I SA/Wr 236/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Maria Tkacz - Rutkowska Sędziowie: Sędzia WSA – Ludmiła Jajkiewicz Asesor WSA – Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Aleksandra Madej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 1998 r.: oddala skargę Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] uchylająca, decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 1998 r. w wysokości [...], za październik 1998 r. w wysokości [...] oraz za listopad 1998 r. w wysokości [...], w części określającej kwotę zobowiązania podatkowego za wrzesień 1998 r. i określająca kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] a w pozostałym zakresie utrzymująca decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzono, iż w 1998 r. M. W. prowadząc firmę P.P.H.U. A bezpodstawnie skorzystał z prawa pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach, co do których ujawniono, iż część faktur dokumentujących zakup złomu od podmiotów: Obrót Metali B B. D.; Obrót Metalami C ; Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe D R. P. nie potwierdza rzeczywistych transakcji. Jednocześnie stwierdzono, że niektóre faktury na zakup złomu od firm: Skup - Sprzedaż Złomu E oraz Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe D R. P., nie są potwierdzone kopią u sprzedawcy oraz wielkości sprzedaży i podatku od towarów i usług wykazane w tych fakturach nie zostały przez ich wystawcę uwzględnione w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 lub deklaracje te jako dokumenty w sprawie nie zostały skutecznie złożone. Dokonano także innych ustaleń lecz z uwagi na to, iż nie są one przedmiotem sporu zostały one pominięte w uzasadnieniu. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, iż faktury adresowane na P.P.H.U. A zarówno te wskazane przez D. B. jako niewiarygodne pod względem materialnym, jak i te których materialna wiarygodność wynika z rozliczenia ilościowego przychodów i rozchodów złomu należącego do A. P. mogą zawierać pewne ilości złomu, których pochodzenie jest wiadome i legalne. Jednakże każda z tych faktur obarczona była w swej treści złomem nieznanego pochodzenia albo nie dostarczonym w ogóle do miejsca prowadzenia działalności przez P.P.H.U. A – R. , w jednym i drugim przypadku zawarty w cenie tego złomu naliczony podatek od towarów i usług nie został zadeklarowany i zapłacony. Powyższe potwierdzono dowodem z przesłuchania świadków – D. B. i A. P.. Mając na uwadze powyższe stwierdzono naruszenie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm. zwanego dalej "rozporządzeniem MF") wskazując na pozorne oświadczenie woli, powtarzane w każdym przypadku wystawienia i otrzymania faktury, przez strony – A. P. i D. B. jako sprzedających złom, którego nie posiadali i M. W. jako "kupującego" ten nieistniejący (bądź też niewiadomego pochodzenia) złom, co znalazło swoje odzwierciedlenie w fakturach wystawianych w 1998 r. Jednakże w odniesieniu do faktur wystawianych przez D. B. zakwestionowano podatek naliczony odnośnie poszczególnych pozycji widniejących na fakturach, co do których wyraźnie wskazał, które mają charakter fikcyjny. Natomiast w odniesieniu do faktur wystawianych przez R. P. stwierdzono, iż są fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż R. P. stwarzał jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, w rzeczywistości jej nie prowadził, wystawiał jedynie faktury VAT, nie miał pokrycia dokumentacyjnego na złom fakturowany dla P.P.H.U. A , od października 1998 r, nie uiszczał zobowiązań podatkowych, od grudnia 1998 r. nie składał deklaracji VAT-7. Z kolei brak adresu zameldowania potraktowano jako jeden z elementów unikania kontroli podatkowej podobnie jak pozorowanie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w G. k/T.. W związku z powyższym zakwestionowano podatek naliczony z ww. faktur na podstawie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) oraz § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF. W odniesieniu do faktur VAT wystawianych przez B. S. stwierdzono, iż brak jest podstaw do odliczenia przez P.P.H.U. A podatku naliczonego z faktur wystawionych