III SA/Gl 630/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2006 r. przy udziale - sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług – interpretacji prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.), odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. nr [...] stanowiącego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności biegłego sądowego. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że P.K. zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., w trybie art. 14 a Ordynacji podatkowej, o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia otrzymanego przez biegłego sądowego wykonującego ekspertyzy na mocy postanowień organów procesowych. Strona stanęła na stanowisku, że biegły wykonujący ekspertyzy na mocy postanowień organów procesowych nie jest podatnikiem od towarów i usług. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. uznał za nieprawidłowe stanowisko strony i stwierdził, że czynności wykonywane przez biegłego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W zażaleniu na powyższą interpretację podatnik wniósł o jej zmianę. Uzasadniając swe stanowisko skarżący P. K. sformułował pogląd, że nie jest możliwe zawarcie cywilnoprawnej umowy o wydanie opinii procesowej. Stwierdził, że pozycja procesowa biegłego sądowego wynika z Kodeksu postępowania cywilnego, zaś art. 282 § 1 oraz art. 281 ustawy zobowiązują biegłego do zachowania neutralności, nakazują wyłączenie biegłego z tych samych przyczyn, co sędziego. Wskazał, że Sąd ponosi odpowiedzialność za działania biegłych wobec osób trzecich na zasadzie art. 417 Kodeksu cywilnego. Dodatkowo zaakcentował, że biegły nie wykonuje swoich czynności w sposób samodzielny. Stwierdził, że biegły nie ponosi ryzyka ekonomicznego, gdyż nie prowadzi działalności gospodarczej. Na zakończenie zwrócił uwagę na brzmienie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego jego zdaniem, wynika wyłączenie biegłego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znalazł podstaw do uwzględnienia zażalenia i zaskarżoną do Sądu decyzją odmówił zmiany postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa, co wynika z brzmienia art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Następnie organ podatkowy wskazał, że zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei w świetle art. 15 ust. 2 ustawy podatkowej, działalność gospodarcza obejmuje między innymi wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Zaakcentował też, że w art. 15 ust. 3 ustawy podatkowej wymieniono czynności, których nie uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, gdyż przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Zgodnie z przepisem art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody osób, których organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów zlecił wykonanie określonych czynności. Należności wypłacane biegłemu stanowią zatem przychód z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu przepisu art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, aby czynności osoby fizycznej nie były uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, muszą być spełnione niezbędne warunki, a mianowicie: związanie wykonującego czynności ze zlecającym ich wykonanie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Organ odwoławczy zauważył, że w praktyce chodzi o to, aby odpowiedzialność wobec osób trzecich, za działania zleceniobiorcy ponosił zleceniodawca. Kontynuując stwierdził, że chodzi tu o sytuację, gdy czynności wykonywane przez osobę fizyczną zatrudnioną na umowę zlecenia są tożsame z czynnościami podmiotu zlecającego wykonanie tych czynności. W przeciwnym wypadku, zlecający – co do zasady – nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15, poz. 133) i skonstatował, że w przypadku czynności wykonywanych przez biegłych sądowych nie można mówić, iż sąd bierze odpowiedzialność za czynności biegłego. Stwierdził, że Sąd "odpowiada" za wydany wyrok, w tym za wyjaśnienie wszystkich okoliczności, również i tych, które wymagają "wiadomości specjalnych". Organ odwoławczy odwołując się też do rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych stwierdził, że biegły nie przestaje być podmiotem podlegającym rygorom wykonywanego zawodu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie można zatem mówić, iż sąd bierze odpowiedzialność za opinię biegłego w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W tej sytuacji organ uznał, że niespełnienie warunku w zakresie odpowiedzialności zlecającego za wykonanie czynności powoduje, iż czynności te uznać należy za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zaakcentował, że biegły ponosi ryzyko ekonomiczne związane ze swoją działalnością, gdyż jego dochody uzależnione są nie tylko od przyznanego mu wynagrodzenia ale również od ponoszonych kosztów, które mogą być przez sąd zakwestionowane. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego P. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi zwrócił uwagę na fakt, że na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego problem nie istniał, bowiem przyjmowano, że stosunek łączący biegłego i organ procesowy nie jest stosunkiem cywilno-prawnym oraz że wydanie opinii przez biegłego (także przez specjalistyczną instytucję) nie jest odpłatnym świadczeniem usług. Na poparcie tego stanowiska skarżący powołał także wyrok Sądu Najwyższego z 22 kwietnia 1997 r. sygn. akt III CZP 11/97, zgodnie z którym, "wydanie opinii przez biegłego nie jest odpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu stosownie do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług". W dalszej części skargi wyraził pogląd, że biegły realizując nakazane mu postanowieniem czynności badawcze, działa na rzecz sądu, z jego umocowania, pod jego kierownictwem i według jego wskazówek, zaś sąd jako organ uprawniony czyni z opinii właściwy użytek orzeczniczy. Sąd ponosi też odpowiedzialność wobec osób trzecich za sporządzoną opinię i za użytek jaki uczyni z tej opinii. W tych okolicznościach zajął stanowisko, że biegły spełnia wymogi opisane w art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazał też, że sąd biegłemu powierza rolę procesową, co powoduje, że biegłego z sądem nie wiąże stosunek cywilnoprawny, lecz procesowy - publicznoprawny i to powoduje, wyłączenie biegłego z podatku od towarów i usług w myśl art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo zauważył, że w ustawie dnia z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług pojęcie usług zostało zdefiniowane w sposób odmienny, niż w poprzednio obowiązującej ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Odnosząc się do uchwały Sądu Najwyższego z 2 kwietnia 1997 r. sygn. akt III CZP 11/97 stwierdzono, że dotyczyła ona ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Odnosząc się do problemu dotyczącego czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, wskazał na teść art. 6 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i zaakcentował, że celem tego przepisu jest wyłączenie z opodatkowania czynności dokonanych z naruszeniem prawa (tj. kradzieży, stręczycielstwa, handlu narkotykami). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skarga jest uzasadniona. W punkcie wyjścia rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że decyzja ta wydana została podstawie art. 14 b § 5 pkt 1, § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Pierwszy z powołanych przepisów stanowi w zdaniu pierwszym, że "Organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4: 1) jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub 2) z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów". Analiza przytoczonego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że organ odwoławczy, gdy działa w trybie odwoławczym może: - zaaprobować pogląd organu I instancji i postanowieniem odmówić uchylenia zaskarżonego postanowienia, - zmienić lub uchylić postanowienie organu I instancji w formie decyzji. W konsekwencji nie ulega kwestii, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmawiając zmiany postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] stanowiącego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności biegłego sądowego, wydał rozstrzygnięcie w nieprawidłowej formie decyzji zamiast postanowienia. Tym niemniej uznać można, że w rozpoznawanej sprawie wydanie rozstrzygnięcia w wyższej formie decyzji jest wprawdzie nieprawidłowe, jednakże forma ta nie działa na szkodę podatnika i nie jest to uchybienie mające wpływ na wynik sprawy. Pomimo tego – w ocenie Sądu - skarga jest uzasadniona. Mając na względzie zaprezentowane przez strony stanowiska, wskazać należy, iż w rozstrzyganej sprawie interpretacji prawa podatkowego, spór sprowadza się do wykładni i wzajemnej relacji trzech przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Pierwszy to art. 6 ust. 2, który stanowi, że: "Przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy". Organy podatkowe analizując niniejszy przepis stwierdziły, że w przepisie tym chodzi o czynności nieskuteczne na gruncie prawa cywilnego, w szczególności czynności związane z działalnością przestępczą. Z drugiej strony przyznały, iż w świetle prawa niemożliwe jest skuteczne zawarcie umowy cywilnoprawnej o wydanie opinii procesowej. Pomimo zgodności stron, co do powyższej kwestii, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że czynności wykonywane przez biegłego sądowego opodatkowane są podatkiem od towarów i usług z uwagi na brzmienie art. 8 ust. 1 pkt 3, który definiuje pojęcie "świadczenie usług" jako świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Zauważyć zatem należy, iż orany podatkowe nie dokonały wykładni drugiego ze spornych przepisów, a jedynie dokonały ich prostego zestawienia. W tych okolicznościach należy przyznać rację skarżącemu, że w prezentowanym rozumowaniu zachodzi wewnętrzna sprzeczność. Mianowicie organ podatkowy uznaje, że niemożliwe jest zawarcie prawnie skutecznej umowy cywilnoprawnej o wydanie opinii procesowej (czyli przyznaje, że spełnione są przesłanki art. 6 ust. 2), zaś z drugiej stwierdza, iż czynność opiniowania biegłego sądowego jest usługą świadczoną z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Innymi słowy organ podatkowy nie udziela odpowiedzi na pytanie, czy usługą jest również świadczenie zdefiniowane w art. 8 ust. 1 pkt 3, jeśli świadczenie to nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy w rozumieniu art. 6 ust. 2. Zasadniczy spór dotyczy jednak wykładni przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis art. 15 ust. 1 definiuje pojęcie podatnika odwołując się do kryterium "wykonywania samodzielnie działalności gospodarczej". W art. 15 ust. 2 określono zakres pojęcia "działalność gospodarcza". Natomiast sporny przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 określa przypadki, które nie są uważane za samodzielną działalność gospodarczą. Przepis ten stanowi, że: "Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą ( ... ) nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich". Niespornym jest to, że należności wypłacane biegłemu stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu przepisu art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem zasadniczą