II FSK 649/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (spr.), Sędzia NSA: Edyta Anyżewska, Sędzia WSA del.: Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 1654/05 w sprawie ze skargi T. W. Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od T. W. Sp. z o.o. w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 430 (czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2005 r. Naczelnik M. Urzędu Skarbowego w K., stwierdził, że stanowisko "T. W." Spółka z o. o. (dalej Spółki) o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z łączeniem się spółek poniesionych przed dniem połączenia przez spółkę przejmowaną, nie jest prawidłowe. Spółka uznała wydatki te za związane z uzyskiwanym przychodem w ramach funkcjonowania firmy w zakresie planowanego połączenia, realizowanego celem zwiększenia przychodu i poprawy warunków gospodarowania i w związku i zaliczyła je do kosztów uzyskania przychodu. Organ pierwszej instancji nie zgodził się z tym stanowiskiem i podkreślił, że wydatków poniesionych przez spółkę przejmowaną nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, albowiem mają one wpływ na przychody spółki przejmującej a nie spółki przejmowanej, ponieważ ta w chwili połączenia zostaje rozwiązana i przestaje istnieć. Od postanowienia tego Spółka złożyła zażalenie i wskazała art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000r, nr 54, poz. 654 ze zm. dalej u.p.d.o.f.). W wyniku zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości stanowisko Naczelnika M. Urzędu Skarbowego. Spółka zaskarżyła powyższą decyzję do sądu administracyjnego wnosząc o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu wskazano, iż pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest sprzeczny z istotą połączenia spółek oraz prawnym i faktycznym znaczeniem skutków takiego połączenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 22 grudnia 2006 r., sygn.akt I SA/Kr 1654/05, uchylił zaskarżoną decyzję w całości oraz poprzedzające ją postanowienie organu I instancji. Sąd stwierdził, że Spółka w piśmie z dnia 18 lipca 2005 r. wystąpiła do Naczelnika M. Urzędu Skarbowego o udzielenie w trybie przepisu art. 14 a par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. dalej Ord.pod.) o dokonanie interpretacji w trzech kwestiach, jednak organy podatkowe udzieliły odpowiedzi tylko w zakresie pytania drugiego, nie dokonując interpretacji w pozostałym zakresie. Zdaniem Sądu organ podatkowy wydając pisemną interpretację naruszył art. 14 a Ord.pod. Organ wniósł skargę kasacyjną i na podstawie art. 173 §1 oraz art.177 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm. dalej p.p.s.a.) zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania , które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy , o którym mowa w art. 174 pkt.2 p.p.s.a., tj.: 1/ naruszenie przez Sąd art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153 , poz.1269 ze zm./ , art.145 § 1 pkt.l lit e/ i art.151 p.p.s.a. w związku z art.14 a Ord.pod. poprzez zaniechanie, w ramach sprawowanej przez sądy administracyjnej kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz dokonanie w błędnej oceny pod względem zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia i uchylenie tego orzeczenia z powodu naruszenia, zdaniem Sądu I instancji, art.14a Ord.pod. na skutek niedokonania przez organy podatkowe pisemnej interpretacji w zakresie wszystkich pytań objętych wnioskiem podatnika – podczas, gdy na każde pytanie udzielona została odrębna interpretacja w formie odrębnego postanowienia. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż gdyby Sąd I instancji prawidłowo i wszechstronnie przeprowadził kontrolę legalności zaskarżonego orzeczenia, musiałby skargę oddalić 2/ naruszenie przez Sąd art.145 § 1 pkt.1 lit.c/ i art.151 w związku z art.133 § 1 p.p.s.a. i w związku z art. 14b § 3 Ord. pod. przez nieuprawnione przyjęcie na podstawie akt sprawy, iż w sytuacji, gdy zdaniem Sądu organy podatkowe nie udzieliły interpretacji na wszystkie pytania podatnika zawarte we wniosku, zaskarżone orzeczenie podlegało uchyleniu - podczas gdyby nawet istotnie sytuacja taka miała miejsce, to zgodnie z art.14b § 3Ord. pod. wobec upływu terminu przewidzianego w tym przepisie do udzielenia interpretacji w zakresie pozostałych pytań podatnika organ byłby związany stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku i brak byłoby podstaw do uchylenia zaskarżonych orzeczeń z powodu nieudzielenia interpretacji w tym zakresie. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż gdyby Sąd uwzględnił treść art.14b§3 Ord. pod., to nawet działając w błędnym przekonaniu, iż organy nie udzieliły interpretacji na wszystkie pytania podatnika musiałby skargę oddalić . Wskazując na powyższe naruszenie prawa organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a., oraz zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, bowiem w całej rozciągłości znalazły potwierdzenie sformułowane w niej zarzuty. Jak wynika z analizy uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wydając go sąd dopuścił się naruszenia wszystkich wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów o postępowaniu. Wypada przede wszystkim podkreślić, że pisemne motywy zajętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stanowiska nie pozwalają na ustalenie, co w istocie przesądziło o uchyleniu zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia. Jak trafnie zauważono w skardze kasacyjnej, sąd błędnie przyjął, że "organy podatkowe udzieliły odpowiedzi tylko w zakresie pytania drugiego, nie dokonując interpretacji w zakresie pozostałym" (s. 3 uzasadnienia). Akta sprawy nie potwierdzają zasadności tego zapatrywania. Ponieważ w dalszej części uzasadnienia sąd administracyjny pierwszej instancji skoncentrował się jedynie na wskazaniu jak powinno przebiegać prawidłowe postępowanie w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego, a co więcej – w końcowej części uzasadnienia powołał się ogólnikowo na naruszenie "przepisu art. 14 a cyt. ustawy Ordynacja podatkowe" (uregulowania składającego się z kilku, a nie jednego przepisów, odnoszących się do różnych składników i stadiów postępowania), należy wnosić, że to właśnie wytknięte uchybienie było powodem uruchomienia sankcji określonej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Trzeba zgodzić się z wywodami skargi kasacyjnej, iż nawet gdyby organ umocowany do dokonania interpretacji nie zajął w przewidzianym ustawowo terminie stanowiska (o czym w rozpatrywanym przypadku nie sposób mówić), nie byłoby – z uwagi na przyjętą przez ustawodawcę fikcję wyrażenia stanowiska aprobującego pogląd wnioskodawcy – podstaw do uchylenia zaskarżonego do sądu administracyjnego aktu. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.