I SA/Bd 584/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Izabela Najda - Ossowska asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w dniu 07 grudnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi "P." na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2001 r. oddala skargę W związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01 P. posiadająca status zakładu pracy chronionej złożyła w dniu 05 sierpnia 2002 r. do Urzędu Skarbowego w Ś. korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do maja 2001 r. oraz wystąpiła o zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług za te miesiące w łącznej kwocie [...] zł. Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] 2002r. [...] załatwił wniosek odmownie, uznając że wnioski o ewentualną rekompensatę utraconych korzyści w związku ze zmianą przepisów art. 14a) ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) mogą być rozpatrywane indywidualnie dopiero po uchwaleniu stosownych przepisów rangi ustawowej. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] 2003 r. Nr [...] utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 26 czerwca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 1362/03 oddalił skargę Spółki. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w dniu 07 kwietnia 2004 r. (sygn. akt FSK 16/04) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpatrzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2004 r. uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] 2003 r. Nr [...]. W uzasadnieniu wskazał, że z chwilą ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. utraciły moc obowiązującą przepisy dotyczące prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych regulacji rozpoczęli długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. Dlatego przed rozstrzygnięciem sprawy nadpłaty niezbędne było, w ocenie Sądu, zbadanie czy Spółka należy do kręgu podmiotów wskazanych w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] 2004r. Nr [...] uchylił decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2002r. Nr [...] i przekazał sprawę, na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Właściwy miejscowo organ podatkowy - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., po przeprowadzeniu kontroli i uzupełnieniu materiału dowodowego w sprawie, decyzją z dnia [...] 2005r. Nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2001 r. Uznał, że Spółka posiadając status zakładu pracy chronionej nie zaliczała się w 2001 roku do podmiotów, o których stanowi wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Nie realizowała bowiem długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka złożyła odwołanie i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie o zwrocie nadpłaty, zgodnie z wnioskiem. Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie prawa: 1) art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 Ordynacji podatkowej oraz pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. o sygn. K 45/01 (Dz. U. z 2002 r. Nr 100, poz. 923) poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, a w konsekwencji nieuprawnione przyjęcie, że zapłacony przez Spółkę podatek nie jest podatkiem nadpłaconym. Spółka stwierdziła, że już przed dniem 30 listopada 1999 r. - w zaufaniu do ówcześnie obowiązujących przepisów - rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie i przedsięwzięcia te konsekwentnie realizowała po 01 stycznia 2000 r. 2) art. 191 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. o sygn. K 45/01 (Dz. U. z 2002 r. Nr 100, poz. 923) poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego oraz pominięcie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. 3) art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji. W ocenie Spółki zakup drukarki i plotera oddanych do użytkowania, jako środki trwałe kompletne i zdatne do użytku odpowiednio w dniu 31 sierpnia 1999 r. i 31 marca 2000r. miało charakter długofalowego przedsięwzięcia, i związane było z zatrudnieniem przy ich obsłudze pracowników niepełnosprawnych oraz z zapewnieniem ich rehabilitacji zawodowej w sposób długofalowy. Wskazano również, że poziom zatrudnienia osób niepełnosprawnych wykazywał dynamikę wzrostową: 14 osób w 1998 r., 22 osób w 2000r. i 62 osoby w 2004r. Decyzją z dnia [...] 