I SA/Kr 1654/05

|Sygn. akt I SA/Kr 1654/05 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 grudnia 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec (spr), Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, Asesor: WSA Maja Chodacka, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2006r., sprawy ze skargi "T." Sp. z o.o. w T., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 14 października 2005r. nr [...], w przedmiocie udzielenia pisemnej informacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złotych). Postanowieniem [...] z dnia [...] sierpnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 14 a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005r., nr 8, poz. 60), stwierdził, że przedstawione we wniosku strony skarżącej z dnia [...] lipca 2005 r. w zakresie pytania nr 2 stanowisko nie jest prawidłowe. Wnioskiem tym strona skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z łączeniem się spółek poniesionych przed dniem połączenia przez spółkę przejmowaną. Zdaniem skarżącego wydatki te związane są z uzyskiwanym przychodem w ramach funkcjonowania firmy w zakresie planowanego połączenia, realizowanego celem zwiększenia przychodu i poprawy warunków gospodarowania i w związku z tym powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Organ pierwszej instancji nie zgodził się z tym stanowiskiem. W motywach rozstrzygnięcia podkreślono, że wydatków poniesionych przez spółkę przejmowaną nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, albowiem mają one wpływ na przychody spółki przejmującej a nie spółki przejmowanej, ponieważ ta w chwili połączenia zostaje rozwiązana i przestaje istnieć. Od postanowienia tego strona skarżąca "T." Spółka z o. o. złożyła zażalenie. W uzasadnieniu wskazano, iż wydatki związane z połączeniem spółek poniesione przez spółkę przejmowaną powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu ponieważ z art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych wynika, że spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Ponadto art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000r., nr 54, poz. 654 ze zm.) zawiera zamknięty katalog wyłączeń kosztów, z czego należy wnioskować, iż jeśli ustawodawca miałby odmienną interpretację zawarłby ją w ustawie. W wyniku zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, decyzją Nr [...] z dnia 14 października 2005 r. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podtrzymano w całości stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego. Strona skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję do sądu administracyjnego wnosząc o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu wskazano, iż pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest błędny, albowiem jest sprzeczny z istotą połączenia spółek oraz prawnym i faktycznym znaczeniem skutków takiego połączenia. Sytuację tą określa art. 494 § 1 K.s.h., zgodnie z którym mamy do czynienia z następstwem prawnym o charakterze sukcesji generalnej. W związku z tym następuje przejęcie przez spółkę przejmującą ogółu praw i obowiązków spółki przejmowanej w tym również o charakterze publicznoprawnym. Przy połączeniu spółek następuje jedynie utrata osobowości prawnej spółki przejętej oraz przejście majątku spółki przejętej na rzecz spółki przejmującej. Fuzja spółek polega więc na połączeniu ich majątku oraz działalności, co jednak nie odnosi się do żadnych skutków prawnych na zewnątrz, nie powoduje zmian na rzecz osób trzecich. Stąd też nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony przeciwnej, że w wyniku połączenia następuje rozwiązanie spółki przejmowanej oraz zakończenie jej działalności, bowiem spółka ta ulega jedynie procesowi przekształcenia nadal prowadząc działalność. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na zarzuty strony skarżącej podkreślono, że bez znaczenia jest argument Spółki Skarżącej, że spółka przejmowana traci "jedynie" samodzielność jako odrębny podmiot, natomiast nadal prowadzona jest działalność w tej samej siedzibie z zachowaniem wszelkich zezwoleń i koncesji. Zdaniem strony przeciwnej mieści się to w pojęciu sukcesji generalnej i wynika wprost z ustawy. To samo dotyczy pracowników spółki przejmowanej, którzy na mocy postanowień Kodeksu pracy zostają związani stosunkiem pracy ze spółką przejmującą. Zdaniem organu art. 494 § 1 K.s.h. nie ma zastosowania w sprawie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę przejmowaną w związku z procesem łączenia spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdzić należy, że strona skarżąca w piśmie z dnia [...] lipca 2005 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie w trybie przepisu art. 14 a par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) o dokonanie interpretacji w trzech kwestiach, a mianowicie: 1. czy wydatki w spółce przejmującej poniesione przed dniem połączenia takie jak wycena majątku spółki przejmowanej, opłata za złożenie planu połączenia do akt rejestrowych Sądu, koszt ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, wpis zmiany danych spółki do KRS, opłaty za aktualny wypis z KRS stanowią koszt uzyskania przychodu ? 2. czy wydatki w spółce przejmowanej poniesione przed dniem połączenia, na które składają się doradztwo gospodarcze w zakresie wyceny majątku spółki, wszelkiego rodzaju opłaty wnoszone do Sądu dotyczące połączenia i opłaty za ogłoszenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym są kosztem uzyskania przychodu w momencie poniesienia ? 