I SA/Sz 154/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie Sędzia NSA Krystyna Zaremba (spr.) Sędzia WSA Marzena Kowalewska Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi "B." Spółki z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych oraz określenia straty za 2001 r. o d d a l a skargę "B." Spółka z o.o. z siedzibą w M. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. w wysokości [...] zł, określającą tej Spółce stratę podatkową za 2001r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przytoczono następującą argumentację: "B." Spółka z o.o. z siedzibą w M. w zeznaniu wstępnym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty, złożonym za 2001r. w Urzędzie Skarbowym wykazała przychody w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł oraz stratę w wysokości [...] zł. Wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w Spółce w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] określił Spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. w wysokości [...] zł. Podstawą dokonanego przez organ kontroli skarbowej rozstrzygnięcia stały się ustalenia, iż spółka w 2001 r.: 1) zaniżyła przychody o kwotę [...] zł w wyniku ustalenia nierynkowych warunków w obrocie z firmą B. P.- I. AS, powiązaną z Podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ kontroli skarbowej ustalił, że Spółka zadeklarowała jako metodę kalkulacji ceny stosowanej w transakcjach z B. P.- I. AS metodę "koszt plus", ustalając jednostkowy koszt wytworzenia danego wyrobu ujęła w kosztach bezpośrednich jedynie wartość zużycia materiałów bezpośrednich i przypadających na wyrób materiałów pomocniczych, a zatem organ kontroli skarbowej dokonał oszacowania dochodów z zastosowaniem tej metody, ujmując w podstawie do określenia ceny wszystkie koszty mające wpływ na wartość sprzedanego produktu, z zastosowaniem porównania cen, do tych, które stosowali inni przedsiębiorcy; 2) zaniżyła przychody o kwotę [...] zł a także kwotę [...] zł z tytułu nie ujawnienia w zeznaniu podatkowym nieodpłatnych świadczeń z tytułu odsetek od otrzymanych pożyczek oraz korzystania z cudzych środków w trybie tzw. "kredytu kupieckiego". Organ kontroli skarbowej ustalił, iż spółka otrzymywała zaliczki od B. P. – I. AS na towary, za które następnie dostawała zapłatę w pełnej kwocie, a zatem stwierdził, iż kwoty którymi uznawano konto Spółki z tytułu zaliczek w rzeczywistości stanowiły nieoprocentowane pożyczki na pokrycie bieżących jej zobowiązań. Organ kontroli skarbowej wysokość zaniżonych przychodów określił na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o podatku dochodowym od osób prawnych; 3) zawyżyła o kwotę [...] zł koszty uzyskania przychodów przez zaliczenie do tych kosztów wydatków z tytułu zakupu usług doradczych od B. P.- I. AS, niezgodnie z art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ kontroli skarbowej dokonał oceny zawartej umowy pod kątem prawa podatkowego i uznał, że nie miało miejsca wykonanie umowy w zakresie w niej określonym; 4) zawyżyła o kwotę [...] zł koszty uzyskania przychodów przez zaliczenie do tych kosztów wydatków poniesionych na zakup usług doradczych od firmy "S.", niezgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ kontroli skarbowej dokonał oceny zawartej umowy pod kątem prawa podatkowego, zbadał jej wpływ na możliwość uzyskania przychodów przez Spółkę i uznał, że nie miało miejsca wykonanie umowy w zakresie w niej określonym. Z kwoty [...] zł poniesionej z tytułu tej umowy organ kontroli skarbowej uznał jednak kwotę [...] zł dotyczącą miesiąca stycznia 2001 r. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów: a) art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie odpowiednich dowodów i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący tych dowodów jakie zostały zebrane; b) art. 24a § 1 oraz 24b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną interpretację; c) art. 11, art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym poprzez błędną interpretację. Zdaniem Spółki uzasadnienie faktyczne przyjętych w decyzji ustaleń nie opiera się na faktach i dowodach zebranych w trakcie postępowania, lecz na dowolnych założeniach i wyobrażeniach kontrolujących, co powoduje, iż uzasadnienie decyzji jest sprzeczne ze stanem faktycznym, co obraża przepisy art. 121 i 187 Ordynacji podatkowej. I tak: Odwołujący się podniósł w szczególności, iż zaliczki otrzymane przez spółkę od jej zagranicznego udziałowca zostały rozliczone poprzez potrącenie z należnościami "B." za dostawy dla B. P. – I. AS w okresie luty - kwiecień oraz częściowo w czerwcu i sierpniu 2001 r. Organ skarbowy uznał, że kwoty te były pożyczkami, które nie zostały do końca roku spłacone. Spółka argumentuje, iż twierdzenie organu skarbowego odnośnie istoty zaciągniętych przez "B." zobowiązań z tytułu zaliczek ma zupełnie dowolny charakter, bowiem z przepisów kodeksu cywilnego wynika, jakie cechy mają zaliczka i pożyczka i na pewno nie da się ich zdefiniować poprzez opisanie na co zaliczkobiorca czy też pożyczkobiorca przeznaczył otrzymane środki. W odniesieniu do ustaleń organu kontroli skarbowej dotyczących rozliczenia zaliczek podniesiono, iż są one niezgodne z przekazanymi informacjami zamieszczonymi w księgach Spółki i oparte jedynie na założeniu, iż nie można było potrącić zaliczek z fakturami ze sprzedaży, bo za wszystkie faktury wymienione w piśmie Spółki Spółka otrzymała przelewami z B.P.-I. AS całkowitą zapłatę. Spółka nie kwestionuje, że otrzymała kwoty wynikające z dowodów bankowych [...], wskazuje jednak na to, iż uzasadnienie decyzji nie zawiera wyjaśnienia, na jakiej podstawie uznano, że przelewy te stanowią zapłatę za wymienione faktury - ponieważ organ kontroli skarbowej nie przedstawił dowodów na tę okoliczność. Powołał się dalej odwołujący na treść art. 451 § 1 kc - dłużnik mający względem tego samego wierzyciel kilka długów tego samego rodzaju może przy spełnieniu świadczenia wskazać, który dług chce zaspokoić, oraz przepis art. 451 § 3 kc, zgodnie z którym, w braku oświadczenia, spełnione świadczenie zalicza się u dłużnika na poczet długu najdawniej wymagalnego. Według podatnika, skoro przelewy z B. P. I. A/S nie zawierają oświadczenia dłużnika, za jaki dług stanowią zapłatę, należało je zaliczyć na poczet najstarszego. W kilku przypadkach rzeczywiście kontrahent wskazał zobowiązanie, które pragnie uregulować, ale było to zobowiązanie już potrącone, a więc nieistniejące. Zdaniem Strony, można dokonywać zapłaty za konkretny dług, gdy on jeszcze istnieje, podczas gdy zaliczki otrzymane przez "B." zostały rozliczone z należnościami ze sprzedaży przez potrącenie. Należności wynikające z faktur sprzedaży zostały potrącone i przestały istnieć w momencie, gdy stały się wymagalne. Odwołujący się zarzuca, iż argumentacja organu skarbowego, że wskazane przelewy stanowią zapłatę za konkretne faktury sprzedaży z uwagi na to, że kwoty przelewów są identyczne z kwotami wynikającymi z faktur oraz że istnieje bliskość dat zapłat z datami poszczególnych sprzedaży jest sprzeczna z treścią art. 451 kc. W ocenie odwołującego się ze strony organu kontroli skarbowej było nie powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia - skoro przyjęto, że Spółka ukryła pod nazwą zaliczki inną czynność prawną by uniknąć opodatkowania, to należało powołać jako podstawę rozstrzygnięcia art.24a Ordynacji podatkowej. Pominięcie tego obowiązku tego rażąco narusza art. 121 Ordynacji podatkowej ograniczając prawa Spółki wynikające z art. 224 a Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do zwiększenia Spółce przychodów na kwotę [...] zł zakwalifikowanej przez organ kontroli skarbowej jako nieodpłatne świadczenie z tytułu otrzymania kredytu kupieckiego tzn. uzyskania zwłoki w zapłacie zobowiązań zaciągniętych