kwestią stała się odpowiedź na pytanie, czy biegli sądowi wykonując czynności na podstawie procesowej czynności sądu lub prokuratora są związani "ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich". Dyrektor Izby Skarbowej dokonując interpretacji przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 podniósł, że, "w praktyce chodzi o to, aby odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania zleceniobiorcy ponosił zleceniodawca". Stwierdził, że chodzi tu o sytuację, gdy czynności wykonywane przez osobę fizyczną zatrudnioną na umowę zlecenia "są tożsame z czynnościami podmiotu zlecającego wykonanie tych czynności". W przeciwnym wypadku, zlecający – co do zasady – nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich. Swoje wnioski, co do braku spełnienia przez biegłych sądowych przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, organ odwoławczy wywiódł z treści rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15, poz. 133) oraz ze stwierdzenia, że "nie ma w przedmiotowej sprawie tożsamości czynności (sądu i biegłego), których odbiorcą jest uczestnik postępowania sądowego". Odnosząc się w pierwszej kolejności do ostatniego warunku wymienionego przez Dyrektora Izby Skarbowej należy stwierdzić z całą mocą, że w zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono za pomocą jakiego rozumowania wprowadzono jako niezbędny warunek wypełnienia normy art. 15 ust. 3 pkt 3 kryterium "tożsamości czynności sądu i biegłego". Należy także wskazać, że rozważając kwestię więzów kreujących stosunek co do warunków wykonywania, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego z art. 15 ust. 3 pkt 3, w kontekście czynności wykonywanych przez biegłych sądowych, należy dokonać analizy uregulowań zawartych w ustawach procesowych (Kodeksie postępowania cywilnego, Kodeksie postępowania Karnego), Dekrecie o należnościach świadków biegłych i stron z 29 października 1950 r. (Dz. U. Nr 48, poz. 445) i rozporządzeniach wykonawczych. Tymczasem w zaskarżonej decyzji analizy takiej nie dokonano. Stwierdzić też należy, że powoływane przez Dyrektora Izby Skarbowej rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15, poz. 133) nie reguluje kwestii statusu prawnego, zakresu kompetencji i odpowiedzialności biegłych. Rozporządzenie to wydane zostało bowiem na podstawie art. 157 § 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. – Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. z dnia 12 września 2001 r.), który to przepis upoważniał Ministra Sprawiedliwości do określenia w drodze rozporządzenia jedynie tryb ustanawiania biegłych sądowych, pełnienia przez nich czynności oraz zwalniania ich z funkcji. Organy obu instancji, dokonując wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów ustawy z dnia 11 maca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) posłużyły się - co do zasady - wykładnią gramatyczną w oderwaniu od wykładni systemowej, funkcjonalnej i celowościowej. Praktyka taka może prowadzić do błędnych wniosków z jednej strony, zaś z drugiej sprawia, że przedmiotowa interpretacja wymyka się spod kontroli Sądu. Tymczasem w doktrynie prawa ugruntowane jest stanowisko, iż dokonując wykładni przepisów prawa nie należy się ograniczać do jednego tylko jej rodzaju. Stanowisko takie zajął między innymi Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 stycznia 1993 r. III ARN 84/92 oraz uchwale z dnia 7 marca 1995 r. III AZP 2/95 w których stwierdził : " ... Wykładnia gramatyczno – słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie – jeżeli nie przede wszystkim – celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznawana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy." (OSNCP 1993/10 poz. 183). Podobne stanowisko zajął również prof. dr Ryszard Mastalski, który w swojej książce poświęconej prawu podatkowemu pisze : " ... Wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa jest (...) procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech (językowej, systemowej, funkcjonalnej) przedstawionych tu rodzajów wykładni. Rezultaty wykładni językowej są więc nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można zatem traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość". (R. Mastalski – Wprowadzenie do prawa podatkowego, wyd. C. H. Beck Warszawa 1995 r. str. 106) Nie przesądzając zatem o wyniku interpretacji spornych przepisów ustawy z dnia 11 maca 2004 r. o podatku od towarów i usług w kontekście opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia otrzymywanego przez biegłego sądowego, należało wytknąć Dyrektorowi Izby Skarbowej błąd w stosowaniu wykładni prawa. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien zwrócić szczególną uwagę na fakt, że sporny przepis art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację art. 4(4) VI Dyrektywy. Dokonując zatem kompleksowej i zgodnej z zasadami wykładni prawa (a nie jak w zaskarżonej decyzji powielenia powierzchownej interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...]) organ winien także kierować się zasadą, iż należy interpretować prawo krajowe tak dalece jak to jest możliwe w świetle treści i celu dyrektywy, aby osiągnąć skutek w niej zamierzony (por. wyrok ETS w sprawie C-106/89). Organ odwoławczy w swej interpretacji winien też odnieść się rzetelnie do powołanych we wniosku przepisów prawa procesowego normujących status biegłego sądowego jak i orzeczeń Sądu Najwyższego wyjaśniających ten status. Z przytoczonych wyżej przyczyn Sąd uznał za konieczne uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. a) oraz c) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.