za okres [...] – [...] powołując się na § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF, gdyż stwierdzono brak kopii bądź duplikatów tych faktur u sprzedawców, niewiarygodność w sporządzeniu pierwotnie złożonych w dniu [...] deklaracji podatkowych VAT-7 za okres [...] – [...], bowiem miały one zostać odtworzone na podstawie dokumentacji będącej w posiadaniu M. W. – dokumentacja ta została jednak w dniu [...] . zabezpieczona w F we W.; deklaracje zostały złożone po przeprowadzeniu w dniu [...] kontroli w trybie art. 288a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm. zwaną dalej "O.p.") w przedsiębiorstwie B. S. Stwierdzono także, że B. S. nie wypełniła obowiązków podatkowych, bowiem nie zadeklarowała i nie rozliczyła podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 1998 r. w wymaganym przez ustawodawcę terminie. Jednocześnie przyznano prawo do odliczenia z tych faktur, z których wykazany podatek należny został uwzględniony w pierwotnie złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące [...] – [...] W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono upływ 5 letniego terminu przedawnienia, jak również naruszenie art. 10 ust. 2, art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm. zwanej dalej "ustawą o ptu") oraz § 54 ust. 9 rozporządzenia MF przez bezzasadne pozbawienie skarżącego prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z wystawionych mu faktur VAT. Zarzucono także naruszenie art. 120, 121, 122, 187 § 1, 188, 191 i 229 O.p. przez nie dokonanie ustaleń faktycznych i prawnych, które uzasadniałyby pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, iż niedopuszczalnym jest zawarcie w jednej decyzji rozstrzygnięć dotyczących kilku miesięcy. Wobec rozliczania podatku od towarów i usług w okresach miesięcznych, taki też okres powinny obejmować decyzje organów odnoszące się do podatku. Ponadto skarżący nie zgodził się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego, że nie nabył prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez A. P., R. P. i D. B.. Zdaniem skarżącego kwalifikacja prawna stanu faktycznego opierała się nie na fizycznych oznakach obecności złomu w obrocie, lecz na określeniu źródeł pochodzenia i na sposobie wprowadzenia złomu do dokumentacji księgowej skarżącego. Organy podatkowe nie ustaliły źródeł pochodzenia złomu, nie ustalono także istnienia innych transakcji złomu rzekomo ukrytych pod pozornymi. Dodatkowo nieprecyzyjne określenie przez D. B. rzekomych ilości dopisanego złomu oraz nie wskazanie przez niego rodzaju i konkretnej ilości dopisanego złomu na niektórych fakturach, a także nie wskazanie przez A. P., które faktury obrazują realne dostawy, a które nie obrazują realnych dostaw oraz wątpliwości w zakresie zgodności rzeczywistej ilości złomu z ilością zafakturowaną w sytuacji, gdy złom został skarżącemu rzeczywiście dostarczony, nie mogło skutkować utratą przez skarżącego prawa do odliczenia podatku. Skarżący podniósł, iż A. P. i D. B. poświadczyli nieprawdę zeznając, iż wystawiali tzw. "puste faktury", a niektórych przypadkach dopisywali do faktycznych ilości dodatkowe niewielkie ilości złomu i w realiach rozpoznawanej sprawy należało ustalić, które konkretnie pozycje na fakturach wystawionych skarżącemu przez ww. wymienionych zostały dopisane i pozbawić skarżącego prawa do odliczenia podatku tylko z tych pozycji. Powołano się na informacje z F oraz decyzje określające A. P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług, w których nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku należnego od sprzedaży do firmy skarżącego. Jednocześnie wskazano, iż nie jest możliwe dokonanie zmian wysokości podatku naliczonego przy równoczesnym uznaniu za prawidłowe wielkości w zakresie osiągniętego obrotu i podatku należnego (tj. bez zwrotu skarżącemu odpowiedniej części wpłaconego podatku należnego – zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT). Skarżący wskazał, iż Minister Finansów ustanawiając w § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia MF ograniczenia co do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę z faktur potwierdzających