z tytułu zakupu materiałów i usług, zarzucono, iż aby w świetle przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy, można było zaliczyć określone świadczenie do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem. Dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie należy zatem rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane, z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Zdaniem strony, warunkiem uznania nieodpłatnych świadczeń za przychód jest – co wynika z literalnego brzmienia wymienionego przepisu – jego otrzymanie przez podatnika. W orzecznictwie sądu administracyjnego wskazuje się, że organy podatkowe w każdym przypadku uznania danego przychodu za świadczenie nieodpłatne zobowiązane są do ustalenia rzeczywistego zamiaru stron, czy dane świadczenie ma być wyłącznie jednostronnym przysporzeniem, czy też wiąże się z nim świadczenie na rzecz drugiej strony .W szczególności, zdaniem odwołującego nie uważa się w doktrynie za nieodpłatne świadczenie zwłoki w zapłacie zaciągniętych zobowiązań. W odniesieniu do ustaleń organu kontroli skarbowej, iż pomiędzy Spółką, a kontrahentem zagranicznym, do którego eksportowano wyroby, występują powiązania, których mowa wart. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Strona zarzuciła, iż w. zaskarżonej decyzji organ kontroli skarbowej nie wykonał zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej zawartych w decyzji z dnia [...] uchylającej poprzednią decyzję organu kontroli skarbowej (decyzja z dnia [...] Nr [...]) i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem odwołującego się, do porównań przyjęto podmioty nie spełniające wymogów określonych przez Ministra Finansów w rozporządzeniu w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. Brak jest bowiem danych o strukturze przychodów oraz kosztów bezpośrednich i pośrednich spółek, niezbędnych przy stosowaniu metody koszt plus. Odwołujący się wskazał, iż w przypadku "B." spółka z o.o. firma macierzysta przejęła część funkcji, które w innym przypadku podatnik musiałby wykonać, ponosząc przy tym odpowiednie koszty. Dodatkowo, obliczony koszt własny sprzedaży wyrobów nie został pomniejszony o [...] zł wynagrodzenia i składki ZUS K. J. menadżera do spraw produkcji - skoro bowiem K. J. był menadżerem zarządzającym działalnością produkcyjną Spółki to jego wynagrodzenie winno stanowić część kosztów ogólnego zarządu Spółki. Strona kwestionuje również sposób ustalenia średniej marży - nie przeprowadzono analizy funkcji realizowanych przez porównywane podmioty - stąd nie uwzględniono ich wpływu na niezbędną wysokość marż; pominięto przy analizie wszystkie podmioty mające niższe bądź ujemne marże; przyjęto do analizy nierzetelnie ustalone podstawy. W szczególności - dane podane przez "E." zostały ustalone w sposób sprzeczny z wytycznymi Ministra Finansów określonymi w Rozporządzeniu w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (§ 6 ust 1), które nakazuje przyjmować jako bazę do wyliczenia marży przy metodzie koszt plus koszty bezpośrednio produkcyjne powiększone o koszty pośrednie, bez kosztów ogólnych. W przypadku firmy "E." dane nie są kompletne z uwagi na to, że nie uwzględniono w rachunku marży pozostałych kosztów pośrednich, a także, że ustalono jej wysokość za jeden - ostatni kwartał 2001 r., a tak ustalone dane mają zbyt przypadkowy charakter. W odniesieniu do firmy "P." C., zdaniem odwołującego się, organ kontroli skarbowej ustalił wysokość marży przy produkcji wyrobów metalowych pomniejszając cały przychód ze sprzedaży o koszt wytworzenia sprzedanych produktów i dzieląc go przez całość przychodu za 2001 r. Zdaniem odwołującego się, nie wykonano analizy struktury produkcji i kosztów tego podmiotu nie rozróżniając działalności na szycie konfekcji, sprzedaż usług spawalniczych, tokarskich, ślusarskich, najem oraz wytwarzanie kontenerów i wozów asenizacyjnych. Strona podniosła dalej, że przyjęte do porównania podmioty "E." i W. M. to zakłady zajmujące się szyciem z powierzonych materiałów. Ich struktura kosztów jest odmienna od "B.", gdyż składa się prawie wyłącznie z kosztów robocizny bezpośredniej, kosztów stałych i kosztów zarządu, wartość sprzedaży nie obejmuje wartości materiałów stanowiących od 60 do 80 i więcej procent wartości produktu w firmach sprzedających wyroby. Firmy te nie są więc porównywalne z "B.", która nie świadczy usług, lecz produkuje i sprzedaje wyroby tekstylne, a nie usługę szycia z powierzonych materiałów. Nieprawidłowe - zdaniem Strony - jest także ustalenie marży jako średniej arytmetycznej marż osiąganych przez kilka dowolnie wybranych podmiotów z danej branży, co narusza przepisy określające sposób i tryb określenia dochodów podatników w drodze oszacowania (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. oraz przepis art. 11 § 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wobec wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł z tytułu zakupu usług doradczych od firmy "S." strona podniosła, że w ciągu całego 2001 r. firma "S." świadczyła "B." usługi doradcze związane z uruchomieniem w Polsce przedsiębiorstwa, organizacją produkcji, przeprowadzeniem naboru pracowników, organizacją importu maszyn z Danii oraz wdrażaniem w Spółce procedur celnych. Zdaniem strony, współcześni przedsiębiorcy zlecają "na zewnątrz" wykonanie większości nietypowych dla przedsiębiorców czynności wiedząc, że wyspecjalizowane firmy maklerskie, prawnicze, księgowe i doradcze wykonają te czynności szybciej, pewniej i efektywniej, a w rezultacie taniej. W odniesieniu do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatku o wartości [...] zł wynikającego z umowy doradztwa zawartej z B.P. – I. AS, odwołujący się wskazał, iż świadkowie L. D., E. K. i R. G. potwierdzili, że w 2001 r. K.J. uczył pracowników spółki obsługi maszyn, zapoznawał ich z nowym oprzyrządowaniem, sprawdzał prawidłowość wykonania produktów i zajmował się bieżącym szkoleniem pracowników, a nawet sam obsługiwał niektóre maszyny jak np. giętarkę elektroniczną do rur. Wyjątkiem jest szkolenie przeprowadzone przez osoby z Danii, które odbyło się nie więcej jednak niż dwukrotnie i trwało 3-4 dni. Ponadto na podstawie zeznań M.W. oraz I.O. ustalono, że sprawami produkcji zajmował się także Prezes spółki J. B., który na bieżąco brał udział w rozwiązywaniu problemów wynikających w trakcie wprowadzania nowych modeli wyrobów. Za bezpodstawne jest również zdaniem Spółki uznanie, iż nie zostały w Spółce zrealizowane usługi doradztwa w zakresie rachunkowości zarządczej i kontrolingu, co jest wynikiem nierozróżniania rachunkowości finansowej świadczoną przez firmę "D." z rachunkowością zarządczą i kontrolingiem realizowanym przez J. B. w ramach umowy zawartej pomiędzy "B." i B.PI. – I.AS. Kalkulacje kosztów i cen, opracowane przez J. B. na podstawie umowy doradczej są częścią systemu rachunkowości zarządczej prowadzonego w "B.", gdyż obowiązki takie nie wynikają z jego umowy o pracę. W kwestii doradztwa i pomocy w kwestach zatrudnienia, głównie w związku z naborem i szkoleniem pracowników należy wskazać - zdaniem odwołującego się - że realizowali to K. J. i J. B. w ramach umowy doradczej, gdyż obowiązki takie nie wynikają z ich umów o pracę, podobnie jak dalszych szczegółowych usług związanych z wykonaniem oprogramowania, rozbudową sieci komputerowej itp. Wykonanie żadnej z nich nie wchodziło w zakres obowiązków wynikających z umów o pracę K. J. i J. B. Powołano się końcowo na wyrok NSA z 21.03.1997 r. I SA/Gd 3280/95, w którym sąd stwierdził że "organ podatkowy pomijając przy ustalaniu podstawy opodatkowania ewidentnie poniesione wydatki i arbitralnie ustalając, że dany wydatek nie jest kosztem uzyskania przychodów, działa niezgodnie z prawem (..)". Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia [...], na podstawie przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej, uznał za zasadne przekazać sprawę organowi pierwszej instancji, celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów, w zakresie dotyczącym materiału porównawczego do szacowania dochodu podatnika na podstawie treści art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. z 1997 r. nr 128 poz.833). Następnie rozstrzygnięciem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137,poz.926 ze zm.), art. 7 ust.1, ust. 2, art.12 ust.1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4, art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. z 2000r. Dz.U. Nr 54, poz. 654 ze zm.) uchylił decyzję organu kontroli skarbowej w całości i określił stratę podatkową za 2001r. w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu materiału dowodowego podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej w zakresie niezaliczenia, na podstawie art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów wydatków - w łącznej kwocie [...] zł poniesionych na rzecz B.P. – I.AS Dania z tytułu umowy o świadczenie usług doradczych, - w kwocie [...] zł poniesionych na rzecz "S." spółki z o.o. z siedzibą w M. z tytułu umowy o świadczenie usług doradczych. Organ odwoławczy stwierdził również, że przychody Spółki zgodnie z art. 12 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy zwiększyć o kwotę [...] zł z tytułu nieodpłatnego świadczenia powstałego w wyniku stosowania przez Spółkę i je kontrahenta B. – Dania bezterminowo odroczonych terminów zapłaty za dokonane w ciągu roku zakupy: środków trwałych, surowców i materiałów oraz usług. Organ odwoławczy podzielił także co do zasady stanowisko organu I instancji w zakresie zwiększenia przychodów spółki z tytułu nieodpłatnego korzystania ze środków w łącznej wysokości [...] zł, przekazanych jej w okresie od 4 stycznia 2001r. do 9 kwietnia 2001r. przez kontrahenta a zarazem udziałowca posiadającego [...] % udziałów tj. B. Dana Spółka zakwalifikowała te wpłaty jako zaliczki na poczet dostaw (przedpłaty). Organ odwoławczy odmiennie natomiast aniżeli organ kontroli skarbowej stwierdził, iż: - w sprawie brak było wystarczających podstaw do zastosowania przepisu art. 11 ust.1 ustawy o podatku dochodowy, od osób prawnych i uznania za przychody Spółki kwoty [...] zł. Powyższe potwierdziło postępowanie przeprowadzone w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej: - wartość nieodpłatnego świadczenia w związku z przekazaniem Spółce "zaliczki", które nie zostały zwrócone przez nią do końca 2001r. powinna wynosić nie [...] zł jak to ustalił organ kontroli skarbowej, ale [...] zł. Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], B.Spółka z o.o. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie . Wyrokiem z dnia 11 maja 2005r. sygn. akt I SA/Sz 843/04 Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia i podanych w im motywów w zakresie nieuznania w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł z tytułu umowy o świadczenie usług doradczych przez B.P.– I. AS na rzecz B. oraz wydatków w kwocie [...] zł z tytułu umowy o świadczenie usług doradczych przez "S." Spółka z o.o. na rzecz B. uznał, że organ odwoławczy w tym zakresie zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Sąd stwierdził, że zasadność zaliczenia tego rodzaju kosztów wymagało oceny zgodności obciążenia z w/w umowami oraz wyjaśnienia czy rzeczywiście firmy B. P.– In. AS i "S." Spółka z o.o. świadczyły w 2001r. na rzecz Spółki usługi tego rodzaju oraz czy wysokość należności za te usługi odpowiadała wartości usług świadczonych na rzecz skarżącej. Sąd uznał, że wyrażone w decyzji stanowisko zostało dostatecznie pod względem formalnym uzasadnione. Decyzja w tym zakresie nie uchybia także przepisom prawa materialnego. Podobnie odnośnie zaliczenia do przychodów Spółki korekty [...] zł z tytułu nieodpłatnych świadczeń powstałych w wyniku ustalenia z duńskim kontrahentem odroczonych bezterminowo terminów zapłaty we wzajemnych transakcjach, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał stanowisko organów podatkowych za prawidłowe. Jedynie w kwestii nieodpłatnego korzystania przez Spółkę z kwot nierozliczonych z należnościami zaliczek, Sąd wskazał, że organy podatkowe pomimo nie zakwalifikowania charakteru "zaliczek" jednocześnie zakwestionowały sposób rozliczenia i przypisały nieodpłatność świadczenia z tytułu korzystania z cudzych środków zwiększając przychody skarżącej o kwotę [...] zł. W ocenie Sąd uzasadniony był zarzut Spółki "dowolnego przyjęcia przez organy podatkowe sposobu rozliczenia tych zaliczek (przedpłat) na poczet dostaw późniejszych tj. poczynając od sierpnia 2001r., ze wskazaniem, że organ uwzględnił przy tym postulat skarżącej w zakresie zastosowania art. 415 Kc) z pominięciem dostaw od lutego do czerwca 2001r. tj. wbrew przedstawionej przez stronę realizacji zobowiązań wynikających z wyspecyfikowanych w piśmie z dnia [...] faktur i wobec ich stosownego zaksięgowania". Sąd wskazał także, że ponowne rozliczenie zaliczek (przekazanych w okresie styczeń-kwiecień) w wykonaniu zawartej umowy pozwoli na odniesienie się do kwoty przekazanej przez B.P.– I. AS w Danii a ewentualne nierozliczenie w ramach dostaw. Dyrektor Izby Skarbowej zobligowany do ponownego rozpatrzenia sprawy powołał się na art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.),że "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia". Organ odwoławczy dokonał na nowo oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, uznając dowody zebrane w sprawie przez organ kontroli skarbowej za stanowiące podstawę do merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego Spółki z o.o. "B." za 200lr., materiał ten jest bowiem kompletny a podatnik miał możliwość czynnego uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu i z możliwości tej aktywnie korzystał, nie został także pozbawiony możliwości działania. Analiza materiału dowodowego - zarówno tego zebranego przez organ kontroli skarbowej jak i zgromadzonego na etapie postępowania odwoławczego na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, pozwoliła ustalić następujący stan faktyczny. Jak przyznał sąd administracyjny poczynione przez organy podatkowe działania nie wykraczały poza ramy swobodnej oceny dowodów zgodnie z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Podatnik dokonywał w analizowanym roku podatkowym sprzedaży na rzecz swego zagranicznego, jedynego udziałowca to jest B.P. – I. AS w Danii. Spółka z o.o. "B." powstała natomiast w 2000r, zaś jej udziałowcem posiadającym [...] % udziałów była B. P.– I. A/S w Danii, pozostałe po [...] % udziałów należało do J. B. oraz K. J. "B." prowadziła w analizowanym roku podatkowym transakcje handlowe z B. P. – I. A/S w Danii jako dostawcą towarów i materiałów oraz odbiorcą wyprodukowanych wyrobów. Konkluzja poczyniona przez organ kontroli -skarbowej sprowadza się do przyjęcia, że I w transakcjach pomiędzy podatnikiem a B. P. – I. A/S w Danii stosowano zaniżone ceny, czego konsekwencją jest zastosowanie przez ten organ regulacji wynikającej z treści art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 6 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833) wymaga jednak uprzedniego przyjęcia do porównania (dla ustalenia marży stosowanej w obrocie rzeczami tego samego rodzaju) podmiotów, które dokonują sprzedaży na rynki zagraniczne, a konkretnie duński. W sprawie ustalono, iż jedynym odbiorcą produkowanych przez Spółkę towarów (półfabrykatów do produkcji meblarskiej) jest duński udziałowiec B. P. – I.A/S w Danii. Podmiot ten w analizowanym roku podatkowym był także w zasadzie jedynym dostawcą materiałów do produkcji, za wyjątkiem produkcji w zakresie sektora metalowego (stelaże metalowe do mebli), do