III SA/Wa 3210/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi "A." [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 1999 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr [...] w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, 2) oddala skargę w pozostałym zakresie, 3) stwierdza, że decyzje wymienione w pkt. 1 nie mogą być wykonane w części, w jakiej zostały uchylone, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.128 zł (trzy tysiące sto dwadzieścia osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 5) zarządza zwrot przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rzecz strony skarżącej kwoty 966 zł (dziewięćset sześćdziesiąt sześć złotych) tytułem nadpłaconego wpisu. III SA/Wa 3210/06 Uzasadnienie Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr [...], którą skarżącej spółce określono zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1999 r. w wysokości 146 020 zł i dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 72 768zł. Z uzasadnienia decyzji organu kontroli skarbowej i z akt sprawy wynika, że organ ustalił, iż skarżąca spółka w miesiącu wrześniu dokonała odbioru robót budowlanych wykonanych na jej rzecz przez spółkę K. Roboty te zostały zamówione przez skarżącą spółkę w związku z budową obiektu handlowego wykonanego dla firmy O. Spółka K. występowała jako podwykonawca skarżącej spółki przy wykonywaniu tego obiektu i w dniu 8 marca 1999 r. wystawiła na rzecz skarżącej spółki fakturę VAT nr [...] dokumentującą wykonanie prac budowlanych przy wykonaniu obiektu O. za kwotę 534 740 DM tj. 1 102 556,70 zł netto, podatek VAT 242 562,47 zł. Zapłata za tę fakturę nastąpiła w dniu 6 kwietnia 1999 r. Prace budowlane, których dotyczyła ta faktura miały być związane z budową ogrodu zimowego. Organ kontroli skarbowej przesłuchał w charakterze świadka pełnomocnika skarżącej spółki H. K., który zeznał że ostatecznego odbioru robót związanych z budową ogrodu zimowego w G. dokonano w miesiącu wrześniu 1999 oraz, że nie istnieją protokoły dokumentujące odbiór częściowy robót, który zdaniem świadka udokumentowany został fakturą VAT nr [...]. W dniu 7 czerwca 1999 r, firma K. wystawiła fakturę nr [...], którą rozliczono całość prac wykonanych na rzecz skarżącej spółki przy budowie ogrodu zimowego dla O. W fakturze tej wymieniono faktury dokumentujące zakup przez skarżącą spółkę usług i materiałów związanych z budową ogrodu zimowego w G., które zostały dokonane od dnia 8 marca 1999 r. Ze znajdującego się w aktach podatkowych zlecenia na wykonanie ogrodu zimowego w O. wynikało, że skarżąca spółka zapłaci spółce K. 50% ceny wartości całego zlecenia na początku montażu, następnie 20% ceny przy zakończeniu konstrukcji stalowej, następnie 20% po zakończeniu montażu i 10% jako rachunek końcowy. Organ kontroli skarbowej wskazywał, że w umowie na podstawie której na rzecz skarżącej spółki wykonany został podobny obiekt we W. również dla firmy O., określone zostały takie same warunki płatności oraz stwierdzono w tej umowie, że płatności dokonywane będą bez zaliczek. Strona skarżąca powołując się na ten zapis w toku kontroli twierdziła, że takie same postanowienia obowiązywały przy budowie ogrodu zimowego w G. i przy realizacji tej inwestycji płatności na rzecz spółki K. dokonywane były bez zaliczek. Organ wyjaśnień tych nie uznał twierdząc, że umowa dotycząca inwestycji we W. nie określała harmonogramu dostaw materiałów a także, że przy płatności za wykonanie inwestycji w G. strona skarżąca nie trzymała się ustalonego harmonogramu wpłat, gdyż dokonała tylko dwóch płatności. Organ stwierdził, że umowa dotycząca inwestycji we W. nie może świadczyć o tym, że w związku z realizacją inwestycji w G. nie doszło do zapłaty zaliczki przed wykonaniem usługi. Strona skarżąca wnosiła o powtórne przesłuchanie H. K., jednakże organ postanowieniem z dnia [...] lipca 2004 r. odmówił stronie skarżącej przeprowadzenia tego dowodu. W toku postępowania kontrolnego strona skarżąca twierdziła, że faktura VAT nr [...] dokumentowała częściowe wykonanie zamówienia na budowę ogrodu zimowego w G. i nie była to faktura dokumentująca pobranie zaliczki przed wykonaniem usługi. Skarżąca spółka w piśmie z dnia 6 sierpnia 2004 r. wniosła o powtórne przesłuchanie H. K. Organ postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2004 r. ponownie odmówił stronie skarżącej przeprowadzenia tego dowodu wskazując, że okoliczności których miał dotyczyć wnioskowany dowód zostały już w sposób wystarczający udowodnione innymi dowodami. Organ wskazywał, że dostawy materiałów na rzecz skarżącej spółki udokumentowane zostały fakturami VAT potwierdzonymi dowodami SAD, dokumentującymi import materiałów na które wystawiono skarżącej spółce faktury. Jak wynika z dowodów zakupu dostawy te miały miejsce po wystawieniu faktury VAT nr [...]