czynności do których maja zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 k.c. wykroczył poza granice upoważnienia ustawowego. Tym samym przepis ten nie może stanowić punktu odniesienia przy ustalaniu zakresu obowiązków podatnika określonych w art. 27 ust. 4 ustawy o ptu. Skarżący podniósł także, że zakwestionowanie prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez R. P. opiera się na domniemaniu okoliczności faktycznej, nieustalonej w postępowaniu, której prawdziwości skarżący przeczy. Wskazał na fakt, iż R. P. nie prowadził działalności gospodarczej na stacji benzynowej, lecz w wydzierżawionych po byłym PGR budynkach pod tym samym adresem. Skarżący zakwestionował także ustalenia organów w odniesieniu do faktur wystawionych przez B. S.. Skarżący podtrzymał zarzut, że nie przesłuchano w niniejszej sprawie najistotniejszych świadków, tj. magazynierów i dostawców D. B. i A. P. oraz D. M., która prowadziła działalność transportową na rzecz ww. kontrahentów. Pominięcie dowodu z przesłuchania strony na sporne okoliczności także było przyczyną niewystarczającego wyjaśnienia sprawy. Podsumowując wywody zawarte w uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, iż dostawy złomu do firmy skarżącego w rzeczywistości miały miejsce, a zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do podważenia czynności sprzedaży złomu realizowanych w 1998 r. przez skarżącego w kontekście art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o ptu. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podniesiono, iż przepisy art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy o ptu nie nakładają obowiązku na organy podatkowe wydania decyzji wymiarowych dla poszczególnych miesięcy odrębnie. Podkreślono także, że podatnik ponosi odpowiedzialność za rzetelność cywilnoprawną i sposób rozliczenia podatku od towarów i usług w poprzednich fazach obrotu. Ponadto organy podatkowe nie kwestionują faktu, iż sprzedaż złomu wykazana przez P.P.H.U. A została rzeczywiście zrealizowana. Nie przyznano słuszności skarżącemu w przedmiocie nie przesłuchania świadków, gdyż zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy był kompletny i uprawniał do wysnucia kwestionowanych przez skarżącego wniosków. Wskazano także, iż w przedmiotowej sprawie w dniu 4 grudnia 2003 r. nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia ruchomości (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – F. z dnia 29 grudnia 2003 r. nr [...]). Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Tak rozumiejąc rolę Sądu w niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Niewątpliwym jest, iż kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy bowiem, tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego powinna odbywać zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. Podkreślenia jednak wymaga, iż nałożenie na organy podatkowe powyższych obowiązków nie zwalnia strony postępowania podatkowego od współudziału w ich realizacji. Na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeśli tego nie uczyni, musi ponieść negatywne następstwa swojej bierności (por. wyrok NSA z dnia 28 października 1996 r., sygn. akt I SA/Ka 836/95). Obowiązujące przepisy proceduralne nie nakładają na organy obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów potwierdzających rację podatnika. Podatnik chcąc wywieść pozytywny dla siebie skutek powinien współpracować w tym zakresie z organem podatkowym. Jego współpraca nie powinna jednak ograniczać się do niczym nie popartych stwierdzeń, a do przedstawienia dokumentów potwierdzających konkretne fakty. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe ww. przepisów prawa procesowego. Wypada wskazać, iż organy przeprowadziły szczegółowe postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy. Organ kontroli skarbowej w ramach kontroli firmy skarżącego skontrolował dokumenty źródłowe i ewidencje prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług, wystąpił do innych Urzędów Kontroli Skarbowych o przeprowadzenie kontroli skarbowych u kontrahentów – dostawców złomu, jak i odbiorcy złomu – skarżącego, jak też wystąpił za pośrednictwem Ministerstwa Finansów do zagranicznych administracji podatkowych o udzielenie informacji na temat zagranicznych kontrahentów. Przesłuchał w charakterze świadków dostawców złomu dla skarżącego, jak i pracowników firmy skarżącego. Z zeznań pracowników wynikało, iż obrót złomem miał miejsce, jednakże nie byli oni w stanie stwierdzić zgodności ilości i asortymentu złomu będącego przedmiotem obrotu z dokumentami firmy. W tym przedmiocie jedynie zeznania P. W., który był magazynierem wagowym oraz W. K. – księgowego wystawiającego min. faktury VAT w imieniu dostawców złomu zawierały w sobie treści dotykające sfery ilościowego i finansowego rozliczenia nabywanego i sprzedawanego złomu wskazują jednoznacznie, iż jedyną osobą mającą pełny nadzór na działalnością P.P.H.U. A był właściciel – M. W. i. Natomiast z zeznań kontrahentów skarżącego wynika, iż obrót złomem miał miejsce jednakże nie w takiej wysokości jaka została wykazana w fakturach stwierdzających nabycie złomu. W kontekście zeznań świadków przesłuchanych w przedmiotowej sprawie trudno jest uznać, iż nie przesłuchanie dostawców i magazynierów kontrahentów skarżącego stanowi naruszenie art. 188 O.p. Wypada bowiem wskazać, iż powołany przepis nakazuje uwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Trudno jest odmówić słuszności argumentacji organu, co do braku zasadności przesłuchania kolejnych świadków w sprawie. Organy prawidłowo wywiodły bowiem, iż świadkowie nie mieli i nie mogli mieć wiedzy na temat pochodzenia złomu, którego dostawę, magazynowanie i obróbkę albo widzieli albo w niej uczestniczyli, nie mogły być też im znane informacje dotyczące poszczególnych partii złomu, jak również ich legalność wprowadzenia do obrotu poprzez prawidłowość udokumentowania czy też sposobu i prawidłowości jego zważenia, klasyfikacji czy wyceny. Taką wiedzę posiadał skarżący, jak i jego główni kontrahenci. Skoro zeznania głównych kontrahentów potwierdzają okoliczności nierzetelnych transakcji, to nie sposób jest odmówić racji stwierdzeniu, iż zebrany w sprawie materiał był kompletny, a zeznania pracowników tychże kontrahentów nie przyczyniłyby się do wyjaśnienia w jakiej rzeczywistej wysokości miały miejsce transakcje między skarżącym a jego głównymi kontrahentami, gdyż zeznania innych już przesłuchanych świadków świadczą o tym, iż nie byli oni wtajemniczani szczegółowo w proceder obrotu złomem. Potwierdzeniem powyższego może być także fakt, iż w toku postępowania stwierdzono, iż równolegle pod tym samym adresem, co P.P.H.U. A , funkcjonowała sp. z o.o G zajmująca się również obrotem złomem, której prezesem zarządu był skarżący M. W. , a z zeznań świadków – pracowników wynika, iż nie byli w pełni świadomi, w którym z ww. przedsiębiorstw byli oni zatrudnieni. Zdaniem Sądu podnoszenie przez stronę skarżącą kolejnych wniosków dowodowych ma raczej walor celowego przedłużania postępowania podatkowego, a nie skorzystania z przysługującego stronie prawa. Dlatego też należy uznać za bezzasadny zarzut naruszenia art. 229 O.p. przewidującego możliwość przeprowadzenia dodatkowego postępowania przez organ odwoławczy przy szczegółowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym i braku współdziałania ze strony skarżącego. Podnoszona przez skarżącego okoliczność rozbieżności między ustaleniami organów w odniesieniu do A. P. jest o tyle nieprecyzyjna, iż ze wskazanej informacji Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] i [...] wynika okoliczność przeprowadzenia dwóch kontroli skarbowych. Pierwsza przeprowadzona w firmie Obrót Metalami C , w której nie przeprowadzono kontroli krzyżowej i nie kwestionowano wzajemnych transakcji z P.P.H.U. A M. W. , gdyż ograniczono się do sprawdzenia transakcji z firmą H. Druga kontrola przeprowadzona w Przedsiębiorstwie I spółka cywilna A. P. i G. Z. , gdzie nie stwierdzono nieprawidłowości mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług z tytułu wzajemnych transakcji z P.P.H.U. A, lecz nie ta firma wystawiała faktury będące przedmiotem sporu. Co się tyczy sytuacji braku kopii u sprzedawcy należy wskazać, iż to nie na organie podatkowym ciąży obowiązek