której materiały pozyskiwane były na rynku krajowym u lokalnych dostawców materiałów. Powyższe ustalenie skutkuje tym, iż dla zastosowania metod szacowania dochodu, wymienionych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, konieczne jest wcześniejsze uzyskanie odpowiedniego materiału porównawczego, co należy rozumieć w ten sposób, że przyjęte do porównania marże stosowane przez podmioty zajmujące się działalnością w tym samym zakresie co podatnik, muszą nie tylko odpowiadać marżom stosowanym przez podmioty niezależne (ten warunek spełnia przedłożony przez organ kontroli skarbowej materiał porównawczy) ale także muszą być to wielkości stosowane w stosunkach gospodarczych z odbiorcą zagranicznym i to takim samym, z jakim kooperuje podatnik. Sam fakt istnienia związku kapitałowego, czy też narzucenia warunków transakcji, nie może bowiem przesądzać o zasadności zastosowania powyższego przepisu, każdorazowo bowiem, w celu dokonania oceny możliwości podjęcia rozstrzygnięcia na podstawie powołanych przepisów i szacowania dochodu na podstawie metody rozsądnej marży należy jeszcze - poza stwierdzeniem tego związku - zbadać i ocenić możliwości osiągnięcia przez podmiot krajowy dochodu w ogóle, czy też dochodu wyższego od wykazanego poprzez porównanie transakcji gospodarczych dokonanych przez ten podmiot z podmiotem powiązanym kapitałowo z innymi, podobnymi transakcjami występującymi na rynku. Podobieństwo tych transakcji to z kolei zbliżona charakterystyka podmiotów będących stronami dokonywanych w ramach stałej i regularnej współpracy transakcji (ich wielkości, wysokość sprzedaży, średnie roczne zatrudnienie, przedmiot działalności) oraz warunków, w których te podmioty funkcjonują (kraj, sektor gospodarki). W niniejszej sprawie, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, przeprowadzone na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej pozwoliło na zebranie informacji o transakcjach dokonywanych w 2001 r. przez podmioty z branży produkcyjnej prowadzonej w tym samym zakresie, co działalność Spółki z o.o. "B.", a polegających na wywozie do Danii towarów sygnowanych kodami PCN [...]. Zebrane w tym trybie informacje nie potwierdzają istnienia na lokalnym rynku transakcji porównywalnych do tych, których uczestnikiem był podatnik, ani też takich transakcji, które po wyeliminowaniu nieistotnych różnic mogłyby stanowić podstawę do zastosowania regulacji- przewidzianej w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. Skoro zatem nie znaleziono porównywalnych transakcji do tych, których dokonywał podatnik, brak było podstaw do zastosowania regulacji przewidzianej wart. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. Wobec powyższego stwierdzono, iż nie zaistniały przesłanki do zastosowania instytucji oszacowania dochodu na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników W odniesieniu do nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...] zł wynikającego z zawartej z firmą B. P.- In. AIS w Danii umowy o świadczenie usług doradczych, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, co następuje: Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, iż wydatek z tego tytułu Spółka z o.o. "B." ujęła na koncie [...] ,;Usługi doradcze" na podstawie dowodów księgowych RZ od numeru [...], na podstawie faktur VAT o numerach od [...], które wystawiła firma B. P. – I. A/S w. Danii. Na okoliczność treści umowy oraz obowiązków jej stron Spółka "B." przedłożyła, poza wskazanymi rachunkami również stronę nagłówkową oraz pierwszą i ostatnią stronę umowy o świadczenie usług doradczych zawartą według brzmienia dostarczonej części umowy zawartej [...] w M., podpisanej przez działającego w imieniu Spółki z o.o. "B." J.B. [...] oraz ze strony wykonawcy usług tj. B. P. – I. A/S w Danii przez J. F. w dacie [...], (akta kontroli, tom 1, k. 90-92) a także sporządzony przez "E.& Y." spółkę z o.o. projekt umowy o świadczenie usług doradczych . Zakres usług doradczych określony został postanowieniami § 2 zawartej umowy. Zgodnie z treścią tej umowy B. P. – I.A/S w Danii zobowiązała się do świadczenia na rzecz podatnika następujących czynności: a) doradztwa i pomocy w organizowaniu spotkań oraz kontaktach z potencjalnymi klientami "B.", jak również pozyskiwania kontraktów na rzecz "B."; technologicznych wspomagających produkcję "B.", c) doradztwa i pomocy w zakresie rachunkowości zarządczej, w szczególności dotyczącej zasad i metod prowadzenia rachunkowości i kontrolingu, metod budżetowania, struktury kapitałowej, pożyczek, planowania skarbowo- podatkowego, ubezpieczeń, d) doradztwa i pomocy w zakresie technologii informatycznych oraz przetwarzania danych, e) doradztwa i pomocy w kwestiach zatrudnienia, głównie w związku z naborem i szkoleniami pracowników oraz odpowiednią polityką personalną. Powyższe czynności firma B.P. – I. A/S w Danii zobowiązała się wykonywać za pośrednictwem konsultantów w osobach J. B. i K. J. W § 10-12 umowy określono warunki płatności za świadczone usługi, a mianowicie – wynagrodzenie B. P. – I. A/S w Danii w wysokości [...] DKK (koron duńskich) miesięcznie, płatnych w terminie 20 dni od dnia otrzymania faktury wystawionej przez B. P. – I. A/S w Danii, przy czym przewidziano 5% - owe odsetki za każdy dzień zwłoki w płatności wynagrodzenia. Zgodnie z § 14 umowy "B." Spółka z o.o. w M. zobowiązała się do " udostępnienia, Konsultantom pomieszczenia biurowego wraz z telefonem stacjonarnym; pokrywania lub zwrotu (..) kosztów eksploatacji pomieszczenia, kosztów biletów w transporcie pasażerskim międzymiastowym lub międzynarodowym - według rachunków przedłożonych "B.", kosztów noclegów - według rachunków przedłożonych " B.". Warunki płatności wynagrodzenia za usługi wyspecyfikowane w umowie strony określiły następująco (§ 11 umowy): "B." zobowiązuje się uiszczać wynagrodzenie w cyklu miesięcznym, w terminie 20 dni licząc od dnia otrzymania faktury wystawionej przez B. Dania na rachunek bankowy (..)". Strony postanowiły, iż umowa wejdzie w życie z chwilą podpisania jej przez obie strony (vide: nagłówek V " Obowiązywanie umowy" § 16 -:. akta kontroli, tom 1, k. 84). Z przedstawionych przez podatnika oraz B. P. – I. A/S w Danii pisemnych wyjaśnień w sprawie usług doradczych wynika, że firma B.P.- I.A/S w Danii w ramach umowy o świadczenie usług doradczych miała wykonać na rzecz Spółki "B." czynności polegające na: 1) utrzymywaniu kontaktów z klientami i zajmowaniu się koniecznymi umowami w imieniu "B.", organizowaniu spotkań z klientami i dostarczaniu im informacji o "B." oraz poszukiwaniu kontrahentów; 2) doradzaniu we wszystkich rzeczach związanych z eksploatacją, naprawą przeglądem maszyn na produkcji oraz instruowaniem i szkoleniem ludzi odnośnie ich obsługi; 3) doradzaniu w sprawach księgowości, budżetu, struktury rozrachunku, pożyczek oraz planowania podatków i usług, 4) doradzaniu i pomocy w sprawach personalnych, głównie rekrutacja, polityka personalna, 5) stworzeniu wzorów dokumentów takich jak: zamówienia, tygodniowego planu pracy, kalkulacji produktu, listu firmowego, pisma przewodniego, wizytówek, kwestionariusza osobowego na potrzeby rekrutacji pracowników oraz wykonywaniu dokumentów opisujących sposób wykonania danego produktu, 6) opracowaniu i wykonaniu w dziale metalowym przymiarów do układania spawanych części, 7) opracowaniu programu kalkulacyjnego w celu usprawnienia eksportu, 8) załatwieniu formalności związanych z utworzeniem spółki, 9) zleceniu opracowania systemu wentylacyjnego malarni inżynierowi z Danii, 10) pomaganiu w tworzeniu sprawnej rozbudowy sieci komputerowej, 11) zajmowaniu się deklaracjami i formalnościami celnymi w Danii, 12) przygotowywaniu i opracowywaniu nowego modelu wyrobu (pierwowzoru wyrobu). Pismem z dnia [...] wykonawca usług - firma B. P. – I. AS