2005r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego ustalił, że Spółka posiadała status zakładu pracy chronionej przyznany jej na 3 lata w okresie od 15 września 1998 r. do 14 sierpnia 2001 r. Zatrudnienie osób niepełnosprawnych w okresie od stycznia do maja 2001 r. było wyrównane i wynosiło średnio 22,026 etatów, w tym 8,2 etatów z II grupą inwalidzką; pozostałe etaty to zatrudnieni z III grupą inwalidzką. W dniu 10 lutego 1999r. Spółka zakupiła z firmy "M." we F. drukarkę [...], która na konto środków trwałych została przyjęta w dniu 31 sierpnia 1999r. W dniu 10 października 1999 r. została zakupiona z N. automatyczna maszyna do wykrajania wzorów opakowań z tektury falistej, zwana "ploter". Natomiast w dniu 06 marca 2000 r. zakupione zostało z Niemiec urządzenie sterujące do plotera (panel). Na konto środków trwałych powyższe zakupy zostały przyjęte w dniu 31 marca 2000r. w jednej pozycji. W trakcie kontroli organ podatkowy nie stwierdził aby, po wejściu w życie znowelizowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tj. po 31 grudnia 1999 r. Spółka realizowała inne przedsięwzięcia na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Organ odwoławczy zgodził się, że poniesione nakłady związane były z zatrudnionymi osobami niepełnosprawnymi, ale w ocenie organu miały one również cel gospodarczy, ekonomiczny. Fakt, że osoby niepełnosprawne obsługiwały te maszyny nie przesądza, że tylko dla obsługi przez takie osoby maszyny te zostały nabyte. W ocenie Dyrektora poniesione nakłady nie miały jednak charakteru długookresowego przedsięwzięcia, gdyż nie stwierdzono aby Spółka przed zmianą od 01 stycznia 2000 r. regulacji przepisu art. 14a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym była zaangażowana w realizację długookresowych programów inwestycyjnych mających na celu stworzenie odpowiednich warunków pracy dla zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Jakkolwiek pojęcie długookresowości przedsięwzięć, użyte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r., nie zostało na potrzeby ustaw podatkowych zdefiniowane, to w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej poniesione przez Spółkę nakłady na zakup ww. środków trwałych nie mają znamion długookresowości w rozumieniu potocznym. Nie stwierdzono, aby nabyte maszyny i urządzenia zostały sfinansowane przez Spółkę z kredytu bankowego, którego spłata wraz z odsetkami obciążałaby Spółkę w następnych latach, po wprowadzeniu, niekorzystnej dla zakładów pracy chronionej zatrudniających osoby niepełnosprawne o lekkim bądź umiarkowanym stopniu niepełnosprawności, zmiany przepisów art. 14a) ustawy o podatku od towarów i usług. Wprawdzie Spółka zawarła z [...] Bankiem Gdańskim w W. I Oddział w Ś. umowę kredytową dnia 28 września 1999 r. Nr [...] na kwotę 1.000.000 zł, termin spłaty do 27 września 2000r. ale miała ona charakter krótkoterminowy z przeznaczeniem na finansowanie bieżącej działalności. Zatem w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01, powiększenie majątku trwałego Spółki w sposób o którym mowa wyżej nie wywołało, w ocenie organu odwoławczego, reperkusji finansowych z tytułu wprowadzenia od 1 stycznia 2000 r. przepisem art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) zmiany sposobu wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na podstawie art. 14a) cyt. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy podkreślił, iż fakt, że Spółka była związana pewnymi warunkami określonymi ustawą z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) wynika ze statusu jaki został jej nadany. Nie można więc uznać, że poprzez sam fakt bycia zakładem pracy chronionej i realizację zadań bieżących, nie mających cech długookresowości, ma zastosowanie zasada ochrony praw nabytych pod rządami art. 14 a) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym przed wprowadzeniem nowelizacji z dnia 20 listopada 1999 r. Reasumując organ przyjął, iż skoro w badanym okresie nie stwierdzono realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w