udowodnienia, czy sprzedawca posiada kopię wystawionej faktury. Sam podatnik w przypadku, gdy chce skorzystać z odliczenia podatku naliczonego, powinien współprzyczyniać się do wyjaśnienia sprawy. Nie zawsze organ podatkowy z przyczyn niezależnych od siebie jest w stanie ustalić rzeczywisty stan sprawy. W tej konkretnej sprawie kontrahent skarżącego – B. S. , powołując się na okoliczność kradzieży dokumentów nie przedstawiła kopii wystawionych faktur, a z okoliczności sprawy wynikało, iż rozliczyła podatek od towarów i usług w deklaracjach podatkowych VAT-7 złożonych za miesiące [...] – [...] Następnie po dokonanej kontroli złożyła deklaracje VAT-7 (korekty deklaracji VAT-7 za styczeń – maj 1998 r. oraz deklaracje VAT-7 za czerwiec – grudzień 1998 r.), powołując się na okoliczność odtworzenia dokumentów. Niewątpliwym jest, iż organy podatkowe podjęły czynności mające na celu skontrolowanie ww. podmiotu i prawidłowo również wywiodły, iż przedłożone deklaracje podatkowe po przeprowadzeniu kontroli krzyżowej nie wywoływały skutków podatkowych stosownie do art. 81b § 2, w zw. z art. 81b § 1 pkt 2 O.p. W odniesieniu do R. P. organy podatkowe również podjęły bezskuteczne próby przeprowadzenia kontroli podatkowej pod adresami wskazanymi przez ww. podmiot. W zaistniałej sytuacji, gdy organy podatkowe nie mogły ustalić, czy kopia faktury znajduje się u wystawcy, podatnik celem ochrony swoich interesów powinien wykazać więcej zainteresowania w swojej sprawie, a nie ograniczać się do gołosłownych twierdzeń o obowiązku organów podatkowych wyjaśnienia sprawy. Wypada przy okazji wspomnieć, iż na podmiocie gospodarczym, który pragnie prowadzić działalność gospodarczą w sposób rzetelny, spoczywa obowiązek informowania organów podatkowych o każdej zmianie zawartej w zgłoszeniu rejestracyjnym dla potrzeb podatku od towarów i usług stosownie do art. 9 ust. 9 ustawy o PTU. Słusznie zatem nie dopełnienie takiego obowiązku przez kontrahenta skarżącego zostało zinterpretowane na jego niekorzyść jako świadome unikanie kontaktu z organami podatkowymi, a w konsekwencji przyczyniło się do negatywnych skutków względem skarżącego, który ponosi ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej z nieuczciwymi kontrahentami. Sąd pragnie stwierdzić zatem, iż materiał dowodowy sprawy wskazuje, iż organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ uwzględnił zarówno okoliczności niekorzystne – uwzględnienie podatku naliczonego z niektórych faktur wystawionych przez B. S. i D. B. , jak i okoliczności korzystne dla strony postępowania, a to że wynik tych ustaleń nie spełnia oczekiwań skarżącego, nie oznacza jednak, iż doszło do naruszenia prawa. Zaś dokonana przez organ ocena transakcji nabycia towarów przez skarżącego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, lecz służy jedynie ustaleniu zaistniałego stanu faktycznego. Ocena ta została zawarta w uzasadnieniu decyzji, co czyni zadość wymogom art. 210 § 1 i 4 O.p. jest ona logiczna, oparta na zebranym w postępowaniu materiale dowodowym i zgodna z doświadczeniem życiowym. Również, zgodnie z zasadą przekonywania, wyrażoną w art. 124 O.p. organ podatkowy wyjaśnił skarżącemu zasadność przesłanek, którym kierował się przy załatwianiu sprawy. W kontekście powyższego Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ podatkowy zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 O.p. Postępowanie wyjaśniające było prowadzone z udziałem skarżącego (jego pełnomocników), skarżący miał zatem możliwość zapoznania i wypowiedzenia się nie tylko z materiałem dowodowym odnoszącym się bezpośrednio do jego działalności gospodarczej, ale także zgromadzonym w trakcie przeprowadzonych kontroli u jego kontrahentów. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przez organ zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. należy zauważyć, iż zasada ta wywodzi się z konstytucyjnej zasady praworządności, wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP. W myśl tej zasady organ władzy publicznej działa na podstawie i w granicach prawa. Tak więc, aby decyzja podjęta przez organ, w tym wypadku organ podatkowy, odpowiadała wymogom legalizmu, musi on posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie, musi działać zgodnie z odpowiadającymi procedurami decyzyjnymi, a treść jego postanowień musi być zgodna z przepisami prawa materialnego zawartego w ustawach i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych. Oznacza to, że organ nie może podejmować żadnych decyzji, z jednej strony bez podstawy prawnej, z drugiej strony, nie może unikać podejmowania decyzji, jeśli wiążące normy prawne nakładają na niego taki obowiązek. W przedmiotowej sprawie – zdaniem Sądu – nie doszło do naruszenia zasady praworządności, gdyż organy obu instancji przeprowadziły postępowanie w granicach swoich kompetencji, a także zastosowały przepisy postępowania kontrolnego i podatkowego. Natomiast fakt wydania w jednej decyzji rozstrzygnięcia dotyczącego poszczególnych miesięcy 1998 r. w podatku od towarów i usług nie stanowi naruszenia skutkującego uchyleniem zaskarżonej decyzji. Pomimo niewątpliwego miesięcznego rozliczenia w ww. podatku przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują obowiązku wydawania decyzji za poszczególne okresy rozliczeniowe, jak również wydanie takiej decyzji nie jest działaniem na niekorzyść podatnika. Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowią przepisy art. 10 ust. 2, art. 19 ustawy o ptu oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit c), § 54 ust. 4 pkt 2 i § 54 ust. 9 rozporządzenia MF. Na wstępie wypada przypomnieć, iż podatek od towarów i usług, będący podatkiem od wartości dodanej, jest podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione w art. 19 ust. 1 ustawy o ptu prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi – w myśl art. 19 ust. 2 ustawy o ptu - suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2 (...). Realizacja prawa podatnika do obliczenia podatku naliczonego od podatku należnego następuje w fazie dokonywania samoobliczenia podatku i wyrażona jest w deklaracji podatkowej, jaką podatnik obowiązany jest składać stosownie do regulacji wynikającej z art. 10 ust. 1 ustawy o PTU. Stosownie do powołanego przepisu zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. Z powyższego wynika, iż organ podatkowy w każdym przypadku stwierdzenia nieprawidłowości rozliczenia ma upoważnienie i obowiązek określenia w decyzji wymiarowej prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Należy mieć na uwadze, iż uprawnienie określone w art. 19 ust. 1 ustawy o ptu jest uprawnieniem, którego realizacja zależy od spełnienia przez podatnika warunków ściśle określonych w ustawie. Aby podatnik mógł zrealizować to uprawnienie powinien być zarejestrowany (art. 9 ustawy o ptu), posiadać prawidłowy dokument uprawniający do odliczenia (art. 23, 25 i 32 ustawy o ptu), otrzymać nabyty towar (art. 6 ustawy o ptu), a podatek odliczyć w określonym ustawowo terminie (art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o ptu). Z powyższego wynika, iż skorzystanie z prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest uzależnione m.in. od posiadania prawidłowego dokumentu. Mowa tutaj o posiadaniu faktur stwierdzających nabycie towarów i usług. Wypada jednak podkreślić, iż faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także pod względem materialnym tj. odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych, co można wywieść również z przepisu § 38 i nast. rozporządzenia MF dotyczących sposobu wystawiania faktur. Zaistnienie, więc tej ostatniej okoliczności jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o ptu. Minister Finansów korzystając z upoważnienia ustawowego zawartego w art. 23 pkt 1 ustawy o ptu przewidział w § 54 rozporządzenia MF przypadki, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego m.in. są to przypadki określone w § 54 ust. 4 pkt 5 lit c) oraz § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF. Stosownie do § 54 ust. 4 pkt 5 lit c) rozporządzenia MF w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit c) przewiduje pozbawienie podatnika prawa do odliczenia w sytuacji zaistnienia przesłanek nieważności czynności prawnych tj. czynności prawnych mających na celu obejście ustawy (art. 58 