I FSK 355/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Adam Bącal Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca) Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Łucji S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 377/05 w sprawie ze skargi Łucji S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 22 lipca 2005 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2000 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz Łucji S. kwotę 7.500 zł (słownie: siedem tysięcy pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2005 r., I SA/Ol 377/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Łucji S., wspólniczki spółki cywilnej PHU "J.", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 22 lipca 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2000 r. W treści zaskarżonego wyroku wskazano, że spółka cywilna Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "J." Łucja S. i Janusz K. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie zakupu w kraju tkanin i ich eksportu na Litwę i do Rosji. Spółka nabywała w Polsce tkaniny poliestrowe od różnych kontrahentów, zapłatę za towar przyjmowała na terenie Polski, a następnie zakupione tkaniny przewoziła i sprzedawała za granicą. Odbiorcami towarów spółki były podmioty z Litwy i Rosji. Organ kontroli skarbowej zakwestionował spółce sposób rozliczania podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2000 r. Uznał, że nie wystąpił eksport w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zatem spółka nie była uprawniona do korzystania na podstawie art. 18 ust. 3 tej ustawy z zerowej stawki podatku z tytułu eksportu tkanin, a skoro tkaniny nie zostały sprzedane na eksport, to zostały sprzedane w kraju i ich sprzedaż podlega opodatkowaniu stawką 22 procent. Ponadto uznał, że faktura z 16 sierpnia 2000 r. wystawiona przez PPHU "P.", dokumentująca zakup tkanin, nie mogła stanowić podstawy odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego, gdyż dotyczyła czynności pozornych. W związku z powyższym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 29 grudnia 2004 r. określił spółce cywilnej za wymienione miesiące podatek od towarów i usług, a za miesiące od maja do października 2000 r. ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Decyzja to została utrzymana w mocy wymienioną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej. Na powyższą decyzję skargę wniosła wspólniczka spółki Łucja S., zarzucając naruszenie art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 4 pkt 4 i 8, art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 3 i 4, art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535/, art. 21 par. 1 i 3a Ordynacji podatkowej, par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 1999 r. /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ oraz przepisów postępowania podatkowego: art. 187 par. 1, art. 191, art. 194 par. 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi tej nie uwzględnił. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła Łucja S., zarzucając naruszenie przepisów: - prawa materialnego, tj. art. 4 pkt 4, art. 4 pkt 4 w związku z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię oraz art. 18 ust. 1 tej ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie, - postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 106 par. 3, art. 113, art. 133 par. 1, art. 141 par. 4 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy czym tego ostatniego przepisu w związku z art. 187 par. 1, art. 191, art. 194 par. 1 i 4 oraz art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżony wyrok podlega uchyleniu z uwagi na nieważność postępowania sądowego. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany jej podstawami. Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że sąd kasacyjny nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jednak nieważności postępowania, która brana jest pod uwagę z urzędu /art. 183 par. 2 tej ustawy/. A w rozpoznawanej sprawie zaszła właśnie jedna z przesłanek nieważności postępowania, mianowicie przesłanka określona w art. 183 par. 2 pkt 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 22 lipca 2005 r., skierowaną do spółki cywilnej PHU "J." Łucja S., Janusz K., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w której to decyzji określono tej spółce podatek od towarów i usług oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku. Decyzje te były zatem wydane wobec wymienionej spółki cywilnej, a nie jej wspólników. Wymaga przypomnienia, że dla potrzeb opodatkowania ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ jednoznacznie określono w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, że podatnikiem od towarów i usług są jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. Jednostkami tymi są w szczególności spółki cywilne. Na gruncie podatku od towarów i usług spółce cywilnej, jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowoprawną. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek; por. np. wyroki NSA z dnia 14 października 2005 r., I FSK 286/05 /nie publ./, z dnia 8 grudnia 2005 r., I FSK 302/05 /Lex nr 187477/, a także J. Zubrzycki: Opodatkowanie spółek cywilnych i ich wspólników - wybrane zagadnienia, Warszawa 1999, s. 27-28/. Wejście w życie od dnia 1 stycznia 2001 r. ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./, według której to nie spółka cywilna, a jej wspólnicy mają status przedsiębiorców /p. art. 2 ust. 3 Prawa o działalności gospodarczej; tak samo art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - Dz.U. nr 173 poz. 1807 ze zm./, nie spowodowało zmian w prawie podatkowym. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nadal podatnikiem pozostawała spółka cywilna, a nie jej wspólnicy, a zatem spółka ta jest adresatem decyzji organów podatkowych; p. np. wyrok NSA z dnia 14 września 2005 r., I FSK 483/05, /Lex nr 173129/, a także uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2005 r., FPS 1/04 /ONSAiWSA 2005 Nr 3 poz. 51/. Skoro zatem spółka cywilna jest podatnikiem podatku od towarów i usług, to stosownie do art. 25 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, na którą przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nałożyły obowiązki i przyznały jej uprawnienia - ma zdolność sądową, czyli zdolność występowania przed sądem administracyjnym. Posiadanie zdolności sądowej powoduje posiadanie przez nią zdolności procesowej, czyli zdolności do czynności w postępowaniu w sprawach sądowoadministracyjnych, co wynika z art. 26 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; por. M. Niezgódka-Medek [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wolters Kluwer Polska 2006, s. 71. Jednostki organizacyjne mające zdolność sądową dokonują czynności w postępowaniu przez organy albo osoby uprawnione do działania w jej imieniu /art. 28 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W wypadku spółek cywilnych nie są to organy /przepisy art. 860-875 Kodeksu cywilnego regulujące umowę spółki nie przewidują powoływania organów uprawnionych do działania w imieniu spółki/, ale osoby - wspólnicy /art. 866 w związku z art. 875 tego Kodeksu/. Stronami postępowania w sprawach sądowoadministracyjnych są skarżący oraz organ, którego działanie lub bezczynność jest przedmiotem skargi /art. 32 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, a także osoba, która brała udział w postępowaniu administracyjnym, a nie wniosła skargi /art. 33 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. W rozpatrywanej sprawie skargę wniosła wspólniczka spółki cywilnej PHU "J." /Łucja S./ i tylko ona występowała w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Natomiast nie występował w nim podatnik, czyli spółka cywilna, będąca adresatem decyzji zaskarżonej do sądu administracyjnego pierwszej instancji. Tak więc należy uznać, że spółka ta została pozbawiona możności obrony swych praw, co stosownie do art. 183 par. 2 pkt 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi przesłankę nieważności postępowania. Co prawda, stosownie do powołanego art. 866 Kodeksu cywilnego, w braku odmiennej umowy lub uchwały wspólników każdy wspólnik jest umocowany do reprezentowania spółki w takich granicach, w jakich jest uprawniony do prowadzenia jej spraw /co określają przepisy art. 865 tego Kodeksu/, jednak Ł. S. skargę złożyła w imieniu własnym, a nie spółki. Ponadto, gdyby nawet uznać, że zamiarem wspólniczki było działanie jako osoby reprezentującej spółkę, stosownie do art. 28 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 866 Kodeksu cywilnego, to sprawdzenia wymagałoby, czy nie istniały podane w tym ostatnim przepisie zastrzeżenia co do reprezentowania spółki, w szczególności w umowie spółki. Należy ponadto zauważyć, że z akt podatkowych ani z akt sądowych pierwszej instancji, nie wynika, aby spółka cywilna PHU "J." Łucja S., Janusz K. uległa rozwiązaniu. Wtedy - co jest oczywiste - spółka nie mogłaby występować w postępowaniu sądowym, a w jej miejsce wstąpiliby jej byli wspólnicy; gdyby rozwiązanie spółki cywilnej nastąpiło po doręczeniu jej decyzji organu odwoławczego, to skargę do sądu administracyjnego mógłby wnieść były wspólnik, mający interes prawny w zwalczaniu tej decyzji /por. np. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., I FSK 250/05 - Lex nr 187571/. Mając na względzie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 185 par. 1 w związku z art. 183 par. 2 pkt 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec uchylenia zaskarżonego wyroku z powodu nieważności postępowania, poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostały zarzuty podniesione przez stronę skarżącą w skardze kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy, określając wysokość kosztów wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej stosownie do par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" w związku z pkt 1 lit. "a" i par. 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.