Spółce brak było podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2001 r. Fakt, że Spółka na przestrzeni 2001 - 2004 roku zwiększyła ilość zatrudnionych osób niepełnosprawnych pozostaje bez związku z uzasadnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, iż w 2001r. nie wystąpiły w Spółce utracone korzyści z tytułu realizacji przedsięwzięć o charakterze długofalowym na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia w prowadzonym postępowaniu podatkowym wskazanych w odwołaniu przepisów, a szczególnie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej jak również dokonania dowolnej oceny materiału dowodowego oraz pominięcia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Za bezpodstawny uznano także zarzut nienależytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowo-administracyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie prawa a w szczególności: - art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 Ordynacji podatkowej oraz pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. o sygn. akt K 45/01 poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów a w konsekwencji nieuprawnione przyjęcie, ze zapłacony przez skarżącą podatek nie jest podatkiem nadpłaconym mimo, iż skarżąca już przed dniem 30 listopada 1999r. – w zaufaniu do ówcześnie obowiązujących przepisów- rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie i przedsięwzięcia te konsekwentnie realizowała po 01 stycznia 2000r. - art. 191 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. o sygn. akt K 45/01 poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego oraz pominięcie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu podkreślono, iż dla oznaczenia kategorii podmiotów, których dotyczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. istotne jest czy prowadzący zakład pracy chronionej podjął realizację długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych oraz czy realizacja tego przedsięwzięcia została rozpoczęta pod rządami przepisów prawa obowiązujących przed datą publikacji ustaw zmieniających sytuację prawną przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej. Strona skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organów, iż realizowane przez skarżącą przedsięwzięcie nie zostało podjęte na rzecz osób niepełnosprawnych lecz miało cel gospodarczy, ekonomiczny a ponadto, iż przedsięwzięcie to nie miało charakteru długookresowego. W ocenie strony organ podatkowy zastosował w sposób nieuprawniony zwężającą interpretację użytego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego pojęcia "prowadzący zakład pracy chronionej , którzy podjęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Zdaniem skarżącej sformułowanie "długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych" wzięte jest z języka potocznego a jego człony na gruncie wykładni językowej mają znaczenie wielorakie. Nie mniej nieuprawnione jest nawet na – gruncie wykładni językowej- utożsamianie pojęcia "przedsięwzięcie" z pojęciem "inwestycji". Skarżąca podkreśla, iż przedsięwzięcie jest pojęciem szerszym i może oznaczać zarówno sam zamiar podjęcia jakiś działań jak i same działania podjęte w wykonaniu tego zamiaru. Nadto przedsięwzięcie nie zawsze polega na dokonywaniu nakładów materialnych , gdyż już samo projektowanie i dokonywanie zabiegów organizacyjnych jest przedsięwzięciem a niekoniecznie musi przynosić efekty materialne. Trudno też ustalić które przedsięwzięcie ma charakter długookresowy. Jak bowiem wskazywano w postępowaniu podatkowym długookresowość (długofalowość) przedsięwzięcia wyraża się w jego skutkach a nie samym okresie realizacji. A to jest uzależnione od możliwości finansowych podmiotu realizującego. Strona skarżąca wskazuje jednak, iż Trybunał nie wskazał ścisłego kryterium podziału przedsięwzięć na długookresowe i inne. W ocenie skarżącej również ustalenie, które przedsięwzięcie jest realizowane na rzecz osób niepełnosprawnych jest trudne, jeżeli nie niemożliwe, w wyniku wykładni li tylko językowej. W grę mogą bowiem wchodzić zarówno działania o konkretnych rezultatach materialnych (wypłata wynagrodzenia), jak i niematerialnych (np. wywołanie