k.c) oraz czynności prawnych pozornych (art. 83 k.c.). Koncentrując się na tej ostatniej przesłance wypada wskazać, iż art. 83 § 1 kc stanowi, iż nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Zatem pozorność stanowi wadę oświadczenia woli polegającą na niezgodności między aktem woli a jej przejawem na zewnątrz, przy czym strony zgodne są co do tego, aby wspomniane oświadczenie woli nie wywoływało skutków prawnych /por. wyrok SN z dnia 23 czerwca 1986 r., sygn. akt I CR 45/86 Lex nr 8766/. W doktrynie wskazuje się zatem, iż czynnościami pozornymi na gruncie prawa podatkowego są te czynności względem których podatnik dokonał jedynie pewnych działań mających uwiarygodnić ich podjęcie (np. zawarł fikcyjną umowę, wywiózł puste kontenery za granicę itp.), zaś faktycznie nie zostały one podjęte w ogóle albo też podjęte "zwiastuny" tych czynności miały służyć ukryciu czynności o innej treści /por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki Optymalizacja opodatkowania nie jest obejściem prawa podatkowego, Glosa luty 2004 str. 26 -27/. Zatem składanie pozornych oświadczeń woli nie polega na kształtowaniu czynności prawnej, ale na tworzeniu fałszywych dowodów, że do takiego kształtowania doszło. Z kolei przepis § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF stanowi, iż w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Natomiast stosownie do § 54 ust. 9 rozporządzenia MF wskazanego przepisu § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Z brzmienia tych przepisów wynika, iż wyłączenia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony następuje wówczas, gdy spełnione są jednocześnie dwie przesłanki: podatnik ma fakturę niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, a sprzedawca nie uwzględnił wykazanych w tej fakturze sprzedaży i podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Oznacza to, że faktura nie tylko ma pochodzić od podatnika uprawnionego do jej wystawienia, lecz czyniącego również zadość obowiązkowi w zakresie rozliczenia podatku należnego. Odnosząc powyższe wywody do przedmiotowej sprawy Sąd uznał za bezpodstawny zarzut strony skarżącej, co do wykroczenia poza granice upoważnienia ustawowego do wydania przepisu o treści określonej w § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) oraz § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF. Wspomniany art. 23 pkt 1 ustawy o ptu nadaje Ministrowi Finansów możliwość określenia przypadków, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21 tej ustawy. Wykonanie tego upoważnienia ustawowego stanowią między innymi przepisy § 54 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit. c) rozporządzenia MF. Regulacja § 54 została uznana przez Trybunał Konstytucyjny za zgodną z Konstytucją RP /por. wyrok TK z dnia 16 czerwca 1998 r., U 9/97, OTK Nr 4/1998, poz. 51/, który wskazał, iż mechanizm obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie mieści się w wyliczeniu zawartym w art. 217 Konstytucji RP a zatem nie należy do materii zastrzeżonych do wyłączności ustawy. Sąd też nie podzielił zarzutów strony skarżącej w przedmiocie naruszenia przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia MF poprzez bezzasadne pozbawienie prawa do podatku naliczonego. Wypada wskazać, iż z akt sprawy wynika, iż kontrahenci skarżącego D. B. i A. P. zeznali, iż wystawiane przez nich faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji dokonywanych ze skarżącym. Zatem wystawiane przez nich faktury były nieprawidłowe pod względem materialnym, bowiem nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, choć nie kwestionowano faktu dokonywania obrotu złomem, jednakże w innych wysokościach niż widniejące na fakturach. Analiza zebranego materiału dowodowego w sprawie doprowadziła organy podatkowe do stwierdzenia, iż takie działanie skarżącego miało na celu legalizację niezaewidencjonowanego złomu pochodzącego od innych niż wskazani wyżej kontrahenci. Zatem organ podatkowy zasadnie przyjął, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi okoliczność składania oświadczeń woli przez strony transakcji dla pozoru. Celem takiego działania stron było