w Danii podała, iż zakres usług wynikających z umowy o świadczenie usług doradczych był następujący: "zajmujemy się. wszystkimi deklaracjami i formalnościami celnymi w Danii; doradzamy we wszystkich rzeczach związanych z eksploatacją, naprawą, przeglądem maszyn na produkcji oraz instruowaniem i szkoleniem ludzi odnośnie ich obsługi; pomagamy w tworzeniu sprawnej rozbudowie sieci komputerowej i wszystkich rzeczy związanych z bazą danych; utrzymujemy kontakty z klientami, zajmujemy się koniecznymi umowami w imieniu "B." spółka z o.o.; organizujemy spotkania z naszymi dobrze prosperującymi klientami i dostarczamy im niezbędnych informacji o "B." sp. z o.o.; prowadzimy doradztwo dotyczące pomocy, księgowości, budżetu, struktury rozrachunku, pożyczek, planowania podatków i usług; prowadzimy doradztwo i pomoc w sprawach personalnych, głównie rekrutacja, szkolenie, odpowiednia polityka personalna. " Na okoliczność wykonania przez firmę B. P. – I. A/S w Danii usług doradztwa w zakresie wynikającym z "Umowy o świadczenie usług doradczych" przesłuchano w charakterze świadków pracowników Spółki "B.": M. W., L. D., I. O., Pana R.G., E.K. oraz pracownika Firmy Księgowej "D." Sp. z o.o. w S. – E. N. Ocena zebranych, a wymienionych wyżej dowodów prowadzi do konkluzji, iż wydatek Spółki z o.o. B." w wysokości [...] zł za usługi doradcze wyspecyfikowane w umowie o świadczenie usług doradczych a następnie uszczegółowione w wyjaśnieniach podatnika oraz jego kontrahenta pozostaje bez związku z przychodami, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podstawą powyższej konstatacji jest dokonana w sposób następujący ocena opisanych dowodów w szczególności analiza pisemnych wyjaśnień wykonawcy usług doradczych tj. B. P. - I. A/S w Danii, w zestawieniu z treścią umowy o świadczenie usług doradczych wskazuje, iż wchodzące w zakres wykonanych przez ten podmiot czynności stanowią w znacznej mierze sprawy dotyczące tylko B. P. – I.A/S w Danii i nie mieszczące się w zakresie umowy o świadczenie usług doradztwa, z następujących względów: 1) zajmowanie się wszystkimi deklaracjami i formalnościami celnymi w Danii nie odnosi się bowiem do usług doradztwa, tak jak i utrzymywanie kontaktów z klientami oraz zajmowanie się koniecznymi umowami w imieniu "B." Spółka z o.o., organizowanie spotkań z dobrze prosperującymi klientami B. P. – I. AIS w Danii i dostarczanie im niezbędnych informacji o "B." Spółka z o.o. oraz poszukiwanie kontrahentów"':' podkreślić należy, że jedynym odbiorcą w Danii towarów produkowanych przez podatnika była właśnie firma B. P. – I. A/S w Danii, stąd też trudno mówić tu o zajmowaniu się umowami w imieniu podatnika zawieranymi z tym podmiotem, jak również o organizowaniu spotkań z klientami tej firmy, skoro to nie podatnik dokonywał z nimi transakcji a jedynie B.P.- I. A/S w Danii. W przeciwnym wypadku należałoby przyjąć, że wykonywanie przez B. P.- I.A/S w Danii usług doradczych, polegających na zajmowaniu się wszystkimi deklaracjami i formalnościami celnymi w Danii, utrzymywaniu kontaktów z klientami oraz zajmowaniu się koniecznymi umowami w imieniu "B." Spółka z o.o., organizowaniu spotkań z dobrze prosperującymi klientami B. P. – I. AS w Danii i dostarczaniu im niezbędnych informacji o "B." Spółka z o.o. oraz poszukiwaniu kontrahentów, skierowane byłoby do tego samego podmiotu, który udzielił powyższego doradztwa. W stosunkach handlowych z zagranicą w zakresie eksportu wyrobów kontrahentem "B." była wyłącznie firma B.P. – I. A/S w Danii, będąca zarazem głównym jej udziałowcem ([...] % udziałów). W przypadku importu również dominowały kontakty z B. P. – I.A/S w Danii , gdyż to głównie od tej firmy zakupiono środki trwałe na wyposażenie zakładu,. jak również surowce do produkcji. Kontakty z innymi podmiotami zagranicznymi występowały sporadycznie i ograniczały się do jednostkowych zakupów. Nie bez znaczenia jest także, że utrzymywaniem kontaktów z klientami, sporządzaniem umów z nimi zajmował się - w ramach stosunku służbowego J. B.- udziałowiec Spółki B., którego poczynając od [...] Spółka "B." zatrudniała na podstawie umowy o pracę na stanowisku dyrektora ds. sprzedaży. Jak wynika z treści ww. umowy w ramach obowiązków pracowniczych J. B. był odpowiedzialny za: "aranżowanie spotkań i kontaktów z potencjalnymi klientami Pracodawcy, jak również zdobywanie kontraktów dla Pracodawcy, reklamę, marketing communications, pub lic relations, badania rynku, politykę cenową, promocję sprzedaży oraz analizę trendów na polskim rynku ". Zatem miał wykonywać te same czynności, na które wskazano w złożonych wyjaśnieniach. Ustalono również, że w 2001 r. utrzymywaniem kontaktów handlowych z kontrahentami Spółki zajmował się rzeczywiści Prezes Spółki "B." J. B., przy czym dominowały kontakty zagraniczne, w tym z firmą B.P. – I. AIS. w Danii. Ponadto utrzymywaniem kontaktów gospodarczych, lecz już tylko z podmiotami krajowymi, w zakresie załatwiania zamówień, wyszukiwania dostawców i kooperantów - jak wynika z zeznań świadków - zajmowali się pracownicy Spółki "B." – M. W. oraz L. D. W sytuacji zatem, gdy stosunki gospodarcze Spółki "B." z zagranicą sprowadzały się przede wszystkim do kontaktów ze spółką macierzystą i były one załatwiane przez Prezesa Spółki B., a w relacjach z podmiotami krajowymi przez pracowników Spółki trudno dać wiarę, aby czynności te były wykonywane przez firmę B. P. – I. AIS w Danii, szczególnie że w takim wypadku musiałoby się odbywać to za pośrednictwem tej samej osoby tj. J. B. W odniesieniu do twierdzenia kontrahenta podatnika, iż doradztwo obejmowało min. doradzanie we wszystkich sprawach związanych z eksploatacją, naprawą, przeglądem maszyn na produkcji oraz instruowaniem i szkoleniem ludzi odnośnie ich obsługi, w zestawieniu z twierdzeniem Spółki, że usługi doradcze wykonywali w imieniu B. P.-I. A/S w Danii AIS / J. B. i K.J. podkreślić należy, iż czynności te mieściły się w zakresie obowiązków służbowych wynikających ze stosunków pracy wymienionych osób. Nadzór nad działalnością produkcyjną w Spółce "B." w 2001 r. sprawował udziałowiec Spółki, K.J. Zgodnie z treścią zawartej przez Spółkę z K. J. umowy o pracę, z dniem [...] objął on stanowisko menadżera ds. produkcji, odpowiedzialnego za działalność produkcyjną pracodawcy, z obowiązkiem wykonywania pracy "zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa polskiego i zgodnie ze wskazówkami i dyrektywami Pracodawcy". W § 4 pkt 1 i 2 umowy zawarto postanowienia, iż "Pracownik zapewnia, że wykształcenie i posiadane doświadczenia zawodowe umożliwiają mu wykonywanie obowiązków określonych w umowie: Pracownik będzie wykonywać pracę według swojej najlepszej wiedzy zawodowej". Z powyższego wynika, iż K. J. dysponował wiedzą na temat procesów technologicznych stosowanych w produkcji, w tym w zakresie koniecznym do instruowania i szkolenia pracowników oraz fachowym przygotowaniem do rozwiązywania problemów z zakresu obsługi, naprawy i przeglądów maszyn i urządzeń używanych w produkcji. Potwierdzeniem słuszności takiego wnioskowania są zeznania świadków L. D., E. K. i R. G., którzy podali, iż w 2001 r. K.J. uczył pracowników Spółki obsługi maszyn, zapoznawał ich z nowym oprzyrządowaniem, sprawdzał prawidłowość wykonania produktów i zajmował się bieżącym szkoleniem pracowników, a nawet sam obsługiwał niektóre maszyny jak np. giętarkę elektroniczną do rur. Wykonywał zatem czynności, które uznać należy za typowe dla kierownika produkcji. Z treści tych zeznań wynika również, że Spółka "B." w zasadzie całkowicie samodzielnie dokonywała niezbędnych przeszkoleń pracowników, które w sposób praktyczny wykonywał głównie K. J. Wyjątkiem są tutaj szkolenia przeprowadzone przez osoby z Danii, które odbyły się dwukrotnie i trwały 3-4 dni, co nakazuje wnioskować, że nie były to