uczucia pełnej przydatności społecznej). Mając na uwadze poczynione spostrzeżenia skarżąca dokonuje wykładni wyroku Trybunału Konstytucyjnego z wykorzystaniem elementów , którym TK przyznaje doniosłość prawną (wykładnia autentyczna), w wyniku której wywodzi, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. dotyczy podmiotów posiadających łącznie następujące cechy: 1) przed dniem 30 listopada 1999r. podjęli działania na rzecz osób niepełnosprawnych przy czym nie jest określona data początkowa tych działań; działania te zakrojone zostały na okres co najmniej 3 lat , przy czym mogły one obejmować jakikolwiek przejaw rehabilitacji osób niepełnosprawnych (art. 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r.) a także polegać na utrzymywaniu środków materialnych, prawnych i organizacyjnych w stanie umożliwiającym rehabilitację osób niepełnosprawnych; 2) przed dniem 01 stycznia 2000r. uzyskały ostateczną decyzję w sprawie przyznania statutu zakładu pracy chronionej na okres 3 lat; 3) wypełniały obowiązki wynikające z decyzji wymienionej w pkt. 2 i przepisów prawa. Odnosząc poczynione rozważania do zaskarżonej decyzji strona skarżąca podnosi, iż organ podatkowy arbitralnie utożsamia pojęcie "przedsięwzięcie" z pojęciem "inwestycja" i w konsekwencji odmawia doniosłości prawnej działaniom podatnika mającym na celu rehabilitację zawodową i społeczną osób niepełnosprawnych. W toku kontroli organ ustalił, iż podjęte przez skarżącą działania tj. zakup drukarki "F." i plotera miały na celu stworzenie stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych a także ich utrzymanie. W świetle tego niezrozumiała jest konkluzja (zawarta na str. 3 uzasadnienia) , iż nie stwierdzono aby przed zmianą od dnia 01 stycznia 2000r. brzmienia art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym spółka była zaangażowana w realizację długookresowych programów inwestycyjnych mających na celu stworzenie odpowiednich warunków pracy dla zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Skarżąca podnosi, iż oceniając długofalowość podjętego przez nią przedsięwzięcia należy uwzględnić, iż już w momencie zakupu działała ona w zamiarze używania zakupionych maszyn i stworzenia stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych w dłuższym okresie. Oba urządzenia (drukarka i ploter) zostały zaliczone do środków trwałych ustalone dla nich stawki amortyzacyjne wynosiły odpowiednio 5,5 i 8 lat. W tym czasie, co najmniej do końca okresu wynikającego z decyzji o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej, miała zamiar zatrudniać osoby niepełnosprawne na stworzonych stanowiskach. Skarżąca podkreśla także, iż działania przez nią podjęte – poprzez stworzenie miejsc pracy osób niepełnosprawnych – służyły takim celom ogólnospołecznym jak chociażby zabezpieczenie egzystencji, przysposobienie do pracy i komunikacji społecznej osób niepełnosprawnych. Biorąc pod uwagę skutki w czasie podjętych działań – działania te miały charakter długofalowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentacje zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Na wstępie wskazać należy, iż sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności czyli zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Istotą sporu pomiędzy stronami była ocena, czy skarżąca ubiegająca się o nadpłatę jest podmiotem , którego dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. K 45/01 tj. czy jest zakładem pracy chronionej , który rozpoczął realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał, iż poniesione przez skarżącą (posiadającą status zakładu pracy chronionej przyznany na okres od 15 września 1998r. do 14 sierpnia 2001r) nakłady w postaci zakupu środków trwałych (drukarki f. i automatycznej maszyny do wykrajania wzorów z tektury falistej tzw. plotera) związane były z zatrudnionymi osobami niepełnosprawnymi ale nie miały znamion długookresowości. Strona skarżąca zaś podnosi, iż już w momencie zakupu maszyn działała w zamiarze używania ich i stworzenia stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych w dłuższym okresie a ponadto zaliczyła maszyny do środków trwałych, przyjmując, iż będą użytkowane