ukrycie faktu, iż rzeczywista transakcja gospodarcza została dokonana lecz w rozmiarze mniejszym niż wykazany na fakturze. Stąd też Sąd uznał za bezzasadny zarzut naruszenia przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia MF prawidłowym bowiem było pozbawienie prawa do odliczenia w zakresie w jakim stwierdzono pozorność transakcji. Sąd podziela także stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I SA/Wr 2633/99, niepubl.), w którym stwierdzono, że w przypadku gdy podatnik nie wskaże konkretnych pozycji w fakturze wraz z możliwością przyporządkowania do nich wartości zakwestionowanej sprzedaży oraz podatku należnego, utrata prawa do odliczenia podatku naliczonego będzie dotyczyła całej kwoty podatku wyszczególnionej w fakturze będącej przedmiotem sporu. Zasadnie też organy podatkowe pozbawiły prawa do odliczenia z niektórych faktur od B. S. – na podstawie § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF stwierdzając brak kopii faktur u sprzedawcy, jak i nie wykazanie w deklaracji podatkowej sprzedaży i podatku należnego (złożone przez sprzedawcę korekty deklaracji i deklaracje nie wywołały skutków prawnych). Stwierdzenie, że podmiot wystawiający fakturę nie realizuje ciążących na nim obowiązków ewidencyjno-rozliczeniowych skutkuje pozbawieniem podatnika, który otrzymał taką fakturę, prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku. Należy przypomnieć, że podatnicy zobowiązani są przechowywać oryginały i kopie faktur w okresie 5 lat od końca roku, w którym wystawiono fakturę (§ 56 rozporządzenia MF). W odniesieniu do faktur wystawianych przez R. P. pozbawiono skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego opierając się na § 54 ust. 4 pkt 2 oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia MF. Wypada wskazać, iż zasadnym było pozbawienie prawa do odliczenia już z samego faktu braku możliwości weryfikacji deklaracji podatkowej i ustalenia czy rzeczywiście deklaracja ujmuje podatek wykazany w zakwestionowanych fakturach. Wypada podkreślić, iż § 54 ust. 9 rozporządzenia MF ma zastosowanie, gdy nie ma wątpliwości co do tego, iż deklaracja ujmuje wykazaną w konkretnych fakturach sprzedaż i podatek należny, o czym świadczy użyty w przepisie zwrot "gdy wystawca uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług" /por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2002 r. , sygn akt SA/Sz 1360/00 Lex nr 83708/. Stąd też jako równoznaczne z brakiem kopii lub duplikatów u sprzedawcy należy traktować sytuację takiego działania podatnika mającą na celu unikanie kontaktów z organami podatkowymi czy skarbowymi celem weryfikacji ww. kopii faktur, jak i posiadanej ewidencji podatkowej. Mając na względzie powyższe - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - nie zostały naruszone przez organy podatkowe przepisy art. 10 ust. 2, art. 19 ustawy o ptu oraz § 54 ust. 9 rozporządzenia MF. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut przedawnienia, gdyż niewątpliwym jest fakt przerwania biegu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia ruchomości, stosownie do art. 70 § 3 O.p. Ponadto za nieczytelny należy uznać zarzut braku podstaw do podważenia czynności sprzedaży złomu realizowanej w 1998 r. przez skarżącego w kontekście treści przepisu art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o ptu stanowiącego, iż przepisów ustawy nie stosuje się do czynności nie mogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, jak również co do samego wykonania transakcji sprzedaży. Organy podatkowe nie kwestionowały, bowiem faktu sprzedaży złomu przez skarżącego, kwestionowały jedynie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na skutek nie spełnienia przesłanki posiadania prawidłowego dokumentu uprawniającego do tegoż odliczenia. Natomiast transakcje sprzedaży złomu oceniono stosownie do przepisów art. 2 i art.15 ustawy o ptu i uznano zasadność opodatkowania przez stronę podatkiem od towarów i usług. Wobec braku stwierdzenia naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. nie narusza prawa, co czyni skargę nieuzasadnioną i spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.