szkolenia wynikające z realizacji analizowanej umowy o doradztwo - to bowiem mieli wykonywać K. J. i J. B. Dodatkowo, na podstawie zeznań M. W. oraz I. O. (ustalono, że sprawami produkcji zajmował się także Prezes Spółki Pan J. B., który na bieżąco brał udział w rozwiązywaniu problemów wynikających w trakcie wprowadzania nowych modeli wyrobów. Oceny sprawy nie zmienia fakt wykonania szkoleń przez osoby z Danii, albowiem miały one charakter incydentalny i nie sposób w takiej sytuacji mówić o realizacji postanowień umowy doradczej. Trudno w tym miejscu przyjąć, by opisane czynności wykonywane były przez K. J. w imieniu B. P. – I. A/S w Danii na podstawie umowy o świadczenie usług doradztwa a nie w ramach stosunku pracowniczego na stanowisku Menadżera ds. produkcji, skoro w umowie o pracę zamieszczono zapisy wskazujące na wyższą dyspozycyjność tego pracownika, aniżeli charakterystyczna dla typowego stosunku pracowniczego, w szczególności określające czas pracy w sposób zadaniowy (§ 6 umowy) oraz przewidujące jako podstawowe miejsce świadczenia pracy M., i to z tym zastrzeżeniem, że pracodawca zachował sobie prawo delegowania pracownika celem świadczenia pracy w miejsca na terenie Polski oraz poza jej granicami. W odniesieniu do usług doradczych w sprawach księgowości, budżetu, struktury rozrachunku, pożyczek oraz planowania podatków i usług, należy przede wszystkim zauważyć, że możliwość realizacji przez firmę B. P. – I.A/S w Danii powyższych czynności nie została przez stronę wykazana. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wiązała się z tym konieczność gruntownej znajomości przepisów polskiego prawa. Wymogom tym firma ta nie była w stanie sprostać, co wynika z faktu że w podanych dziedzinach Spółka "B." korzystała z usług profesjonalnych firm polskich np. z usług Firmy Księgowej "D." Spółka z o.o. w S. Ustalono również, że czynności z zakresu rachunkowości realizowane były ponadto przez M. W., która jako świadek zeznała, że w Spółce "B.", poczynając od [...], między innymi zajmowała się prowadzeniem kasy i akt osobowych pracowników. W omawianym zakresie ustalono także, że Spółka doraźnie zasięgała porady firmy doradczej E. & Y. Sp. z o.o. w W. Oddział w P., co wynika z wystawionych przez tę firmę dowodów źródłowych ujętych na I koncie rozrachunkowym nr [...] i koncie kosztowym oraz z zawartej w aktach sprawy korespondencji między firmą E. & Y. a Spółką "B.", a także porad Kancelarii Doradców Podatkowych P. i R. S.C. w S., co wynika z dowodów znajdujących się w materiałach zebranych w niniejszym postępowaniu. Powyższe ustalenia wskazują zatem, że firma B. P. – I. A/S w Danii faktycznie nie wykonywała usług w zakresie rachunkowości i usług doradczych, dlatego też nie można uznać wynikających stąd wydatków za koszty uzyskania przychodów, a złożonych w tym zakresie wyjaśnień za prawdziwe. W przypadku doradztwa dotyczącego metod budżetowania, struktury kapitałowej i pożyczek, na podstawie ksiąg rachunkowych i dokumentów źródłowych Spółki ustalono, że ze sfery wskazanych zagadnień Spółka "B." wykonywała jedynie proste operacje finansowe, polegające na przyjmowaniu płatności i regulowaniu krajowych zobowiązań z udziałem rachunków bankowych i kasy. Wskazać w tym miejscu należy - w kontekście argumentacji odwołującego się, iż należy rozróżnić rachunkowość finansową od zarządczej, i że to tej drugiej dotyczy udzielone w niniejszej sprawie doradztwo - iż do specyfiki rachunkowości zarządczej należy sporządzanie planów, oraz sprawozdań z ich wykonania mających wymiar materialny; nadający się do empirycznego zbadania. Doktryna definiuje bowiem rachunkowość zarządczą jako proces generowania informacji finansowych i niefinansowych odpowiednio do potrzeb zarządzania przedsiębiorstwem, a w szczególności w celu ułatwienia podejmowania decyzji operacyjnych i strategicznych przez pracowników i menedżerów przedsiębiorstwa; za rachunkowość zarządczą uważa się też "proces identyfikacji, pomiaru, analizy, przygotowania i komunikowania informacji (finansowanych i operacyjnych) stosowanych przez kierowników do planowania, oceny i kontroli w ramach organizacji oraz do zapewnienia efektywnego wykorzystania zasobów" (definicja Międzynarodowej Federacji Księgowych - International Federation of Accountants, IF AC). Z powyższych definicji wynika, iż instrumenty rachunkowości zarządczej takie jak wdrożenie budżetów, planowania podatkowego i struktury kapitałowej posiadają materialną postać, stąd zasadne jest oczekiwanie, że podatnik w wykonaniu umowy o doradztwo uzyskałby odpowiednie opracowania dotyczące wdrożenia wskazywanych narzędzi. Niezrozumiałe zatem jest, nieprzedłożenie w toku postępowania - trwającego przecież w obu instancjach dwa lata jakiegokolwiek dowodu na powyższą okoliczność. Z materiału dowodowego wynika też, że w Spółce nie korzystano z kredytów ani pożyczek w bankach lub innych instytucjach finansowych, nie podejmowano też żadnych przedsięwzięć kapitałowych. Zasilanie Spółki dodatkowymi środkami odbywało się natomiast poprzez uregulowanie terminów zapłaty w sposób korzystny dla podatnika, to jest poprzez ustalenie sześciomiesięcznego terminu zapłaty należności przez podatnika w kontaktach handlowych z jego udziałowcem, oraz terminu jednomiesięcznego do zapłaty, gdy zobowiązanym do zapłaty była B.P. – I. A/S w Danii. W tej sytuacji stwierdzić należy, że w omawianym zakresie nie doszło do realizacji doradztwa, a w związku z tym nie może być mowy o jakichkolwiek uzasadnionych kosztach tego doradztwa. W zakresie usług doradztwa i pomocy w kwestiach personalnych, rekrutacji oraz opracowania kwestionariusza osobowego na potrzeby rekrutacji pracowników ustalono, że czynności te były samodzielnie realizowane przez Spółkę "B.", a w związku z tym, że doradztwo w tym zakresie nie było świadczone. Z zeznań wymienionych wyżej świadków wynika, że Spółka "B." samodzielnie zorganizowała zebranie rekrutacyjne pracowników, sama dokonywała wyboru kadry pracowniczej na podstawie wypełnionych przez kandydatów kwestionariuszy i sama też sprawdzała kwalifikacje pracowników. Wreszcie samodzielnie decydowała o przyjęciach do pracy. W związku z powyższym brak jest podstaw do przyjęcia; że w kwestiach personalnych firma B. P. – I. A/S w Danii wykonywała usługi opisane w umowie doradczej i wyjaśnieniach złożonych na potrzeby niniejszego postępowania. Nie sposób w tym miejscu zgodzić się z tezą stawianą przez odwołującego się, iż obowiązki wynikające z umowy o świadczenie usług doradczych w opisanym wyżej zakresie J. B. i K. J. wykonywali jako konsultanci ze strony B. P. – I. A/S w Danii i że nie mieściły się one w zakresie ich obowiązków pracowniczych. Wymienione osoby były bowiem Prezesem i członkiem zarządu Spółki, a w związku z tym kwestie polityki personalnej, zatrudniania pracowników należały do ich obowiązków wynikających choćby z zajmowania tych funkcji. W przedmiocie opracowania wzorów dokumentów, stwierdzić należy, iż na podstawie analizy dokumentów znajdujących się w Spółce' "B." stwierdzono, że omawiane wzory są zwykłymi tłumaczeniami dokumentów stosowanych przez firmę B.P. – I.A/S w Danii. Ustalono jednocześnie, że wprowadzenie pod względem graficznym i treściowym tego samego rodzaju dokumentów w Spółce "B." miało na celu ujednolicenie w obu firmach stosowanych dokumentów i dostosowanie pod tym względem zależnej spółki polskiej do rozwiązań stosowanych w firmie macierzystej w Danii. Ponieważ w sprawie mamy do czynienia z przejęciem gotowych już wzorów dokumentów, i to z przyczyn o których mowa była wcześniej, a nie zaś wprowadzeniem nowych, autorskich wzorów, opracowanych specjalnie na potrzeby Spółki "B." trudno mówić o wkładzie pracy B.P. – I. A/S w Danii w ich opracowanie, który usprawiedliwiałby pobieranie z tego tytułu wynagrodzenia. Słuszność