przez co najmniej 5,5 i 8 lat. Okoliczności te w ocenie strony wskazują , iż zakup urządzeń stanowił element realizowanego konsekwentnie programu na rzecz osób niepełnosprawnych. Dla określenia podmiotów, których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego istotne jest ustalenie jak Trybunał interpretował ( w kontekście treści uzasadnienia wyroku z dnia 25 czerwca 2002r.) pojęcie "długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładach pracy chronionej". Na wstępie wskazać jednak należy na czym polegała istota zmian wprowadzonych ustawą z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100). Ustawa nowelizująca przyniosła trzy zasadnicze zmiany. Po pierwsze, pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej nie mógł już zatrzymać określonej w ustawie kwoty należności z tytułu podatku od towarów i usług. Nowe przepisy wprowadziły bowiem obowiązek wpłacenia należności z tytułu podatku od towarów i usług na konto właściwego urzędu skarbowego, a następnie całkowity lub częściowy zwrot tych kwot przez urząd skarbowy na wniosek zainteresowanego. Po drugie, kwota przekazywana przez urząd skarbowy mogła być niższa od kwoty, którą zakład pracy chronionej mógł zatrzymać na gruncie dotychczasowych przepisów. Przed 1 stycznia 2000 r. kwota zatrzymywana stanowiła iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz trzykrotności najniższego wynagrodzenia. Od 1 stycznia 2000 r., ustawodawca obniżył stosowany mnożnik najniższego wynagrodzenia do jednokrotności najniższego wynagrodzenia w przypadku lekkiego stopnia niepełnosprawności oraz do dwukrotności najniższego wynagrodzenia w przypadku umiarkowanego stopnia niepełnosprawności. Nowe rozwiązanie oznaczało zatem zwiększenie obciążeń podatkowych dla osób prowadzących zakłady pracy chronionej. Po trzecie, ustawa nie przewidywała przekazywania pozostałej części należności z tytułu podatku od towarów i usług na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Konsekwencją wprowadzonych zmian było zatem zmniejszenie środków pozostających do dyspozycji osoby prowadzącej zakład pracy chronionej, a także opóźnienie momentu, od którego środki te znajdują się w dyspozycji tej osoby. Efektem nowelizacji było ponadto zmniejszenie środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Rozważając zgodność z Konstytucją przepisów ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Trybunał Konstytucyjny analizował odrębnie trzy wskazane powyżej zmiany tj. 1) zastąpienie możliwości zatrzymania kwoty należnego podatku od towarów i usług prawem do uzyskania częściowego lub całkowitego zwrotu tej kwoty na wniosek zainteresowanego, 2) przesunięcie terminu, w którym prowadzący zakład pracy chronionej uzyskuje daną kwotę, 3) wprowadzenie mechanizmów zmniejszających kwotę zwracaną prowadzącemu zakład pracy chronionej przez obniżenie stosowanego mnożnika dla osób o lekkim lub umiarkowanym stopniu niepełnosprawności. Analizując pierwszą z wymienionych sytuacji Trybunał stwierdził, iż zmiana ta, podobnie jak przesunięcie terminu, w którym prowadzący zakład pracy chronionej uzyskuje daną kwotę, stanowi pewną niedogodność dla prowadzącego zakład pracy chronionej, ale nie narusza sama w sobie istoty uprawnienia wynikającego z dotychczasowych przepisów i nie zmienia sytuacji prawnej zainteresowanych. Wprowadzone rozwiązania umożliwiają skuteczniejszą kontrolę przestrzegania prawa przez podatników i ułatwiają przeciwdziałanie nadużyciom. Z tego względu pomimo wynikających stąd niedogodności dla podatników, Trybunał nie znalazł podstaw do stwierdzenia niezgodności wprowadzonych zmian z zasadą ochrony praw nabytych ani z zasadą ochrony interesów w toku. Odnosząc się natomiast do rozwiązań polegających na obniżeniu mnożnika, stosowanego przy obliczaniu kwoty podlegającej zwrotowi, dla osób o lekkim lub umiarkowanym stopniu niepełnosprawności Trybunał stwierdził, iż zmiana ta prowadzi do zmniejszenia wielkości zwracanej kwoty podatku w porównaniu z kwotą, którą podatnik prowadzący zakład pracy chronionej mógł zatrzymać na podstawie przepisów obowiązujących do 31 grudnia 1999 r. Oceniając dopuszczalność ingerencji państwa w sferę prawnie chronionych interesów jednostki Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż istotne znaczenie ma fakt, czy w danym zakładzie pracy chronionej rozpoczęta została realizacja długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tych zakładach. Inaczej należy ocenić ingerencję dotykającą zakładów pracy dopuszczających się nadużyć, inaczej natomiast ocenić należy zmianę sytuacji tych zakładów pracy chronionej, w których podjęto realizację określonych przedsięwzięć w interesie pracowników niepełnosprawnych. Wprowadzone zmiany mogły naruszać interesy w toku związane z przystąpieniem do realizacji tych planów w oparciu o dotychczasowe przepisy podatkowe. Mając na uwadze powyższe oraz dotychczasowe orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego wskazać należy, iż zasada ochrony interesów w toku ma na celu zapewnienie ochrony jednostki w sytuacjach, w których rozpoczęła ona określone przedsięwzięcia na gruncie dotychczasowych przepisów. Przy czym istotne znaczenie ma tutaj sposób określenia przedsięwzięć , do których odnosi się dana regulacja prawna. Akt normatywny może wyznaczać ramy czasowe dla ściśle określonych w tym akcie rodzajów przedsięwzięć , może również wyznaczać ogólne ramy prawne dla wszelkiego rodzaju przedsięwzięć gospodarczych czy społecznych (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997r. sygn. akt K. 26/97, OTK ZU nr 5-6/1997, s. 450). Konkludując zatem w ocenie Sądu mimo, iż Trybunał Konstytucyjny nie zdefiniował wprost pojęcia "długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnoprawnych" to z treści uzasadnienia oraz z faktu przywołania rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 3, poz. 22) w zakresie w jakim wskazywał cele na które mogą być przeznaczane środki tego funduszu (dochodami funduszu były przekazywane zgodnie z ustawą środki uzyskane m. in ze zwolnień z podatków) wywieść można, iż chodzi tu o realizację przedsięwzięć mających na celu w szczególności: stworzenie stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych , zakup i dostosowanie maszyn i urządzeń do indywidualnych potrzeb wynikających z psychofizycznych możliwości osób niepełnosprawnych, roboty budowlane dotyczące obiektów budowlanych zakładu związane z poprawą warunków pracy i rehabilitacji. Przy czym chodzi tu o inwestycje realizowane w dłuższych przedziałach czasowych, wykraczających poza horyzont czasowy jednego roku podatkowego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż dla rozstrzygnięcia sprawy organy miały obowiązek zbadać czy skarżąca przed zmianą przepisów tj. przed dniem 31 grudnia 1999r. rozpoczęła przedsięwzięcia na rzecz zatrudnionych w zakładzie osób niepełnosprawnych , które to przedsięwzięcia były kontynuowane po dniu 01 stycznia 2000r. Analizując zebrany materiał dowodowy oraz jego ocenę dokonaną przez organy podatkowe Sąd nie stwierdził naruszenia prawa poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego oraz pominięcia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uzasadniając zajęte stanowisko wskazuje, iż zapłata za urządzenia dokonana została: za drukarkę f. w 4 ratach wszystkie zapłacone w 1999r. zaś za "p." w 3 ratach przy czym ostatnia zapłacona została w dniu 06 marca 2000r., ponadto środki na zakup maszyn pochodziły z funduszy własnych (na sfinansowanie inwestycji nie zaciągnięto kredytu bankowego). A zatem zmiana przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie sposobu wyliczania kwoty podlegającej zwrotowi dla zakładu pracy chronionej w przypadku skarżącej nie miała wpływu na utratę środków finansowych wydatkowanych na realizację przedsięwzięć dla osób niepełnosprawnych. Jak bowiem wykazały to organy podatkowe w uzasadnieniach swoich decyzji (a skarżąca skutecznie tego nie zakwestionowała) konkretne (tzn. mające wymiar finansowy) przedsięwzięcie zakończono ostatecznie z dniem 06 marca 2000r. tj. z dniem zapłaty ostatniej raty za urządzenie nazwane "p.". Podkreślić bowiem należy, iż strona skarżąca nie wskazuje na żadne inne przedsięwzięcie oprócz opisanego przez organy podatkowe zakupu dwóch maszyn przy obsłudze których pracowały osoby niepełnosprawne. Słuszne jest