I SA/Gd 196/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi A, sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2000 r. i od marca do grudnia 2001 r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 23 grudnia 2005 roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 220 § 2 oraz art. 21 § 1 i art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., zwanej daje O.p.), art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT z dnia 8 stycznia 1993 roku), 109 ust. 4, ust. 5, ust. 6, ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT z dnia 11 marca 2004 roku), § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm., zwanego dalej Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku), § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm., zwanego dalej Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku), po rozpatrzeniu odwołania A-, sp. z o.o. z siedzibą w G. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 września 2005 roku nr [...] określających w podatku od towarów i usług za: - grudzień 2000 roku - zobowiązanie podatkowe w wysokości 75.445,00 zł i ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 12.384,00 zł, - marzec 2001 roku - zobowiązanie podatkowe w wysokości 12.694,00 zł i ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.685,00 zł, - kwiecień 2001 roku - kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w kwocie 915,00 zł, - maj 2001 roku - zobowiązanie podatkowe w wysokości 14.993,00 zł i ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 8.737,00 zł, - czerwiec 2001 roku - zobowiązanie podatkowe w wysokości 22.065,00 zł i ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.554,00 zł, - lipiec 2001 roku - zobowiązanie podatkowe w wysokości 19.180,00 zł i ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 6.072,00 zł, - sierpień 2001 roku- zobowiązanie podatkowe w wysokości 40.075,00 zł i ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 13.628,00 zł, - wrzesień 2001 roku - zobowiązanie podatkowe w wysokości 15.725,00 zł i ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 11.351,00 zł, - październik 2001 roku - zobowiązanie podatkowe w wysokości 21.907,00 zł i ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 7.787,00 zł, - listopad 2001 roku - kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 7.813,00 zł i ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 165,00 zł, - grudzień 2001 roku - zobowiązanie podatkowe w wysokości 25.147,00 zł i ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 5.969,00 zł, - styczeń 2002 roku - zobowiązanie podatkowe w wysokości 8.582,00 zł i ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.508,00 zł, - luty 2002 roku - zobowiązanie podatkowe w wysokości 14.080,00 zł i ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.013,00 zł, - marzec 2002 roku - zobowiązanie podatkowe w wysokości 59.715,00 zł i ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 16.816,00 zł, - kwiecień 2002 roku - zobowiązanie podatkowe w wysokości 3.656,00 zł i ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.091,00 zł, - maj 2002 roku - kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 3.635,00 zł i ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.650,00 zł, - czerwiec 2002 roku - kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 1.440,00 zł, - lipiec 2002 roku - kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 1.993,00 zł, - sierpień 2002 roku - zobowiązanie podatkowe w wysokości 32.834,00 zł i ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 10.256,00 zł, - wrzesień 2002 roku - zobowiązanie podatkowe w wysokości 470,00 zł i ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.709,00 zł, - październik 2002 roku - kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 8.017,00 zł, - listopad 2002 roku - kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości 18.506,00 zł, kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 1.001,00 zł i ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 132,00 zł, - grudzień 2002 roku - kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości 12.976,00 zł, 1. uchylił decyzje organu pierwszej instancji z dnia 29 września 2005 roku nr [...] w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2000 roku oraz za miesiące marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2001 roku i umarzył postępowanie w tej części; 2. w pozostałej części decyzje z dnia 29 września 2005 roku nr [...] utrzymał w mocy; 3. utrzymał w całości decyzje z dnia 29 września 2005 roku nr [...]