powyższej oceny potwierdza fakt, że w omawianych wzorach trudno dopatrzyć się elementów autorskich, innych aniżeli przetłumaczenie takich samych jakich używał udziałowiec podatnika, co potwierdziły zeznania świadka M.W. W zakresie kosztów sporządzenia dokumentów opisujących sposób wykonania poszczególnych produktów stwierdzono zatem, że koszty tych czynności nie mogą obciążać Spółki "B.", gdyż nie wiążą się z jej działalnością. Są to koszty firmy B. P. – I. AIS w Danii jako sprzedawcy wyrobu finalnego, a nie koszty podwykonawcy. Dodać również należy, że przeciwko uwzględnieniu kosztów wynikających z omówionych ostatnio czynności przemawia fakt, że nie były one objęte umową o świadczenie usług doradczych. Analizując argumentację, że w zakresie usług doradczych mieściło się opracowanie i wykonanie przymiarów do układania spawanych części stwierdzić należy, że za powyższe czynności B. P. – I. AIS w Danii otrzymała wynagrodzenie w ramach ceny sprzedaży tych przyrządów dla "B.". Wobec powyższego całkowicie nieuzasadnione jest domaganie się wynagrodzenia za te przyrządy w ramach umowy doradztwa i zaliczenie wynikających stąd kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Wykonanie opracowania programu kalkulacyjnego i jego udostępnienie Spółce "B." powinno mieć wyraz w zawarciu umowy przeniesienia praw do programu komputerowego, uwidocznionej w ewidencji środków trwałych, jako zakup wartości niematerialnych i prawnych, lub w innej umowie uprawniającej do korzystania z takiego oprogramowania. Powyższym czynnościom powinno towarzyszyć przekazanie odpowiedniej dokumentacji dotyczącej tego oprogramowania. Tymczasem ani w ewidencji środków trwałych Spółki, ani w innych jej dokumentach nie stwierdzono dowodów na to, by Spółka "B." zakupiła, wydzierżawiła lub na podstawie innego tytułu prawnego korzystała z oprogramowania komputerowego autorstwa firmy B. P.- I. AIS w Danii. W przypadku podnoszonej w wyjaśnieniach kwestii załatwienia formalności związanych z utworzeniem Spółki "B." ustalono, że w tym zakresie - jak wynika to z zebranych dowodów (znajdujących się w aktach sprawy faktur, treści aktów notarialnych dotyczących Spółki, zapisów ksiąg rachunkowych) - rozpatrywane czynności wykonane zostały przez powołanych w tym celu pełnomocników w osobach radców prawnych B. L. i A. P. z Kancelarii Radców Prawnych "L. A." S.C., Al. [...], [...] (k.138-142), a nie przez firmę B. P.- I. AIS w Danii. Dodać należy, że rozpatrywane zagadnienie nie było przedmiotem umowy doradztwa. W 2001 r. "B." korzystała ze stałej obsługi wspomnianych pełnomocników w zakresie podejmowania uchwał w kwestiach wynikających z jej działalności i prowadzenia księgi protokołów. Potwierdzeniem powyższego są znajdujące się w Spółce dokumenty źródłowe potwierdzające poniesienie wydatków za te usługi, ujęte na koncie rozrachunkowym nr [...] "L. A. S.C. S." Podkreślić w tym miejscu również należy, iż czynności związane z załatwieniem formalności, służących zawiązaniu spółki kapitałowej (rozeznanie się w zakresie obowiązujących regulacji prawnych, wybór formy prawnej, zawarcie umowy spółki, jej rejestracja, zaewidencjonowanie w organach podatkowych i statystycznych, założenie konta bankowego, kwestie związane z wniesieniem wkładów, itd.) a przede wszystkim koszty związane z wykonaniem tych czynności leżą w gestii założycieli spółki jej udziałowców, osób działających w imieniu podmiotu w organizacji) i ich obciążają. Stąd nieuzasadnione jest ujmowanie w zakresie wynagrodzenia za usługi doradcze przez B. P. –I. A/S kosztów poniesionych na zawiązanie w Polsce spółki z o.o. zależnej od tego podmiotu. Odnośnie czynności polegającej na zleceniu opracowania systemu wentylacyjnego malarni inżynierowi z Danii należy podkreślić, że Spółka w tym zakresie nie przedstawiła żadnego materiału dowodowego potwierdzającego wykonanie takiego zlecenia. Nawet gdyby jednak taki dowód został przedstawiony to i tak wydatki o których mowa nie podlegałyby uwzględnieniu w ramach umowy o doradztwo. Koszt opracowania dokumentacji systemu wentylacyjnego powinien bowiem stosownie do przepisu art. l6g ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – zwiększyć wartość nakładów inwestycyjnych związanych z zainstalowaniem tego systemu, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych i z tego powodu Spółka powinna była dokonać wyodrębnienia tych wydatków z usług doradczych. W zakresie usług doradczych mających polegać ,na tworzeniu rozbudowy sieci komputerowej ustalono, że również w tym przypadku nie miało miejsca wykonanie czynności doradczych przez firmę B. P.- I. A/S w Danii, a w związku z tym brak jest podstaw do uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów. W kwestii tej ustalono, że w 2001 r. Spółka "B." zakupiła i zainstalowała jeden zestaw komputerowy o wartości [...] zł. Zestaw ten, jak wynika z zeznania świadka M. W., zaopatrzony był w standardowe oprogramowanie w postaci programów WINDOWS i OFFICE. Z ksiąg rachunkowych Spółki nie wynika, by zakupiono, wydzierżawiono lub w innej formie korzystano z innego jeszcze sprzętu czy oprogramowania komputerowego. Nie zasługują również na uznanie koszty czynności polegających na zajmowaniu się deklaracjami i formalnościami celnymi w Danii, gdyż nie pozostają one w związku z przychodami Spółki "B.". Z zapisów ksiąg rachunkowych, dokumentów SAD i faktur transportowych wynika, że Spółka "B." w związku z wprowadzaniem na polski obszar celny wyposażenia zakładu i surowców do produkcji oraz eksportem swoich wyrobów ponosiła wymagane, a zarazem uzasadnione gospodarczo i prawnie opłaty, celne i transportowe. Wszelkie dodatkowe obciążenia Spółki np. z tytułu zajmowania się deklaracjami i formalnościami celnymi w Danii, nie mogą być uwzględnione, gdyż pozostają poza związkiem z przychodami Spółki "B.". Zeznania świadków potwierdzają trafność powyższej oceny, bowiem wynika z nich, ze sprawami celnymi, odprawami, sporządzaniem odpowiednich deklaracji, organizowaniem transportu zajmowali się pracownicy w osobie J. B., M. W. oraz L. D. Czynności dotyczące przygotowywania i opracowywania nowego modelu wyrobu należy potraktować, jako czynności twórcy mające charakter intelektualny, towarzyszące procesowi powstawania określonego dobra prawnego (utworu). Zagadnienia te w 2001 r. stanowiły przedmiot regulacji ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. Nr 24, poz. 83) oraz ustawy z dnia 30 czerwca 2000r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2001 r. Nr 49, poz. 508). Z reguł obrotu prawami stanowiącymi przedmiot regulacji wskazanych ustaw wynika, że wynagrodzenie za przygotowywanie i opracowywania nowego wyrobu przysługuje jego autorowi albo w cenie sprzedaży konsumentowi kolejnych egzemplarzy wyrobu, albo winno być ujęte w cenie sprzedaży praw twórcy do danego utworu, bądź w cenie udostępnienia prawa do korzystania czy rozpowszechniania danego utworu na podstawie innego tytułu prawnego np. licencji. W przypadku Spółki "B." nie wystąpiło ani przeniesienia na tę spółkę praw do wyrobu, ani też nie nastąpiła samodzielna sprzedaż wyrobów (poza firmę B. P. – I. A/S w Danii), lecz wyłącznie wielokrotne kopiowanie pierwotnego egzemplarza wyrobu i to na zlecenie i użytek jego autora (firmy B.P.-I. A/S w Danii). Podkreślić należy ponownie, że produkowane przez "B." Spółka z o.o. wyroby i usługi sprzedawane były wyłącznie dla firmy B. P.