zatem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż zmiana przepisu art. 14 a) ustawy o podatku od towarów i usług nie zastała skarżącej w trakcie realizacji długookresowego przedsięwzięcia . W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja Skarżącej, iż fakt ujęcia zakupów w ewidencji środków trwałych determinuje długookresowy charakter przedsięwzięcia. Mając bowiem na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego wskazać trzeba, iż odnosi się on do podmiotów , których zmiana przepisów dotknęła w ten sposób, iż pozbawiła lub zmniejszyła ich środki przeznaczone na rozpoczęte inwestycje na rzecz osób niepełnosprawnych. Nie budzi wątpliwości, iż chodzi tu o przedsięwzięcia związane z pewnymi nakładami finansowymi. W sytuacji zatem gdy strona skarżąca nie kwestionuje stanowiska organów, iż jedynym konkretnym (mającym wymiar finansowy) przedsięwzięciem był zakup dwóch maszyn (dokonany w 1999r.) za które ostatecznie zapłacono w miesiącu marcu 2000r. brak podstaw do przyjęcia, iż naruszone zostały jej interesy w toku skoro żadne inne przedsięwzięcia w 2000r. i latach następnych nie były czynione. Wobec powyższego prawidłowe są ustalenia organów podatkowych odnośnie braku przesłanek do zwrotu nadpłaty za miesiące od stycznia do maja 2001r. Odnosząc się zaś do podniesionego na rozprawie zarzutu błędnej podstawy prawnej Sąd zważył co następuje. Wnioskiem z dnia 05 sierpnia 2002r. skarżąca wystąpiła o zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2001r. w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. Wniosek ten następnie został uzupełniony o korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące. Mając na uwadze te okoliczności stanu faktycznego oraz treść przepisów rozdziału 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) skarżąca wywodzi, iż podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowić powinien art. 74 pkt 1 cyt. ustawy w konsekwencji czego organy musiałyby orzec o odmowie zwrotu nadpłaty. Decyzja organu pierwszej instancji wydana zaś została na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa a organ orzekł o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Skarżąca powołała się w tym zakresie na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 04 sierpnia 2005r. w sprawie sygn. akt II FSK 748/05, w którym to Sąd wywodził, iż w sytuacji gdy nadpłata powstała w wyniku funkcjonowania systemu podatkowego nie jest zaś wynikiem pomyłki lub wadliwego działania określonych podmiotów nie może mieć zastosowania art. 75 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa tj. przepis regulujący postępowanie o stwierdzenie nadpłaty. Sąd w niniejszym składzie akceptuje pogląd zaprezentowany w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie mniej wskazać należy, iż w zaskarżonej decyzji jak również decyzji organu pierwszej instancji treść uzasadnienia jednoznacznie wskazuje, iż przedmiotem rozstrzygania była kwestia zasadności zwrotu nadpłaty powstałej w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. a nie zaś zagadnienie stwierdzenia nadpłaty. Organy analizowały bowiem czy skarżąca jest podmiotem uprawnionym do uzyskania zwrotu nadpłaty tj. czy jest podmiotem wskazanym w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego. W świetle powyższego Sąd uznał, iż organy podatkowe prawidłowo rozpatrzyły wniosek podatnika pod kątem przesłanek z art. 74 ustawy Ordynacja podatkowa błędnie jednak nie wskazały tej podstawy prawnej w sentencji decyzji. A jeżeli tak, to zgadzając się ze stroną skarżącą, że jest to naruszenie prawa, trudno byłoby podzielić wyrażony przez nią pogląd, że jest to naruszenie, które winno skutkować uchyleniem podjętego rozstrzygnięcia. Brak przytoczenia podstawy prawnej, przy założeniu istnienia stosownej normy upoważniającej do podjęcia określonego aktu, nie jest naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani też naruszeniem przepisów prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy, a to dopiero uzasadniałoby uchylenie decyzji w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( por. wyrok NSA z dnia 04 sierpnia 1999r. sygn. akt IV SA 1450/98). Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.