. Organ stwierdził, że skarżąca spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z naruszeniem przepisu art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r, o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT). Zgodnie z tym przepisem obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 3, nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 8 ustawy o VAT. Zdaniem organu faktura ta dokumentowała przekazanie zaliczki w wysokości 50 % wartości całej ceny za wykonanie ogrodu zimowego w O., a zatem dokumentowała przekazanie zaliczki, o której mowa w art. 6 ust. 8 ustawy o VAT. Skoro strona skarżąca zapłaty kwot wymienionych w tej fakturze dokonała w miesiącu kwietniu, to w tym miesiącu na podstawie art. 19 ust. 3a ustawy o VAT mogła dokonać odliczenia podatku wykazanego w tej fakturze. Z akt sprawy wynika, że organ wydał odrębną decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku za miesiąc kwiecień 1999 r. i w rozliczeniu tym uwzględnił kwotę podatku wynikającą z faktury VAT nr [...]. Strona skarżąca od decyzji tej odwołania nie wnosiła. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr [...] strona skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W odwołaniu strona skarżąca decyzji organu kontroli skarbowej zarzucała naruszenie przepisów: art. 120, 187 § 1 i 188 O.p. oraz art. 19 ust. 1 i 3 a ustawy o VAT. Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na decyzję organu odwoławczego strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. przez nieodniesienie się w zaskarżonej decyzji do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art. 188 O.p. - art. 188 O.p. przez odmówienie skarżącej spółce przez organ kontroli skarbowej przeprowadzenia dowodu z powtórnego przesłuchania H. K.; skarżąca spółka wskazywała że w sprawie istniały niewyjaśnione okoliczności i wnioskowany dowód mógł je wyjaśnić; świadek mógł wykazać, że faktura VAT nr [...] dokumentowała częściowe wykonanie robót budowlanych; zdaniem skarżącej spółki organ może odmówić przeprowadzenia dowodu na podstawie art. 188 O.p. tylko w sytuacji, gdy wniosek dowodowy dotyczy okoliczności korzystnych dla strony, które zostały już stwierdzone innym dowodem - zasad ogólnych postępowania wyrażonych w art. 121, 122 i 123 O.p. - art. 19 ust. 1 i 3a ustawy o VAT przez bezpodstawne stwierdzenie, że faktura VAT nr nr [...] dokumentowała przekazanie zaliczki przed wykonaniem usługi; strona skarżąca podnosiła że faktura ta dokumentowała przygotowanie konstrukcji i dostarczenie jej na budowę; organ miał obowiązek fakturę tę ocenić także na podstawie faktury dotyczącej inwestycji we W. - art. 187 § 1 O.p. - art. 120 O.p. przez zastosowanie do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego przepisów art. 109 ust. 4,5,6 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, w dalszej części ustawy powoływanej jako ustawa o VAT z 2004 r.) Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Skarga jest częściowo zasadna. Na wstępie należy stwierdzić, że strona skarżąca zasadnie wskazywała w skardze, że organ drugiej instancji nie odniósł się w zaskarżonej decyzji do zawartego w odwołaniu zarzutu naruszenia przez organ kontroli skarbowej art. 188 O.p. Strona skarżąca w toku kontroli skarbowej wnosiła o ponowne przesłuchanie jej pełnomocnika H. K. Organ dwukrotnie wydawał postanowienia odmawiające przeprowadzenia tego dowodu twierdząc, że okoliczności faktyczne na, które dowód ten miałby zostać przeprowadzony, zostały już w sposób wystarczający udowodnione innymi dowodami. W ocenie sądu to uchybienie organu drugiej instancji stanowiło naruszenie art. 210 § 4 O.p. w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, jednakże uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Strona skarżąca w toku postępowania składała wielokrotnie wyjaśnienia a zatem mogła wskazywać okoliczności, których miało dotyczyć to przesłuchanie. Zgodnie z treścią przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako p.p.s.a.) podstawą do uchylenia zaskarżonego do sądu aktu mogą być naruszenia prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro zaistniałe w niniejszej sprawie naruszenie art. 210 § 4 O.p. nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik postępowania to na podstawie powołanego przepisu p.p.s.a. nie mogło stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Opisane naruszenie prawa nie mogło stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji również dlatego, że Sąd nie znalazł podstaw do uznania za zasadny podnoszonego w skardze zarzutu naruszenia art. 188 O.p. Strona skarżąca twierdzi, że w rozpoznanej sprawie organ kontroli skarbowej naruszył art. 188 O.p. przez to, że odomówił jej powtórnego przesłuchania jej pełnomocnika. W piśmiennictwie podnosi się, że przepis art. 188 O.p. ma szeroki zakres, gdyż na jego podstawie organ może odmówić przeprowadzenia każdego dowodu, jeżeli wykaże, że dowód ten dotyczy okoliczności nieistotnych dla sprawy lub, że okoliczności te zostały w sposób dostateczny udowodnione już innymi dowodami. Odmowa przeprowadzenia dowodu musi mieć formę procesową postanowienia (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Ordynacja podatkowa komentarz, Warszawa2004, s. 525 i nast.). Prezentowane przez stronę skarżącą w oparciu o wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I Sa/Łd 2164/00, opubl. M.Podat. 2002/8/41 stanowisko, że organ może odmówić przeprowadzenia dowodu na podstawie art. 188 O.p. tylko w sytuacji, gdy wniosek dowodowy dotyczy okoliczności korzystnych dla strony, które zostały już stwierdzone innym dowodem, nie ma charakteru nieograniczonego. W literaturze podkreśla się, że uwzględnianie wszelkich wniosków dowodowych strony mogłoby prowadzić do nadmiernego przeciągania postępowania w czasie (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006). W ocenie Sądu pogląd prezentowany w niniejszej kwestii przez stronę skarżącą byłby zasadny, gdyby strona skarżąca, okoliczności, na które się powoływała, nie mogła udowodnić w inny sposób niż w drodze przesłuchania świadka. W rozpoznanej sprawie organ kontroli skarbowej przeprowadził dowód z przesłuchania H. K. i uzyskał od niego posiadane przez niego informacje na temat okoliczności faktycznych towarzyszących wystawieniu faktury VAT [...]. Strona skarżąca, jeżeli chciała zeznania te uzupełnić, to mogła czynić to składając wyjaśnienia i tak też strona skarżąca postępowała w toku kontroli skarbowej. Zatem w niniejszej sprawie odmowa powtórnego przesłuchania świadka, nie ograniczyła w żaden sposób zasady prawdy materialnej i czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Organy w decyzjach odniosły się w sposób wyczerpujący do zeznań złożonych przez H. K., a także do wszystkich wyjaśnień składanych przez stronę skarżącą w toku postępowania. Zatem organ kontroli skarbowej odmawiając przeprowadzenia dowodu z powtórnego przesłuchania świadka, którego już wcześniej przesłuchał nie ograniczył stronie skarżącej możliwości brania udziału w postępowaniu wyjaśniającym. Należy podkreślić, że wnioskowany przez stronę dowód dotyczył okoliczności, które mogły zostać wyjaśnione również w drodze oświadczeń składanych przez stronę w toku postępowania. W rozpoznanej sprawie okoliczności faktyczne, które miały znaczenie dla sprawy zostały w sposób dostateczny wyjaśnione przy pomocy innych dowodów. Organ opierając się na treści zmówienia na wykonanie ogrodu zimowego w O. stwierdził, że strona skarżąca zobowiązała się zapłacić swojemu kontrahentowi 50% ceny w chwili rozpoczęcia wykonywania zamówionych robót budowlanych (krata 63 akt podatkowych). To postanowienie zawarte w zamówieniu wskazywało wprost na to, że strona skarżąca zobowiązała się do zapłaty tej części ceny w chwili rozpoczęcia prac, a zatem zapłata ta nie wiązała się z wykonaniem