- I.A/S z siedzibą w Danii. Miały one charakter półproduktów, które - jak wynika z przedstawionej przez Spółkę dokumentacji podatkowej - wykorzystywane były przez firmę w Danii do dalszej produkcji wyrobów meblarskich. Stąd, skoro przekazane przez B. P. –I. A/S zdjęcia, rysunki czy plany wyrobów służyły do wykonania wyrobów na potrzeby zamawiającego (nabywcy towarów produkowanych przez podatnika), na których następnie podatnik miał wzorować się w swojej produkcji dla prawidłowego wykonania tego zamówienia, należało uznać, że przekazanie tych wzorów stanowiło w istocie złożenie zamówienia (jego sprecyzowanie) a w konsekwencji nie stanowiło ono wykonania umowy o doradztwo. Organ odwoławczy stwierdził, że istnieje daleko idąca niespójność pomiędzy treścią umowy doradczej i złożonymi na jej temat wyjaśnieniami, a podziałem funkcji pomiędzy strony umowy zaprezentowanym w znajdującej się w aktach sprawy dokumentacji podatkowej. Zgodnie z treścią tej dokumentacji funkcją firmy B.P. – I. A/S w Danii jest: dostarczanie do "B." materiałów do produkcji; nabywanie wyrobów, które są następnie odsprzedawane za granicą; zajmowanie się zbytem wyrobów, poszukiwanie odbiorców; projektowanie produktów, prowadzenie dla nich dokumentacji; zajmowanie się marketingiem; zajmowanie się reklamą; sporządzanie dokumentacji handlowej. Do funkcji Spółki "B." zaliczono natomiast tylko: produkowanie wyrobów; organizowanie transportu; sporządzanie dokumentacji celnej. Przy takim podziale zadań pomiędzy oba wymienione podmioty całkowicie niezrozumiałe jest domaganie się przez firmę B. P.- I. A/S w Danii wynagrodzenia za czynności polegające na utrzymywaniu kontaktów z klientami, dostarczaniu im informacji, poszukiwaniu kontrahentów, przygotowywaniu i opracowywaniu nowych modeli wyrobów, skoro z racji podziału funkcji należą one do jej własnych zadań. Całkowity brak spójności pomiędzy przedstawionym podziałem funkcji i wyjaśnieniami Spółki "B." i Br. P. – I. A/S w Danii na temat usług doradczych, w kontekście treści zeznań świadków oraz nieprzedłożenia przez stronę dowodów wykonania czynności wchodzących w zakres umowy o świadczenie usług doradztwa, powoduje, że należało uznać, iż wypłacone przez podatnika na rzecz B.P. – I. A/S w Danii kwoty pozostają - stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - bez związku z przychodami Spółki. Na uwagę zasługuje dodatkowo fakt, że usługi doradcze opisane w spornej umowie mieli wykonywać w imieniu B.P. I. A/S w Danii / J. B. i K.J. Jak wyżej wskazywano, J. B. i K.J. byli w analizowanym roku podatkowym pracownikami Spółki z o.o. "B.", zatrudnionymi na stanowiskach: pierwszy dyrektora ds. sprzedaży, drugi zaś - menadżera ds. produkcji, odpowiedzialnego za działalność produkcyjną pracodawcy. Obaj posiadali w umowach o pracę zapisy o miejscu wykonywania pracy, ze wskazaniem go jako miasto M., z prawem oddelegowania przez pracodawcę celem świadczenia pracy w miejsca na terenie Polski oraz poza jej granicami (§ 3 pkt 1 i 2 umów o pracę z J. B. i K. J.). W zawartych umowach o pracę, co do obu pracowników zastrzeżono czas pracy wyznaczony wymiarem przydzielonych im do wykonania zadań (§ 6 umów o pracę z J. B. i K.J.). Z powyższego wynika, że obaj, na podstawie zawartych z "B." umów o pracę przyjęli na siebie wyższą dyspozycyjność wobec pracodawcy, wynikającą z rodzaju zajmowanych stanowisk, co powoduje, że trudno dać wiarę, by same czynności wchodzące w znacznym stopniu w zakres ich obowiązków pracowniczych na tych stanowiskach wykonywali jednocześnie jako konsultanci ze strony B. P. - I . A/S w Danii. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, iż w obligatoryjnej dokumentacji podatkowej, dotyczącej transakcji, pomiędzy "B. P.- I." A/S w Danii a Spółką z o.o. "B.", których przedmiotem były usługi doradztwa, prowadzonej przez podatnika w wykonaniu obowiązku wynikającego z art. 9 a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawarto następujące zapisy w zakresie metody i sposobu kalkulacji kosztu usługi doradztwa wykonanego przez B. P. I.A/S w Danii (pkt VI dokumentacji - k. 41a): "Jako metodę kalkulacji ceny umownej przyjęto metodę kosztową. Czynnikami kształtującymi cenę umowną za świadczenie usług doradztwa są koszty świadczenia usług tj. wynagrodzenie rzeczoznawców". ), oraz: "Na ustalenie wartości transakcji nie mają wpływu inne czynniki" (pkt VIII dokumentacji - akta kontroli, tom 1, k. 40a). Z powyższego wynika zatem, że jedynym kosztem doradztwa ponoszonym przez B. P.- I. A/S w Danii byłoby wyłącznie wynagrodzenie rzeczoznawców, tymi zaś w świetle zapisów umowy o doradztwo oraz wystawionych przez B. P. - I. A/S w Danii faktur byli J. B. i K.J. Powyższe, w zestawieniu z faktem, że Spółka poczynając od [...] wypłacała co miesiąc na rzecz B. P. – I.A/S w Danii wyrażoną w PLN równowartość kwoty [...] DKK, nakazuje przyjąć, iż wynagrodzenie za wykonanie umowy o świadczenie usług doradczych nie stanowiło kalkulacji poniesionych przez wykonawcę kosztów a miało stałą wysokość co miesiąc, w żaden sposób nie uzależnioną od ponoszonych przez wykonawcę kosztów. Biorąc pod uwagę opisane ustalenia i zebrany w sprawie materiał dowodowy stwierdzić należy, że nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów wydatki wynikające z umowy zawartej z B. P. – I. A/S w Danii na wykonywanie usług doradczych, albowiem podatnik nie wykazał wykonania realizacji postanowień tej umowy przez swego duńskiego udziałowca. Z zebranych w sprawie dowodów nie wynika, aby firma duńska realizowała obowiązki wynikające z opisanej umowy, a w związku z tym, że umowa ta przyczyniła się do zwiększenia przychodów spółki polskiej. Skoro tak, to brak było podstaw do zaliczenia wydatków wynikających z tej umowy stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów. O nie wykonaniu postanowień omawianej umowy doradczej świadczy również fakt, iż pomimo restrykcyjnych jej postanowień co do terminu i wysokości wynagrodzenia należnego B. P. I. A/S w Danii oraz odsetek za opóźnienie w zapłacie wynagrodzenia, firma ta w ogóle nie dochodziła należności za usługi. Ponadto pomimo; że faktury zagraniczne (nr [...]) mają daty wystawienia odpowiadające kolejnym miesiącom 2001 r. zaksięgowano je na koncie [...] "Usługi doradcze" dowodami finansowymi RZ od [...], dopiero pod datą [...], co potwierdziła zeznając w charakterze świadka E.N., wykonująca usługi księgowe w stosunku do podatnika. W ślad za tym korygowano rejestry i deklaracje VAT - 7 za miesiące od marca do grudnia 2001 r. wystawiając faktury wewnętrzne IMP nr [...]. Sposób księgowania faktur oraz korekty rejestrów i deklaracji V A T - 7 świadczą o tym, że faktury za usługi doradcze wystawiono dopiero pod koniec 2001 lub na początku 2002r. Podkreślić należy, iż w sytuacji istnienia powiązań pomiędzy podmiotami (tak powiązań osobowych jak i o charakterze kapitałowym), w razie dokonywania wzajemnych transakcji pomiędzy tymi podmiotami, ciąży na nich obowiązek wyższej staranności w zakresie dokumentowania dokonywanych między sobą operacji gospodarczych, w tym szczególnie, gdy przedmiotem tych operacji jest - tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - wykonanie usług o charakterze niematerialnym (doradztwo, konsulting, marketing itp.). Stanowisko powyższe znajduje wyraz w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności w przepisie art. 9 a ust. 1, jak i innych (art. 16 ust. 1 pkt 61 i 62 tej ustawy), pogląd taki jest również reprezentowany w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych. Organ zaznaczył, iż rzeczą podatnika jest wykazanie okoliczności, z których wywodzi skutki prawne, w tym także - w niniejszej sprawie - że konkretne usługi zostały wykonane oraz że koszty poniesione z tego tytułu pozostają w związku z przychodami, o którym mowa wart. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnik natomiast ograniczył się do przedłożenia umowy o świadczenie usług doradztwa oraz pisma B. P.-I. AIS w Danii zawierającego ujętą w 12 punktów specyfikację omówionych wyżej czynności, jakie ten podmiot miał wykonać na rzecz podatnika. W umowie o świadczenie usług doradztwa przewidziano obowiązki informacyjne wykonawcy usług wobec podatnika. