I FSK 522/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 grudnia 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 627/06 w sprawie ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt III SA/Gl 627/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 grudnia 2005 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług – interpretacji prawa podatkowego, stwierdził, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku i zasądził na rzecz skarżącego – M. P. koszty postępowania sądowego. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie dotyczącej interpretacji prawa podatkowego co do opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia otrzymywanego przez biegłego sądowego. 1.3. Sąd podał, że skarżący zwrócił się z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ww. zakresie. Przedstawiając swoje stanowisko skarżący wyjaśniał, że biegły sądowy wykonujący pewien zakres czynności na użytek postępowania sądowego nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej, stąd otrzymywane przez niego wynagrodzenie - w myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej powoływana także jako "u.p.t.u." - nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Skarżący przekonywał, że biegły sądowy jest organem procesowym, powoływanym przez Sąd, który za jego działania ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich. 1.4. Organ pierwszej instancji w postanowieniu z 23 września 2005 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego w ww. zakresie. 1.5. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia utrzymał powyższe rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że jednym z warunków, jakie łącznie powinny być spełnione, aby wykonywane przez dany podmiot czynności można było uznać za zwolnione z opodatkowania w oparciu o art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., jest odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15, poz. 133) wynika, że biegłych sądowych z różnych dziedzin ustanawia przy sądzie okręgowym prezes tego sądu. Opinia biegłego stanowi dowód w postępowaniu sądowym, wydawana jest w oparciu o posiadaną wiedzę specjalistyczną. Wobec powyższego – w ocenie organu – opinia ta musi być w pełni samodzielna, odpowiada za nią sam biegły, a sąd dokonując oceny materiału dowodowego nie może wpływać na jej treść. Odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane w ramach działalności biegłego sądowego ponosi sam biegły, a nie sąd, jako podmiot zlecający ich wykonanie, wobec czego czynności te nie mogą być wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Nadto organ odwoławczy przekonywał, że biegły sądowy w ramach swojej działalności ponosi pewne ryzyko ekonomiczne, skoro wysokość jego dochodu uzależniona jest nie tylko od kwoty przyznanego wynagrodzenia, ale także od kosztów, jakie w związku z tą działalnością ponosi sam biegły. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo i o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. 2.2. W uzasadnieniu podkreślono, że na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego spór co do opodatkowania wynagrodzenia biegłych sądowych nie istniał, bowiem przyjmowano, że stosunek łączący biegłego i organ procesowy nie jest stosunkiem cywilnoprawnym, oraz że wydanie opinii przez biegłego nie jest odpłatnym świadczeniem usług. Na poparcie tego stanowiska skarżący powołał uchwałę Sądu Najwyższego z 22 kwietnia 1997 r. sygn. akt III CZP 11/97, zgodnie z którą "wydanie opinii przez biegłego nie jest odpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu stosownie do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług". Dodatkowo strona zaznaczyła, że procesowy, publicznoprawny charakter stosunku, który łączy biegłego z sądem powoduje, że w myśl art. 6 pkt 2 u.p.t.u. podejmowane przez niego czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo zauważył, że w u.p.t.u. pojęcie usług zostało zdefiniowane w sposób odmienny, niż w poprzednio obowiązującej ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a przywołana uchwała odnosiła się do regulacji tejże ustawy. Ponadto organ odwoławczy wbrew stanowisku skarżącego podkreślił, że celem przepisu art. 6 ust. 2 u.p.t.u. jest wyłączenie z opodatkowania czynności dokonanych z naruszeniem prawa. Tym samym za błędną uznał organ odwoławczy wykładnię ww. przepisu dokonaną przez stronę. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga jest zasadna. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że organ odwoławczy dokonując wykładni art. 6 ust. 2 u.p.t.u. przyjął, że w przepisie tym mowa jest o czynnościach nieskutecznych na gruncie prawa cywilnego, w szczególności o tych związanych z działalnością przestępczą. Wskazał, że niemożliwe jest zawarcie prawnie skutecznej umowy cywilnoprawnej o wydanie opinii procesowej (czyli przyznaje, że spełnione są przesłanki art. 6 ust. 2 u.p.t.u.), a z drugiej strony stwierdził, że czynności podejmowane przez biegłego sądowego stanowią usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., świadczone z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. W ocenie Sądu organ nie udzielił jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy usługą jest również świadczenie zdefiniowane w art. 8 ust. 1 pkt 3, jeśli świadczenie to nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy w rozumieniu art. 6 ust. 2 omawianej ustawy. 3.2. Sąd zauważył także, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonując interpretacji przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. podniósł, że "w praktyce chodzi o to, aby odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania zleceniobiorcy ponosił zleceniodawca". Stwierdził, że chodzi tu o sytuację, w której czynności wykonywane przez osobę fizyczną zatrudnioną na umowę zlecenia "są tożsame z czynnościami podmiotu zlecającego wykonanie tych czynności". W przeciwnym wypadku, zlecający - co do zasady - nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich. Swoje wnioski, co do braku spełnienia przez biegłych sądowych przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. organ odwoławczy wywiódł z treści rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15, poz. 133) oraz ze stwierdzenia, że "nie ma w przedmiotowej sprawie tożsamości czynności (sądu i biegłego), których odbiorcą jest uczestnik postępowania sądowego", jednakże w zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił, na jakiej podstawie za niezbędny warunek wypełnienia normy art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. przyjął kryterium "tożsamości czynności sądu i biegłego". 3.3. Sąd zaznaczył także, że analizując status prawny biegłego sądowego pod kątem treści art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., organy podatkowe nie wzięły pod rozwagę uregulowań zawartych w tym zakresie w ustawach procesowych (Kodeksie postępowania cywilnego, Kodeksie postępowania Karnego), Dekrecie o należnościach świadków, biegłych i stron z 29 października 1950 r. (Dz. U. Nr 48, poz. 445) i rozporządzeniach wykonawczych. Jednocześnie Sąd wskazał, że przywołane przez organ odwoławczy rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15, poz. 133) nie daje pełnego obrazu sytuacji prawnej biegłego. 3.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił również, że organy podatkowe interpretując przepisy ustawy posłużyły się co do zasady wykładnią gramatyczną, w oderwaniu od wykładni systemowej, funkcjonalnej i celowościowej. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien zwrócić szczególną uwagę na fakt, że sporny przepis art. 15 ust. 3 u.p.t.u. stanowi implementację art. 4(4) VI Dyrektywy. Dokonując zatem kompleksowej i zgodnej z zasadami wykładni interpretacji prawa organ winien także kierować się zasadą, że prawo krajowe należy interpretować tak dalece jak to jest możliwe w świetle treści i celu dyrektywy, aby osiągnąć skutek w niej zamierzony (por. wyrok ETS w sprawie C-106/89). Zdaniem Sądu organ odwoławczy winien też odnieść się rzetelnie do powołanych we wniosku przepisów prawa procesowego normujących status biegłego sądowego jak i orzeczeń Sądu Najwyższego wyjaśniających ten status. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach zarzucono naruszenie art. 113 § 1, art. 133 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 14a § 2 i § 3 oraz art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływana jako "O.p.", poprzez błędne uznanie, że przedmiotem postępowania przed organami podatkowymi w przedmiotowej sprawie były przepisy art. 6 ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., podczas gdy skarżący nie wnioskował o interpretację tych przepisów. 4.2. W uzasadnieniu pełnomocnik organu odwoławczego, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 grudnia 2005 r., sygn. I SA/Gl 1678/05 stwierdził, że w sprawie o interpretację przedmiotem orzekania organu pierwszej instancji jest stanowisko strony przedstawione we wniosku, natomiast organu odwoławczego – ocena prawna tegoż orzeczenia, przy uwzględnieniu niezmienionego stanu faktycznego. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że strona dopiero w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odwołała się do treści art. 6 ust. 2 i art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., a zatem ów Sąd nie może zarzucać organom podatkowym, że nie dokonały wykładni wskazanych przepisów. Zgodnie bowiem z wnioskiem skarżącego przedmiotem interpretacji miały być jedynie art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. 4.3. Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, tj. art. 113 § 1 i art. 133 § 1 oraz art. 145 § pkt 1 lit. c (bez określenia aktu prawnego, w którym zawarte są te przepisy) w zw. z art. 14 § 2 i § 3 oraz art. 14b § pkt 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że przedmiotem postępowania przed organami podatkowymi w przedmiotowej sprawie były przepisy art. 6 ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. 5.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie odniesiono się w żaden sposób do przywołanych w zarzucie, bez sprecyzowania aktu prawnego, przepisów art. 113 § 1 i art. 133 § 1 oraz art. 145 § pkt 1 lit. c , brak zatem uzasadnienia zarzutu naruszenia tych przepisów, czego wymaga art. 176 P.p.s.a. Tym samym zarzut naruszenia tych przepisów jako nieprecyzyjny oraz nieuzasadniony, nie zasługuje na uwzględnienie. 5.3. Zarzut naruszenia art. 14 § 2 i § 3 oraz art. 14b §kt 1 O.p. uzasadniono natomiast niesłusznością stanowiska Sądu pierwszej instancji, odnośnie braku odpowiedzi organu co do zakresu zastosowania w tej sprawie art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 6 ust. 2 u.p.t.u., w sytuacji gdy organ odwoławczy bada udzieloną interpretację pod względem jej zgodności z prawem w granicach zakreślonych przez samego wnioskodawcę. Zarzut ten jest całkowicie chybiony, gdyż pomija, że zgodnie z art. 14a § 1, § 2 i § 3 O.p. organ podatkowy ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika, który obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie, przy czym udzielona interpretacja, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Faktem jest, że granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa strona występująca z konkretnym pytaniem prawnym, lecz są to granice stanu faktycznego. Natomiast postanowienie organu w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika powinno zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14a § 3 o.p.), co oznacza, że organ jest obowiązany do dokonania wyczerpującej analizy prawnej stanu faktycznego przedstawionego mu przez podatnika, a nie tylko odniesienia się do oceny jego stanowiska prawnego i przywołanych przez niego przepisów prawa. Ograniczenie się organu podatkowego przy dokonywaniu oceny prawnej stanowiska pytającego jedynie do przywołanych przez niego przepisów prawa i pominięcie innych przepisów, które mogą wpływać na tę ocenę, jak również mogących mieć zastosowanie różnych rodzajów wykładni wzajemnie powiązanych ze sobą przepisów, prowadzić może do naruszenia zarówno art. 14a § 3 O.p. poprzez dokonanie niepełnej oceny prawnej, lecz również - odnoszących się do przedstawionego stanu faktycznego – przepisów prawa materialnego w zakresie ich wykładni, nieuwzględniającej wszystkich jej aspektów prawnych. 5.4. W tej sytuacji zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 14 § 2 i § 3 oraz art. 14b § pkt 1 O.p. , przez wyrok Sądu pierwszej instancji wskazujący na konieczność dokonania oceny prawnej stanu faktycznego niniejszej sprawy na tle wydawanej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika, z uwzględnieniem również – na tle wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. - przepisów art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 6 ust. 2 u.p.t.u., jak również art. 4 ust. 4 VI Dyrektyw oraz zastosowania nie tylko wykładni gramatycznej tych przepisów, nie mogą być uznane za trafne. Dokonana przez organ podatkowy interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika, wymaga bowiem – na tle przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego – wskazania przepisów prawnych mających odniesienie do tego stanu wraz z wyczerpującym, a zatem i wszechstronnym uzasadnieniem stanowiska organu, przy uwzględnieniu również, jeżeli tego wymagają okoliczności, nie tylko gramatycznej wykładni prawa. 5.5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.