. Podstawą wydania powyższej decyzji były następujące ustalenia stanu faktycznego: W wyniku przeprowadzenia postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i rozliczenia z budżetem państwa podatku od towarów i usług za okres od miesiąca grudnia 2000 roku do miesiąca grudnia 2002 roku oraz w oparciu o przeprowadzone postępowanie podatkowe zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego z wymienionych w zaskarżonej decyzji: 34 faktur VAT wystawionych przez Biuro Handlowe N. z siedzibą w G. (w skrócie BH N.) z tytułu zakupu prac konserwacyjno-malarskich, porządkowych, pomiaru zbiorników oraz prac szlifierskich, 13 faktur VAT wystawionych przez C., sp. z o.o. z siedzibą w W. (w skrócie C.) z tytułu prac konserwacyjno-malarskich, dokonania obmiaru kadłuba statku, transportu sprzętu, zakupu papieru firmowego, wizytówek firmowych, projektu na teczki oraz zakupu teczek oraz 1 faktury nr [...] z dnia 27 marca 2002 roku wystawionej przez D.., sp. z o.o. z siedzibą w W. (w skrócie D.. ) za dokonanie obmiaru jednostki ORP [...]. Powyższe prace były wykonywane na jednostkach pływających znajdujących się na terenie Stoczni [...] i Stoczni [...]. Spór dotyczył ustalenia, czy podwykonawcy strony skarżącej, z którymi A-, sp. z o.o. zawarła umowę o świadczenie usług (tj. BH N., D.. i C. ) usługi te w rzeczywistości zostały wykonane przez ww. podwykonawców ( czy też przez stronę), a w konsekwencji ustalenie czy faktury wystawione przez podwykonawców ( tj. BH N., D.. i C. ) odzwierciedlają czynności które faktycznie zostały wykonane ( przez wystawców zakwestionowanych faktur ), co warunkowałoby możliwość odliczenia przez skarżącą podatku VAT naliczonego od należnego wynikającego z faktur wystawionych przez podwykonawców. Organy podatkowe stwierdziły, że transakcje objęte powyżej wskazanymi fakturami były fikcyjne i stwierdzały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Intencją stron wskazanych transakcji handlowych ujętych w ww. fakturach, zdaniem organu podatkowego, było zwiększenie kwoty podatku naliczonego pomniejszającego podatek należny oraz zwiększenie kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe wskazały, że zasadą jest możliwość odliczania podatku naliczonego od należnego, na mocy art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 roku. W niektórych przypadkach jednakże, prawo to podlega istotnym ograniczeniom określonym w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) Rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) oraz w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.). Organ odwoławczy podniósł, że przeciwko J. N. właścicielowi BH N., kontrahentowi skarżącej wniesiony został do Sądu Rejonowego w G. w dniu 23 grudnia 2004 roku, w sprawie [...], akt oskarżenia. Natomiast, wyrokiem z dnia 9 lutego 2005 roku, w sprawie sygn. akt [...], J. N. został skazany za to, że będąc właścicielem spółek N., E. i BUH F. przyjmował, a następnie przekazywał pieniądze pochodzące z korzyści związanych z popełnieniem przestępstw, utrudniając stwierdzenie ich przestępczego pochodzenia w ten sposób, że prowadząc pozorne transakcje handlowe związane z fikcyjną sprzedażą kosmetyków i usług pomiędzy istniejącymi formalnie, lecz nie prowadzącymi działalności gospodarczej spółkami Biuro Usługowo - Handlowe F., G.., J., L. sp. z o. o. M., E., C., BH S. zalegalizował w ten sposób środki płatnicze w kwocie nie mniejszej niż 18.859.667,51 zł. Organ podatkowy wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania przygotowawczego wynika, że tworzone przez J. N. spółki prawa handlowego miały również na celu kreowanie kosztów dla spółek formalnie działających. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że J. N. własnoręcznie narysował schemat powiązań spółek związanych z fikcyjnymi usługami, wśród których widnieje również A-, sp. z o.o. Nadto, jak dalej argumentował, z notatki służbowej sporządzonej w dniu 27 kwietnia 2004 roku, a dotyczącej analizy operacji na koncie bankowym BH N. za okres od dnia 21 grudnia 1999 roku do dnia 22 października 2002 roku w B. Banku S.A. wynika, że głównym dostawcą środków finansowych była A-, sp. z o.o.; mianowicie, w okresie 18 miesięcy tj. od stycznia 2001 roku do czerwca 2002 roku, dokonała ona przelewów tytułem zapłaty za faktury w wysokości 1.874.957,00 zł. Powyższe, zdaniem organu odwoławczego, świadczy o tym, że istniał przepływ gotówki pomiędzy skarżącą a BH N.. Organy podatkowe oparły się na wyjaśnieniach J. N. złożonych w charakterze podejrzanego w postępowaniu przygotowawczym, które wskazywały, że wszystkie usługi oprócz świadczonych na rzecz spółki "P. " i Urzędu [...] były fikcyjne (k. 11/33 i nast. I tomu akt adm.); podał, że zdarzało się, że w ramach swojej działalności zostały wykonane jakieś usługi projektowe. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że prace malarsko-konserwatorskie i pomiarowe nie wchodzą w zakres "prac projektowych", z czego wywiódł wniosek, że prace na rzecz A-, sp. z o.o. nie zostały wykonane. Organ podatkowy nie dał wiary tej części zeznań J. N. złożonych przed Inspektorem Urzędu Kontroli Skarbowej, w której wskazał on, że prace na rzecz A-, sp. z o.o. zostały wykonane. Powyższe zdaniem organu pozostaje w sprzeczności z wyjaśnieniami złożonymi w charakterze podejrzanego oraz z informacjami otrzymanymi ze Stoczni [...] i Stoczni [...], z których wynika, że BH N. nigdy nie występował o przepustki uprawniające do wejścia na teren Stoczni dla siebie i swoich pracowników.(k. 72/1 I tom akt adm. i k. 79/1 II tom akt adm. ). Organy podniosły, że wprawdzie J. N. twierdził, że wchodził na teren Stoczni (k. 13/2 I tom akt adm.) korzystając z przepustki A. B., jednakże ten zaprzecza, aby komukolwiek udostępniał swoją przepustkę (k. 68/2 I tomu akt adm.). Organ odwoławczy podniósł, że J. N. zachowywał pozory legalności zawieranych fikcyjnie transakcji i w tym celu utworzył sieć spółek prowadzących nielegalną działalność. M.in. w celu uniknięcia kontroli dokonał sprzedaży udziałów w BH N. fikcyjnej osobie tj. G. B., którą okazał się on sam. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w zaskarżonej decyzji, że firma BH N. nie dysponuje żadną dokumentacją dotyczącą usług świadczonych na rzecz A- sp. z o.o., zatem nie jest możliwe jej zbadanie pod kątem stwierdzenia rzeczywistego bądź też fikcyjnego charakteru tych usług. J. N. twierdził, że po sprzedaży udziałów G. B. oddał dokumentację jego pełnomocnikowi M. Z., jednakże, jak wskazano z wyroku z dnia 9 lutego 2005 roku w sprawie sygn. akt [...], J. N. został skazany także za podrobienie podpisu G. B. złożonego na pełnomocnictwie zawartym w akcie notarialnym z dnia 4 maja 2000 roku. Z powyższego organy podatkowe wysnuły wniosek, że G. B. nie istnieje, zaś sprzedaż była fikcyjna i dokumenty firmy BH N. winien posiadać J. N.. Także Biuro Rachunkowe I. s. c., w którym prowadzona była księgowość BH N., w piśmie z dnia 05 sierpnia 2005 roku, poinformowało, iż nie posiada ewidencji księgowej BH N., ponieważ po zakończeniu prowadzenia dla tej spółki ksiąg rachunkowych została w całości zwrócona. Podniesiono, że faktury podpisane przez J. N. będące w posiadaniu A-, sp. z o.o. wystawiane były przez J. N. w okresie od grudnia 2000 roku do maja 2002 roku (zatem po sprzedaży udziałów w BH N.). Organ podatkowy wskazał, że za fikcyjnością usług świadczonych przez firmę BH N. na rzecz A-, sp. z o.o. przemawia także niemożliwość wykonania tak dużego zakresu prac przez BH N. (w ciągu 1,5 roku zawarto umowy zlecenia na kwotę 1.880.386,00 zł), skoro spółka ta wykazywała zatrudnienie 1 lub 2 osób. Przy czym, jak dalej argumentowano, BH N. nie zawierała umów o świadczenie usług z żadnymi innymi spółkami (podzlecanie usług) oraz nie wykazywała kosztów związanych ze sprzedażą usług A-, sp. z o.o. Natomiast zatrudnianie osób na czarno do wykonywania wskazanych prac nie jest poparte żadnymi dowodami. J. N. nie potrafił podać ani jednego nazwiska z wielu osób, którym, jak zeznał, wypłacił za wykonaną pracę prawie 1.700.000,00 zł; udziałowcy skarżącej - W. S. oraz A. B. - również nie potrafili wskazać żadnych osób wykonujących objęte zakwestionowanymi fakturami usługi na ich rzecz z ramienia BH N.. Organ podatkowy drugiej instancji podkreślił, że celem zachowania pozorów legalności zawieranych transakcji, do faktur wystawianych przez BH N. dołączone były zlecenia i protokoły zdawczo-odbiorcze, podczas gdy taki sposób dokumentowania nie był praktykowany w spółce w przypadku zawierania umów z innymi podwykonawcami. Natomiast, przekazywanie Stoczniom wykonanych przez A-, sp. z .o.o. (w tym również BH N.) robót odbywało się w rzeczywistości po zakończeniu prac jako jedna całość na podstawie protokołu zdawczo–odbiorczego. Stąd też organ podatkowy przyjął twierdzenia przedstawicieli Stoczni, że wszelkie prace na ich terenie zostały wykonane. Organ odwoławczy zakwestionował natomiast fakt, że powyższe prace wykonała firma J. N. BH N. i pozostali podwykonawcy. Z uzasadnienia organu drugiej instancji wynika także, że J. N. nie trudnił się nigdy wcześniej i nigdy później usługami konserwacyjno - malarskimi wykonywanymi na statkach; z zawodu jest artystą - plastykiem. Nie posiadał w wykonywaniu takich pracach żadnego doświadczenia, które wskazywałoby na zasadność zleconych prac. Nadto, nie posiada znajomości fachowych określeń, które wskazywałyby na rzeczywiste wykonywanie zlecanych usług; zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, trudno dać wiarę temu, że osoba zajmująca się taką działalnością na tak dużą skalę nie posiadała wiedzy zawodowej. Organ odwoławczy, podsumowując powyższe okoliczności sprawy stwierdził, że brak jest także logicznego, racjonalnego, w tym zwłaszcza ekonomicznego uzasadnienia zawartych z BH N. transakcji, gdyż spółka korzystając z usług podwykonawcy ponosiła dodatkowe koszty. Zatem, w ocenie ww. organu podatkowego, ustalenia stanu faktycznego dowodzą, że w istocie celem transakcji handlowych ujętych w przedmiotowych fakturach nie były uzasadnione racje gospodarcze, lecz uzyskanie przez stronę nienależnego zwrotu podatku naliczonego. A-, sp. z o.o. odnosiła korzyść z toku postępowania, gdyż zapłata za zakwestionowane usługi wracała do skarżącej, po odliczeniu kosztów całej transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że na gruncie zebranego materiału dowodowego uznano także, że transakcje pomiędzy A-, sp. z o.o. a C. oraz D.. objęte wskazanymi w decyzji drugoinstancyjnej fakturami były fikcyjne i stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Odnośnie spółki C. oparto się w głównej mierze na zeznaniach R. M.; prezesa zarządu, który wskazał, że był "figurantem", za co płacono mu wynagrodzenie. Osobą w rzeczywistości podejmującą decyzje w spółce był J. N., który reprezentował C. oraz D.. wobec A-, sp. z o.o. (co wynika także z zeznań udziałowców skarżącej spółki A. B. i W. S.). C. nie zatrudniała pracowników (wykazane zatrudnienie było fikcyjne wg twierdzeń J. N.), co dodatkowo przemawia za przyjęciem, że nie istniała możliwość wykonania prac wskazanych we wspomnianych fakturach. Udziałowcy A-, sp. z o.o. W. S. oraz A. B. również nie znali żadnych osób wykonujących usługi objęte zakwestionowanymi fakturami na rzecz C., jak i fakturą wystawioną przez D... Organ odwoławczy reasumując wskazał, że zakwestionowane faktury, stosownie do postanowień § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) cyt. Rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 roku oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) Rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 roku, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ odwoławczy przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2000 roku, sygn. akt I SA/Łd 237/98, w którym postawiona została teza, że odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, w żadnym przypadku nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, gdyż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 roku prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył towaru (usługi), a tak się dzieje w przypadku otrzymania faktury stwierdzającej sprzedaż, która w rzeczywistości nie miała miejsca, nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze. Organ podał, że na podatniku spoczywa ciężar wykazania prawa do skorzystania z możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nałożony przepisem art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić w udokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika. Nadto, organ odwoławczy podkreślił, że organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie zgodnie z przepisami prawa, w tym zgodnie z art. 180 § 1 O.p., kierując się zasadą wyrażoną w art. 187 § 1 O.p. tj. zasadą prawdy materialnej i ocenił zebrane dowody stosownie do art. 191 O.p. Jako nietrafny został oceniony przez organ drugiej instancji zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 193 § 1 i 6 O.p.. Organ odwoławczy podniósł, że skoro skarżąca uwzględniła w swych księgach podatkowych (ewidencji) wszystkie zdarzenia gospodarcze, a spór toczy się o uprawnienia spółki zawarte w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 roku w związku z naruszeniem § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) cyt Rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 roku oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) Rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 roku, to brak podstaw do zarzucenia ich nierzetelności. Obowiązkowa treść ewidencji prowadzonej przez spółkę dla celów podatku od towarów i usług określona została w art. 27 ust. 4 ustawy VAT z dnia 8 stycznia 1993 roku. Ponadto organ drugiej instancji, przywołując przepis art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o VAT z dnia z dnia 11 marca 2004 roku, podniósł, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego jako sankcji prawno - finansowej ma charakter obligatoryjny. Nie może być zatem uzależnione od uznania organu podatkowego. Przywołując przepis art. 68 § 1 i 3 O.p. oraz art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) wskazał, że decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za grudzień 2000 roku oraz za marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2001 roku zostały wydane w dniu 29 września 2005 roku po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 68 § 1 O.p., który upłynął z dniem 31 grudnia 2004 roku. Stąd też konieczne było ich uchylenie w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A-, sp. z o.o. zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, zarzucając jej naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 roku oraz art. 2 i 7 oraz art. 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równości traktowania wszystkich podatników prowadzących działalność gospodarczą, a także naruszenie przepisów prawa materialnego oraz postępowania poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie zasad wnioskowania. Zarzucono także błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że usługi wskazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane. Skarżąca zarzuciła organowi oparcie się na materiale dowodowym dotyczącym jedynie jej kontrahenta tj. BH N. oraz tendencyjny dobór materiału dowodowego. W szczególności nie uwzględnienie zeznań J. N. złożonych przez inspektorami Urzędu Kontroli Skarbowej, w których wskazał on, że prace na rzecz A-, sp. z o.o. zostały w rzeczywistości wykonane. Nadto, jak wskazano nieuprawnione było powoływanie się przez organ podatkowy na wyrok skazujący J. N. z dnia 9 lutego 2005 roku w sprawie sygn. akt [...], który nie dotyczył strony skarżącej i przyjęcie, że skoro J. N. prowadził przestępczy proceder to także jego kontrahenci uwikłani są w takie działania. Strona podkreśliła, że to J. N. zajmował się kompletowaniem składu ekip budowlanych i był ich reprezentantem wobec A-, sp. z o.o. Ponadto, skarżąca spółka podniosła, że bezprawnie organy podatkowe pominęły jednoznaczne oświadczenia Stoczni, iż zakontraktowane prace zostały wykonane. Argumentowała, że J. N. gwarantował elastyczność w doborze pracowników i czasu pracy, zaś A- nie miała możliwości wykonać tych prac wyłącznie we własnym zakresie. W konkluzji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Pismem z dnia 10 kwietnia 2007 roku A-, sp. z o.o. uzupełniła skargę wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ II instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z dyspozycjami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych z zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku, nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej p.p.s.a.) wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. A zatem, w niniejszej sprawie Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem stwierdził, iż wbrew zarzutom skargi, nie narusza ona ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga jest zatem niezasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd zważył, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy A-, sp. z o.o. była uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od należnego z tytułu faktur wystawionych przez firmy BH N., C. oraz D.., mając na uwadze, iż jak już podkreślono, spór dotyczy ustalenia, czy podwykonawcy strony skarżącej, z którymi A-, sp. z o.o. zawarła umowę o świadczenie usług (tj. BH N., D.. i C. ) usługi te w rzeczywistości zostały wykonane przez ww. podwykonawców ( czy też przez stronę), a w konsekwencji ustalenie czy faktury wystawione przez podwykonawców ( tj. BH N., D.. i C. ) odzwierciedlają czynności które faktycznie zostały wykonane ( przez wystawców zakwestionowanych faktur ), co warunkowałoby możliwość odliczenia przez skarżącą podatku VAT naliczonego od należnego wynikającego z faktur wystawionych przez podwykonawców ( por. § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm., zwanego dalej Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku), § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm., zwanego dalej Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku – w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego). W pierwszej kolejności jednak Sąd rozpatrzył zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W tym miejscu należy wskazać, że A-, sp. z o.o. nie powołała w petitum skargi konkretnych przepisów procedury, które jej zdaniem zostały naruszone przez organ podatkowy drugiej instancji, ograniczając się do ogólnikowego stwierdzenia, że doszło do naruszenia przepisów "prawa formalnego". Dopiero z treści uzasadnienia skargi wywnioskować można, że skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 187 § 1 O.p. i 191 O.p. oraz art. 193 § 1 i 6 O.p., a także art. 121 §1 O.p.i 122 O.p. Zgodnie z art. 122 O.p.(zasada prawdy obiektywnej) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wskazać trzeba, że organ podatkowy prawidłowo ustalił w niniejszej sprawie stan faktyczny w oparciu o materiał dowodowy uzyskany zarówno z postępowania przygotowawczego, jak i zgromadzony w toku niniejszego postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. R. Mastalski, w artykule pt. "Nie tworzy się prawa dla jednej sprawy" opubl. w Rzeczpospolita 9/2005/29 stwierdził, że organy podatkowe mogą korzystać z materiałów zgromadzonych przez prokuraturę w postępowaniu karnym (...), jeżeli dopuszczając je jako dowody w postępowaniu podatkowym uznają, że mogą one przyczynić się do wyjaśnienia sprawy podatkowej; organy podatkowe mają jednak obowiązek pełnej weryfikacji materiałów dowodowych i ich uzupełnienie, jeżeli uznają to za konieczne dla pełnego wyjaśnienia sprawy podatkowej, czyli realizacji prawdy obiektywnej. Sąd pogląd ten podziela. Organy podatkowe obu instancji, dopuszczając jako dowód w postępowaniu podatkowym również dowody zebrane w toku postępowania karnego i uzupełniając tak uzyskany stan sprawy również o wyniki toczącego się postępowania dowodowego, w ramach postępowania podatkowego, co umożliwiło właściwą analizę stanu sprawy, nie naruszyły ani wskazanych w uzasadnieniu skargi przepisów postępowania ani pozostałych zasad postępowania podatkowego. Sąd nie dopatrzył się