jakiejkolwiek części zamówionego obiektu. Zapłata ta należna była wykonawcy za samo "wejście na teren budowy". Organ kontroli skarbowej na podstawie faktur zakupu dotyczących inwestycji w G. ustalił, że zakupy materiałów budowlanych zużytych przy budowie obiektu dla firmy O., zostały dokonane po dniu 8 marca 1999 r. tj. dniu w którym wystawiono sporną fakturę. Na podstawie tych ustaleń organ zasadnie uznał, że płatność wykazana w tej fakturze nie była związana z wykonaniem jakiejkolwiek części zamówionego obiektu oraz, że płatność ta stanowiła zaliczkę zapłaconą przed wykonaniem usługi lub dostarczeniem towaru – art. 6 ust. 8 ustawy o VAT. Należy podkreślić, że strona skarżąca nie przedstawiła, żadnych dokumentów lub innych dowodów potwierdzających, że przedmiotowa faktura dokumentowała jednak częściowe wykonanie zamówionego obiektu. Strona skarżąca wskazywała, że faktura ta obejmowała płatność za zwiezienie na teren budowy i częściowe zmontowanie konstrukcji budynku, jednakże nie wykazała, że w tym czasie nastąpił zakup elementów tej konstrukcji. Organ kontroli skarbowej wykazał w oparciu o dowody zakupu, że zakupy materiałów budowlanych związanych z realizacją ogrodu zimowego dla O. nastąpiły po wystawieniu przedmiotowej faktury. Zasady doświadczenia życiowego wskazują na to, że odbiór częściowy robót budowlanych dokumentowany jest zazwyczaj protokołami odbioru, które pozwalają na określenie wykonanego etapu całego zamówienia. W rozpoznanej sprawie tego rodzaju dokument nie został sporządzony i brak było innych dowodów świadczących o tym, że przedmiotowa faktura dokumentowała odbiór pewnego etapu całego zamówienia. W sprawie organ zgromadził dowody wskazujące na to, że w dniu 8 marca 1999 r. nie została w ogóle wykonana żadna część zamówionego przez stronę skarżącą obiektu. Strona skarżąca podnosiła, że w jej sprawie organ winien był uwzględnić postanowienia umowy dotyczącej wykonania obiektu dla O. we W., gdyż na warunkach ogólnych określonych w tej umowie wykonane miało być zamówienie na obiekt w G. Organy uznały, że umowa ta nie może stanowić dowodu na to, że w sprawie nie były wypłacone zaliczki przed wykonaniem zamówienia. Strona skarżąca z tym stanowiskiem organu się nie zgadzała wskazując, że w umowie tej zawarty był zapis, że zamówienie zostanie zrealizowane bez wypłacania zaliczek. Organy trafnie wskazywały, że w umowie tej zawarto takie sformułowanie, jednakże w treści umowy stwierdzono również, że zamawiający dokona zapłaty 50% ceny po przystąpieniu przez wykonawcę do wykonania robót. Zdaniem sądu organy zasadnie uznały, że to postanowienie świadczy o tym, że również ta umowa stanowiła, że wykonawca otrzyma 50% ceny za samo przystąpienie do wykonywania zlecenia a zatem nie za wykonanie określonej części zamówionych prac budowlanych. Przy tych ustaleniach faktycznych organ zasadnie uznał, że sporna faktura nie dokumentuje wykonania określonej części zamówienia lecz, że jest to dokument potwierdzający przyjęcie przez wykonawcę części ceny przed wykonaniem jakiejkolwiek części zamówionego obiektu, a zatem że doszło tutaj do zapłaty zaliczki, o której mowa w art. 6 ust. 8 ustawy o VAT. Z tych względów Sąd nie podzielił zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie brak było dowodów potwierdzających, że sporna faktura dokumentowała częściowe wykonanie robót budowlanych, a zatem organ podatkowy opierając się na opisanych ustaleniach mógł w granicach swobodnej oceny dowodów stwierdzić, że faktura ta dokumentowała zapłatę zaliczki przed wykonaniem usługi. Przekonanie Sądu o tym, że przeprowadzone w niniejszej sprawie przez organ kontroli skarbowej postępowanie dowodowe dało rzetelny obraz stanu faktycznego sprawy stanowiło podstawę do uznania, że zaistniałe w niniejszej sprawie opisane na wstępie naruszenie art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 188 O.p. nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Zebrane w sprawie dowody w sposób wyczerpujący dokumentowały stan faktyczny sprawy, a zatem odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka nie naruszała przepisu art. 188 O.p. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd w oparciu o przedstawione powyżej wnioski uznał, że prowadzone w sprawie postępowanie wyjaśniające nie naruszało prawa. Z tego względu za niezasadne należało uznać, podnoszone w skardze w związku z nieprawidłowym, zdaniem strony skarżącej wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy, zarzuty naruszenia przez organy przepisów 121, 122, 123 O.p. Skoro Sąd uznał, że postępowanie wyjaśniające w niniejszej sprawie prowadzone było zgodnie z prawem to za bezzasadne należało uznać związane z tym postępowaniem zarzuty naruszenia zasad ogólnych określonych w powołanych przepisach O.p. Skoro w rozpoznanej sprawie organy prawidłowo ustaliły, że sporna faktura dokumentuje przekazanie zaliczki, to również zasadne było stwierdzenie, że odliczenie podatku naliczonego wynikającego z tej faktury na podstawie art. 19 ust. 3a ustawy o VAT mogło nastąpić w rozliczeniu za kwiecień 1999 r., gdyż w tym miesiącu nastąpiła zapłata kwoty wykazanej w tej fakturze. Zgodnie z tym przepisem obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 3, nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 8 ustawy o VAT. Należy podkreślić, że strona skarżąca nie kwestionowała takiego rozstrzygnięcia sprawy w wydanej przez organ decyzji w przedmiecie jej rozliczeń z tytułu podatku VAT za kwiecień. Z tych wszystkich względów Sąd oddalił skargę w części odnoszącej się do określenia przez organy zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1999 r. Rozpoznając niniejszą sprawę Sad uznał, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji naruszały prawo w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe i z tego powodu uchylił te decyzje w tej części. Decyzja organu pierwszej instancji, zawierająca ustalenie wysokości dodatkowego zobowiązania wydana została i doręczona w 2004 r. W jej podstawie prawnej powołano między innymi art. 109 ust. 4 ,5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r. O możliwości zastosowania tych przepisów do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. przesądziła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05 (ONSAiWSA 2006/1/1). Podkreślić należy, że przepisy art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r., uprawniają organy podatkowe i organy kontroli skarbowej do wymierzenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie to powstaje w drodze wydania decyzji konstytutywnej z dniem doręczenia tej decyzji podatnikowi (art. 21 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Wynika to wprost z brzmienia powołanych przepisów, w których ustawodawca stanowi, że organ "ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe". Terminy określone w art. 68 O. p., nazywane terminami przedawnienia prawa do wydania decyzji, dotyczą wyłącznie zobowiązań powstających w sposób określony w art. 21 ust. 1 pkt 2 O.p., a zatem także dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. O ile po zmianach tego artykułu dokonanych ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387, w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako "nowela wrześniowa") powyższe nie budzi żadnych wątpliwości, o tyle sposób powstawania dodatkowego zobowiązania w świetle poprzednio obowiązujących przepisów budził kontrowersje. Sąd podziela ukształtowany w orzecznictwie pogląd o konstytutywnym charakterze dodatkowego zobowiązania podatkowego, do którego miał zastosowanie art. 68 § 1 O. p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2004 r. sygn. akt FSK 40/04, LEX nr 137872; wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 19 marca 2004 r. sygn. akt III SA 2270/02, ONSAiWSA 2005/4/75 i z dnia 8 stycznia 2004 r. sygn. akt III SA 719/02, LEX nr 149167). W niniejszej sprawie obowiązek podatkowy w zakresie dodatkowego zobowiązania powstał przed dniem wejścia w życie zmian art. 68 O. p., wprowadzonych nowelą wrześniową, i zdaniem Sądu, do tej daty upłynął 3-letni termin przedawnienia do wydania decyzji, wynikający z art. 68 § 1 O. p. Zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. powstaje w dniu doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W przypadku wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe a następnie jej uchylenia przez organ drugiej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia należy uznać, że decyzja uchylona nie wykreowała zobowiązania podatkowego, ponieważ była niezgodna z prawem i podlegała wyeliminowaniu z obrotu prawnego. W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, według, którego ażeby zachować termin określony w art. 68 § 1 lub § 2 O.p. organ pierwszej instancji musi wydać decyzję ustalającą zobowiązanie w takiej wysokości, w której mieścić będzie się prawidłowe zobowiązanie podatkowe. Termin określony w powołanym przepisie zostanie zachowany w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji ustali zobowiązanie podatkowe a organ drugiej instancji wyda decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i ustalającą zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości. W takiej sytuacji organ drugiej instancji nie wykreuje zobowiązania podatkowego, lecz jedynie dokona jego korekty. W uzasadnieniu uchwały z dnia 23 września 1986 r. sygn. akt III AZP 11/86 Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że nie jest możliwe dokonanie wymiaru podatku w drodze decyzji ustalającej po upływie terminu przedawnienia prawa do jej wydania, jeżeli wydanie tej decyzji miałoby nastąpić w wyniku uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W takiej sytuacji wykreowanie zobowiązania w prawidłowej wysokości przez organ pierwszej instancji nastąpi po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Pogląd ten znalazł pełne uznanie w piśmiennictwie (por. R. Dowgier tamże, C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, R. Kubacki: Przedawnienie w prawie podatkowym, PP 1999, nr 9, s. 24). W rozpoznanej sprawie dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało pierwotnie ustalone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2001 r. i następnie decyzja ta została uchylona przez Izbę Skarbową decyzją z dnia [...] marca 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy wydał nową decyzję w dniu [...] sierpnia 2004 r., która została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją. Zatem w niniejszej sprawie organ dokonał ustalenia zobowiązania podatkowego decyzją z dnia [...] sierpnia 2004 r., która została wydana po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 68 § 1 O.p. Termin określony w tym przepisie w niniejszej sprawie wyekspirował z końcem roku 2002, a zatem przed wejściem w życie przepisów noweli wrześniowej, które wprowadziły oddzielny 5 letni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT. Brak było podstaw do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie zastosowanie miały przepisy art. 68 § 2 pkt 1 i 2 O.p. określające 5 letni termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Z tego względu należało stwierdzić, że w niniejszej sprawie wymiar dodatkowego zobowiązania podatkowego został dokonany po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej. Z uwagi na to, że w niniejszej sprawie Sąd uznał wymiar dodatkowego zobowiązania podatkowego za dokonany po upływie terminu przedawnienia niecelowym było rozpatrywanie, podniesionego w skardze, zarzutu naruszenia art. 120 O.p. w związku z art. 109 ustawy o VAT z 2004 r. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostały wydane z naruszeniem przepisu art. 68 § 1 O.p. W pozostałym zakresie zaskarżona decyzja prawa nie naruszała. Z tego względu Sąd na podstawie na podstawie art. 135, i art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzją oraz decyzję organu pierwszej instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 152 sąd stwierdził, że wymienione w pkt 3 sentencji wyroku decyzje nie podlegają wykonaniu w części, w jakiej zostały uchylone. Na podstawie art. 151 p.p.s.a. sąd oddalił skargę w pozostałej części przedmiotu skargi. Zaistniałe w niniejszej sprawie naruszenie przepisu art. 68 § 1 O.p. Sąd uwzględnił z urzędu, mimo że strona skarżąca nie podnosiła w skardze zarzutu w tym zakresie. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 206 p.p.s.a. Na podstawie art. 206 p.p.s.a. Sąd uznał, że skarżącej spółce należy zasądzić zwrot kosztów postępowania w takiej części, w jakiej wartość przedmiotu sporu w części, w której skarga została uwzględniona, pozostawała do wartości tego przedmiotu istniejącego w całej sprawie.