3. czy wydatki poniesione po dniu połączenia spółek przez spółkę połączoną takie jak wydatki dotyczące badanie planu połączenia przez biegłego rewidenta, wydatki na wycenę aktywów i pasywów spółki przejmowanej, koszty ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów roku bieżącego w momencie ich poniesienia ? Organy podatkowe udzieliły odpowiedzi tylko w zakresie pytania drugiego, nie dokonując interpretacji w pozostałym zakresie. W niniejszej sprawie po pierwsze należy ustalić czy określone przez stronę skarżącą wydatki mogą stanowić co do zasady koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu art. 15 ust. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Zgodnie z powołanym przepisem art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 cyt. ustawy. Muszą zostać spełnione następujące warunki, aby wydatki poniesione przez podatnika stanowiły dla niego koszty uzyskania przychodów: - wydatki zostały poniesione przez podatnika, - wydatki mają charakter definitywny, - wydatki pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, - wydatki zostały poniesione w celu uzyskania przychodów lub mogą mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, - wydatki zostały właściwie udokumentowane. Organ podatkowy udzielając interpretacji powinien również rozważyć, czy określone we wniosku wydatki poniesione przez spółkę przejmowaną mogą zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów tej spółki. Na mocy bowiem przepisu art. 494 par. 1 ksh spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Aby określony wydatek stanowił koszt uzyskania przychodów dla spółki przejmującej powinien on stanowić uprzednio koszt uzyskania przychodów dla spółki przejmowanej. Jedynie wydatki uznane za koszt uzyskania przychodu w spółce przejmowanej mogą podlegać sukcesji i stanowić koszt uzyskania przychodów dla spółki przejmującej. Organ podatkowy w przypadku uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów zobowiązany będzie do dokonania interpretacji w zakresie pytań strony skarżącej zawartych we wniosku, a odnoszących się do kwestii daty potrącania kosztów uzyskania przychodów. Interpretacje, o których mowa w art. 14 a i n. cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, stanowią ocenę prawną stanowiska pytającego (podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego podatnika, osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe podatnika) w jego indywidualnej sprawie, która nie toczy się jednak jeszcze w ramach postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej albo postępowania przed sądem administracyjnym. Pytający jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. W ramach interpretacji organ podatkowy ma dokonać oceny tego stanowisku na podstawie przytoczonych przepisów prawa. Udzielenie interpretacji następuje w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Przepis art. 14a § 2 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa stawia przed wnioskiem o udzielenie interpretacji wymagania związane z tym, aby wniosek był złożony na piśmie i w sposób wyczerpujący przedstawiał stan faktyczny sprawy oraz własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie. Wniosek traktuje się jak podanie w rozumieniu art. 160 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 ustawy. Dlatego też z art. 14a § 5cyt. ustawy wynika obowiązek wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku. Nie może być wątpliwości co do tego, że wniosek wymieniony w art. 14a cyt. ustawy stanowi podanie w rozumieniu art. 168 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa i wobec tego mają do niego zastosowanie nie tylko art. 169-170 cyt. ustawy, lecz także pozostałe przepisy ordynacji podatkowej dotyczące podań. Z formalnego punktu widzenia załatwienie wniosku polegające na udzieleniu wnioskodawcy pisemnej interpretacji - co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego - następuje w drodze postanowienia (art. 14a § 4 ustawy). Postanowienie to powinno zawierać wszystkie elementy wskazane w art. 217 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa w odniesieniu do postanowień wydawanych przez organy podatkowe. Postanowienie w sprawie udzielenia interpretacji powinno ponadto zawierać: 1) w sentencji - tylko ocenę stanowiska wnioskodawcy jako prawidłowego lub nieprawidłowego, 2) w uzasadnieniu - przytoczenie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy uznanego za nieprawidłową, 3) informację o stanie prawnym obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym, 4) informację o niewiążącym dla wnioskodawcy charakterze interpretacji, 5) informację o wiążącym charakterze interpretacji dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, 6) pouczenie o przysługującym wnioskodawcy zażaleniu na postanowienie i terminie jego wniesienia. Organ podatkowy nie może też korygować stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą, ani traktować w sposób wybiórczy jego elementów. Jeśli ma bowiem co do niego wątpliwości, to powinien je usunąć poprzez wezwanie wnioskodawcy do złożenia dodatkowych informacji lub wyjaśnień. Organ podatkowy wydając pisemną interpretację w niniejszej sprawie naruszył przepis art. 14 a cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji na podstawie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).