m.in. naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Wskazać trzeba, że skarżąca oprócz wskazania na naruszenie tej zasady nie podała dokładnie, dlaczego jej zdaniem postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podkreślić należy, iż oczywistym jest dla Sądu, że organy podatkowe oraz A-, sp. z o.o. są w niniejszej sprawie adwersarzami, jednak okoliczność ta nie może stanowić jedynej podstawy formułowania przez skarżącą pod adresem organów podatkowych zarzutu braku zaufania, bez wskazania konkretnych okoliczności, które tę nieufność wywołały; zarzuty te nie mogą stanowić zwykłej polemiki z ustaleniami organu podatkowego bez podania dowodów uzasadniających stanowisko osoby skarżącej. Po dokonaniu szczegółowej analizy treści uzasadnienia skargi Sąd wywiódł wniosek, że skarżąca upatruje naruszenia zasady zaufania w tendencyjnym, jej zdaniem, doborze materiału dowodowego. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku skarżącej, postępowanie podatkowe nie było prowadzone w celu uwiarygodnienia przyjętej na wstępie tego postępowania tezy o fikcyjności usług wykonywanych na rzecz A-, sp. z o.o. Przeciwnie, powyższa teza stanowiła dopiero konkluzję przeprowadzonego postępowania podatkowego i była wynikiem właściwie dokonanej oceny materiału dowodowego, nie wykraczającej poza zakres swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Konkluzje były trafne, zgodne z zadami logiki i wnioskowania oraz z doświadczeniem życiowym. Stosownie do art. 187 §1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Podnieść należy, że celu realizacji tej zasady organ administracji państwowej, dysponując sprzecznymi ze sobą zeznaniami stron i świadków, nie może uchylić się od oceny wiarygodności tych dowodów, a tym samym od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jeżeli spośród dwóch twierdzeń jedno jest prawdziwe, a drugie fałszywe, należy dokonać stosownego wyboru, wskazując kryteria, jakimi kierował się organ, uznając daną okoliczność za udowodnioną ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 1988 roku, III SA 579/88, niepublikowany.) Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. Jeżeli organ podatkowy wyprowadza określone ustalenia dotyczące stanu faktycznego z posiadanej dokumentacji, to skuteczne ich zakwestionowanie wymaga przeprowadzenia stosownego kontrdowodu z inicjatywy strony toczącego się postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 1998 roku, III SA 682/97, LPolonica). Podkreślić trzeba, że w niniejszej sprawie organ II instancji podszedł z ostrożnością do twierdzeń J. N., co akcentował w zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ocenił jako wiarygodne wyjaśnienia w charakterze podejrzanego złożone w postępowaniu przygotowawczym, które wskazywały, że wszystkie usługi oprócz świadczonych na rzecz firmy P. i Urzędu [...] były fikcyjne (k. 11/33 i nast. akt adm.). Organ podał jednocześnie powody, dla których uznał w części za niewiarygodne zeznania J. N. złożone przed inspektorami Urzędu Kontroli Skarbowej (k. 13/1-6, k. 49/1-49/5 I tom akt. adm.). Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu, co też uczynił organ drugiej instancji w niniejszej sprawie uczynił. Zatem, za konkluzjami przyjętymi przez organ odwoławczy na podstawie wszechstronnej i krzyżowej oceny materiału dowodowego tj. fikcyjności usług wykonanych przez firmę BH N. przemawia, co słusznie zauważono w zaskarżonej decyzji: 1/. brak jakiejkolwiek dokumentacji w BH N. odnośnie świadczonych usług na rzecz A-, sp. z o.o. J. N. twierdził, że po sprzedaży udziałów G. B. oddał pełnomocnikowi B. – M. Z. dokumentację. Jednakże, jak słusznie wskazały organy podatkowe, J. N. został skazany za podrobienie podpisu G. B. złożonego na pełnomocnictwie notarialnym dla M. Z. Powyższe, a także pismo z dnia 17 czerwca 2005 roku (k. 58 I tomu akt adm.) prowadzi do uprawnionego wniosku, że G. B. jest osoba nieistniejącą, sprzedaż była fikcyjna i dokumenty winien posiadać J. N.; 2/. A-, sp. z o.o. nie była w stanie udowodnić (skoro chciała skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego od należnego), że prace na jednostkach pływających zostały wykonane w rzeczywistości przez BH N.. Samo oświadczenie Stoczni, że prace wykonano zgodnie ze zleceniem nie mogą zaś stanowić dowodu na to, że wykonała je BH N. czy inni podwykonawcy. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku w wyroku z dnia 27 września 2002 roku, sygn. akt I SA/Gd 2024/99, przepis art. 187 O.p. nie zwalnia podatnika z obowiązku wykazania twierdzeń, z których mają wynikać dla niego określone skutki prawne i współpracy z organami podatkowymi celem ustalenia stanu faktycznego w sposób nie budzący wątpliwości. Podkreślić trzeba, iż poza kwestionowanymi fakturami i protokołami zdawczo-odbiorczymi skarżąca nie wskazała żadnych innych dowodów mogących świadczyć o tym, że BH N. wykonywał prace na jej rzecz na terenie Stoczni (faktury i protokoły zdawczo-odbiorcze k. 82-72- 82/94 II tom akt adm.). Przy czym, wskazać należy, że niektóre faktury wykazują niezgodności z protokołami zdawczo-odbiorczymi np.: na jednej z faktur widnieje data wystawienia 13 maja 2002 roku, zlecenie na wykonanie prac zostało złożone w dniu 16 maja 2002 roku, zaś protokół zdawczo-odbiorczy – 20 maja 2002 roku (k. 82/89-91 II tom akt adm. ). Są to na tyle istotne sprzeczności, które zdaniem Sądu dyskwalifikowały powyższe dowody przedłożone przez skarżącą i deprecjonowały ich wiarygodność; 3/. J. N. pomimo sprzedaży udziałów w dalszym ciągu podpisywał się na fakturach i reprezentował BH N. pod własnym nazwiskiem; 4/. Stocznia [...] i Stocznia [...] wskazały, że BH N. nigdy nie występował o przepustki uprawniające do wejścia na teren Stoczni dla siebie i swoich pracowników.(k. 72/1 I tom akt adm. i k. 79/1 II tom akt adm. ). Powyższe wynika także z analizy listy osób wchodzących na teren Stoczni (brak tam nazwiska J. N.; por. zestawienie osób wchodzących na teren obu Stoczni k. 49/6-49/11 i tom akt adm.). J. N. twierdził, że wchodził na teren Stoczni (k. 13/2 I tom akt adm.) korzystając z przepustki A. B., który temu zaprzeczył (k. 68/2 I tomu akt adm.); 5/. przepustki, jak wskazują inni podwykonawcy A-, sp. z o.o. były wprawdzie wystawiane na A-, lecz imienne na każdego z podwykonawców, co uwidacznia także lista osób wchodzących na teren Stoczni (wskazuje każdego z imienia i nazwiska) (k. 34/3 i nast. I tomu akt adm., wyjaśnienia kontrahentów A-, sp. z o.o., S. B., K. C. i I. C. oraz W. K. k. 39/1-31/2, k. 51/1-50/2 I tomu akt adm.); 6/. J. N. twierdził, że zatrudniał "na czarno" pracowników w celu wywiązania się w umów zlecenia zawartych z A-, sp. z o.o., jednakże nie potrafił on wskazać ich nazwisk; co więcej, istnieją rozbieżności w jego twierdzeniach dotyczących okoliczności, w jakich miał płacić tym pracownikom (k. 82/14 II tomu akt adm.); 7/. fikcyjny charakter usług świadczonych przez BH N. na rzecz A- potwierdza także L. F. (k. 83/5-II tom akt adm.). Odnośnie faktur wystawionych na rzecz A-, sp. z o.o. przez firmę C. organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że także wynikające z nich usługi nie zostały w rzeczywistości wykonane. Prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej oparł się na twierdzeniach R. M., prezesa zarządu, (k. 11/39-43 I tom akt adm.). Z jego wyjaśnień wynika, że był "figurantem", za co płacono mu wynagrodzenie; przelewy z konta C. odbywały się bez jego wiedzy. Jak wskazywał, udział C. w transakcjach miał służyć (...) rozbiciu kosztów (...); osoba o imieniu O. K. dostarczała mu wypisane faktury, które R. M. podpisywał. Słusznie podkreślił organ drugiej instancji, że J. N. został skazany za przestępstwo z art. 299 Kk, zaś w akcie oskarżenia odniesiono się do spraw firmy C., podnosząc, że była to spółka istniejąca wyłącznie formalnie, nie prowadząca działalności. O charakterze tej spółki świadczy również fakt, że firmę C. przed A-, sp. z o.o. reprezentował J. N., który dostarczał stronie skarżącej faktury wystawione przez kontrahentkę (zeznania J. N. przed inspektorami Urzędu Kontroli Skarbowej k. 13/3 I tom akt adm.). Nadto, jak słusznie zauważono, firma C. nigdy nie występowała o zezwolenie na wstęp na teren Stoczni [...] ( k. 79/1 II tomu akt adm. ) i na teren Stoczni [...] ( k. 72/1 I tom akt adm.). Sąd ocenił, że także wywiedzione przez organy podatkowe wnioski o fikcyjnym charakterze usług świadczonych na rzecz A-, sp. z o.o. przez firmę D.. są prawidłowe i nie wykraczają poza zakres swobodnej oceny dowodów. Z. K., prezes zarządu tej spółki stwierdził, że D.. została zorganizowana dla (...) tworzenia koszówek (...); faktury wystawiane zaś były pod nadzorem J. N. (wyjaśnienie w charakterze podejrzanego Z. K. (72/16 II tomu akt adm.). Powyższe potwierdza J. N. (k. 12 I tomu akt adm.). Zasadnie, zdaniem Sądu, organy podatkowe przyjęły tę część twierdzeń jako wiarygodną, są one bowiem spójne z twierdzeniami Z. K. Także i w przypadku tej spółki Stocznia [...] i Stocznia [...] wskazały, że D.- nigdy nie występował o przepustki uprawniające do wejścia na teren Stoczni dla siebie i swoich pracowników.(k. 72/1 I tom akt adm. I k. 79/1 II tom akt adm. ). Sąd zważył, że po ustaleniu stanu faktycznego organy podatkowe dokonały jego prawidłowej subsumcji pod właściwe przepisy prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 roku, § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) Rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) oraz w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm). Zatem niesłuszny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 roku, bowiem ustawa ta nie stanowiła podstawy prawnej odliczenia przez skarżącą podatku VAT naliczonego od należnego za okresy od grudnia 2000 r. do grudnia 2002 roku, w zakresie zobowiązania podatkowego (nie dodatkowego zobowiązania podatkowego), bowiem jeszcze nie obowiązywała. W tym okresie miała zastosowanie regulacja ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 roku. Zgodnie z art. 19 ust. 1 tej ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Przy czym wskazane wyżej Rozporządzenia określają ograniczenia tego uprawnienia: § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) cyt. Rozporządzenia (obowiązującego do dnia 26 marca 2002 roku i znajdującego zastosowanie do okresów rozliczeniowych sprzed dnia utraty jego mocy prawnej) wskazuje, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Do okresów rozliczeniowych mających miejsce po dniu 26 marca 2002 roku zastosowanie znalazł natomiast przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku, który ma analogiczne brzmienie jak ww. przepis Rozporządzenia z dnia z dnia 22 grudnia 1999 roku. Sąd nie stwierdził także naruszenia zasad wyrażonych w art. 2 i 7 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej tj. zasady państwa prawnego, zasady praworządności oraz zasady równego traktowania. Podnieść należy że organy podatkowe działały w granicach prawa, na podstawie przyznanych im kompetencji. Sąd nie stwierdza także jakiejkolwiek dyskryminacji strony skarżącej przez organy podatkowe. Sąd zważył, że zarzuty strony w tym zakresie stanowią jedynie polemikę z ustaleniami Dyrektora Izby Skarbowej, nie poparte rzeczową argumentacją. Prawidłowo, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzje organu pierwszej instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące grudzień 2000 roku i marzec oraz od maja do listopada 2001 roku, bowiem zostały one wydane w dniu 29 września 2005 roku tj. po upływie terminu przedawnienia, który miał miejsce w dniu 31 grudnia 2004 roku. Stosownie bowiem do art. 20 § 1 i 2 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 roku, nr 169, poz. 1387) do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym tą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. Natomiast § 2 stanowi, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zasadnie podkreślił organ odwoławczy, że przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie tej ustawy dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 68) były korzystniejsze, bowiem nie obowiązywał § 3 tego przepisu (dodany od dnia 1 stycznia 2003 roku), który określa okres przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego na 5 lat. Przed dniem 1 stycznia 2003 roku natomiast zastosowanie miał przepis art. 68 § 1 O.p. statuujący 3-letni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 193 § 1 i 6 O.p., wskazać należy, że organ podatkowy winien uznać za nierzetelne księgi podatkowe, bowiem nie odzwierciedlają one rzeczywistych procesów gospodarczych (fikcyjne usługi). Księgę uważa się za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2). Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z odrębnymi przepisami (art. 193 § 3), np.: z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475). Nierzetelność księgi zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje taki skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znaczenie (art. 193 § 4 i 5). Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie z dnia 15 marca 2002 roku, SA/Rz 818/2000, opubl. w Przegląd Orzecznictwa Podatkowego, 2003/1 poz. 11, jeśli zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, to należy traktować ją jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Stosownie do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 8 marca 2006 r., III SA/Wa 281/2005, opubl. w Monitor Podatkowy 2006/4 str. 4, organy podatkowe nie mogą uznać fikcyjnego charakteru transakcji bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, w których te transakcje były ewidencjonowane. Organ winien zatem obalić domniemanie prawdziwości ksiąg podatkowych, aby osiągną prawnie skuteczną możliwość nie uwzględnienia zawartych w księgach faktur jako podstawy do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego od należnego; aby zatem móc zastosować art. 23 § 2 O.p. powinien w protokole badania ksiąg określić za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Takiego protokołu w aktach sprawy brak. Jakkolwiek Sąd stwierdził, że wskazane uchybienie miało miejsce, to w ocenie Sądu, w tej sprawie, pozostaje ten fakt bez istotnego wpływu na wynik sprawy ( również mając na uwadze zakres merytoryczny i podstawę prawną wydanych decyzji ); przez naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy należy bowiem rozumieć takie naruszenie prawa, że gdyby do niego nie doszło, w sprawie zapadłaby decyzja o innej treści, lub gdy decyzja ta wydana byłaby na odmiennej podstawie prawnej albo też naruszenie wywołałoby ujemne skutki dla strony. W rozpatrywanej sprawie powyższe nie miało miejsca, co uniemożliwia uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 193 § 1 i 6 O.p na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Mając powyższe na względzie, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę A-, sp. z o.o.