające. Wskazał, że Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera własne definicje ustawowe. Zdaniem skarżącego procedury dotyczące rolników ryczałtowych zostały wyłączone spod ogólnych zasad opodatkowania. Szczególny charakter tych procedur został wynika z art. 115 ust. 1 Ustawy o podatku od towarów i usług, którego celem jest zapewnienie rolnikom płacącym ryczałt rekompensaty podatku naliczonego, zapłaconego przy zakupie środków produkcji. Skarżący ponownie zarzucił naruszenie art. 115 Ustawy o podatku od towarów i usług oraz powołał się na zapisy art. 25 VI Dyrektywy VAT, argumentując podobnie jak w uzupełnieniu odwołania z dnia 25 maja 2005 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podniósł, że żona skarżącego, Pani Jolanta E., nie mogła być stroną umowy sprzedaży zawieranej ze skarżącym, gdyż przedmiotem tej umowy były rzeczy stanowiące własność skarżącego, ponieważ dorobkiem małżonków są przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej przez oboje małżonków. Dopóki małżonkowie nie zniosą wspólności majątkowej dochody z działalności prowadzonej przez jednego z małżonków czy przez obydwoje małżonków, będą stanowiły majątek wspólny. Bezpodstawne jest stanowisko skarżącego, że reguły obowiązujące w prawie podatkowym w warstwie materialnej jak i procesowej, istnieją zupełnie niezależnie od reguł obowiązujących w prawie cywilnym. Ustawodawca bowiem w art. 7 ust. 1 pkt 1 Ustawie o podatku od towarów i usług przyjął cywilistyczny pogląd, zgodnie z którym dostawa rozumiana jest jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle art. 535 Kodeksu cywilnego cechą konstytutywną umowy sprzedaży jest przeniesienie własności. Ustawa o podatku od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 2 poddaje opodatkowaniu czynności określone niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, jednakże z zastrzeżeniem zawartym w art. 6 ust. 1 pkt 2 stanowiącym, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, zatem m. in. Sprzedaży zawartej pomiędzy małżonkami pozostającymi w ustawowej wspólności małżeńskiej, w jej wykonaniu nie następuje bowiem przeniesienie własności na nabywcę. Organ odwoławczy podniósł nadto, że zajmowane przez niego stanowisko jest zgodne z linią orzecznictwa NSA, zgodnie z którą niedopuszczalne jest opodatkowanie podatkiem od towarów i usług czynności polegających na przenoszeniu produktów rolnych ze wspólnego gospodarstwa rolnego małżonków do przedsiębiorstwa w ramach którego podatnikiem podatku od towarów i usług był tylko jeden z nich. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. zarzuty naruszenia przepisów art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej należy uznać za bezpodstawne, ponieważ poza ich wymienieniem nie wyjaśniono, na czym polegało ich naruszenie przez organy podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uznać za nieuzasadnioną. Z niespornych okoliczności stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący wraz z żoną na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej, był właścicielem gospodarstwa rolnego i dla celów podatku od towarów i usług posiadał status rolnika ryczałtowego, o którym mowa w art.115 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz. U. Nr 54, poz. 535 z poźn. zm. (w skrócie p. t. u.). Niezależnie od powyższej działalności skarżący prowadził również działalność gospodarczą w ramach własnej firmy tj. Hurtownię Kwiatów – Kazimierz E. i z tego tytułu posiadał status podatnika podatku od towarów i usług. Jest również niespornym między stronami, że skarżący jako rolnik ryczałtowy sprzedawał skarżącemu jako podatnikowi podatku od towaru i usług (Hurtownia Kwiatów) produkty pochodzące z gospodarstwa rolnego na podstawie faktur VAT RR, gdzie wartość sprzedaży była zwiększona o kwoty ryczałtowego podatku VAT a następnie jako podatnik podatku VAT za kolejne okresy rozliczeniowe zwiększał podatek naliczony o kwoty zryczałtowanego podatku z tytułu zakupu produktów z własnego gospodarstwa rolnego. Przy tak ustalonych okolicznościach stanu faktycznego istota zaistniałego między stronami sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy wykazane w fakturach VAT RR ryczałtowe kwoty podatku od towarów i usług mogły zwiększać w poszczególnych okresach rozliczeniowych kwoty podatku naliczonego wykazywane w deklaracjach składanych przez skarżącego jako podatnika podatku od towarów i usług. Szczególne unormowania w zakresie podatku od towarów i usług dotyczące rolników ryczałtowych zostały zawarte w roz. 2 działu XII ustawy p.t.u. w art. 115-118. Stosując zatem reguły wykładni systemowej należy przyjąć, iż do szczególnych procedur dotyczących rolników ryczałtowych będą miały zastosowanie przepisy ogólne dotyczące podatku od towarów i usług jeżeli określone kwestie nie będą uregulowane odrębnie przez przepisy rozdziału 2 działu XII ustawy p. t. u. Z unormowania zawartego w art. 115 ustawy p. t. u. wynika, że rolnikowi ryczałtowemu przysługuje zryczałtowany zwrot podatku VAT, jeżeli dokonuje dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku VAT. Ten zryczałtowany zwrot podatku przysługuje rolnikowi ryczałtowemu od nabywcy produktów rolnych. Z kolei z unormowana zawartego w art. 116 ust. 6 ustawy p. t. u. wynika, że zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego. Analizując powyższe szczególne unormowania dotyczące rolników ryczałtowych należy dojść do wniosku, że najistotniejszym warunkiem uzasadniającym stosowanie przepisów roz. 2 działu XII ustawy jest aby miała miejsce dostawa produktów rolnych miedzy rolnikiem ryczałtowym a podatnikiem podatku od towarów i usług. Brak dostawy produktów rolnych nie daje podstawy rolnikowi do korzystania z uprawnień określonych w art. 115 a podatnikowi podatku VAT nie daje uprawnień do zwiększenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 116 ust. 6 ustawy p. t. u. Przepisy rozdziału 2 – Szczególne procedury dotyczące rolników ryczałtowych, nie zawierają definicji zarówno instytucji dostawy produktów rolnych jak również definicji nabywcy produktów rolnych. Mając zatem na uwadze reguły wykładni systemowej (o czym wyżej mowa) znaczenia tych terminów należy szukać w części ogólnej ustawy. Z art. 7 ust. 1 wynika, że przez dostawę towarów a więc również produktów rolnych rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. By zatem mogło dojść do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel muszą w określonej czynności wystąpić co najmniej dwa podmioty stosunku zobowiązaniowego. W przypadku dotyczącym rolników ryczałtowych, z jednej strony musi występować rolnik ryczałtowy jako dostawca produktów rolnych, zaś z drugiej strony musi występować inny podmiot jako nabywca tych produktów rolnych. Trudno zatem mówić o dostawie towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy p.t.u. w sytuacji, gdy umowa dostawy czy sprzedaży zostaje zawarta między tymi samymi podmiotami mającymi tylko odmienny status podatkowy. Skoro zatem w okolicznościach sprawy skarżący zawarł sam z sobą odpłatną umowę dostawy produktów rolnych, to należało przyjąć, że nie doszło do dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy p.t.u. Jeżeli zatem w okolicznościach sprawy nie doszło do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy p.t.u., to tym samym brak jest podstaw do możliwości stosowania przepisów szczegółowych roz. 2 działu XII tj. art. 115 i art. 116 ust. 6, albowiem warunkiem koniecznym do ich zastosowania jest odpłatna dostawa produktów rolnych. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, orzekające w sprawie organy podatkowe wydały decyzje bez naruszenia prawa materialnego tj. art. 115 ust. 1 i art. 116 ust. 6 ustawy p.t.u. Wbrew ocenie skarżącego zaskarżona decyzja nie narusza również prawa wspólnotowego (art. 25 VI Dyrektywy) albowiem na żadnym etapie postępowania administracyjnego organy podatkowe nie kwestionowały tego, że skarżący ma status rolnika ryczałtowego. Sąd nie dopatrzył się także, aby organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w tym szczególnie art. 121 i 122 ordynacji podatkowej, co w sposób ogólny podnosił skarżący. Mając powyższe na uwadze Sąd uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, na mocy art. 151 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z poźn. zm.) skargę jako nieuzasadnioną oddalił. Już tylko na marginesie rozstrzygnięcia należy podkreślić, iż wyrok w niniejszej sprawie stanowi kontynuację dotychczasowej linii orzecznictwa (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 182/02, wyrok WSA z dnia 30 lipca 2004 r. sygn. akt I SA/Bd 278/04 – nie publ., które aczkolwiek wydane na tle innego stanu prawnego, co do zasady nadal zachowały aktualność).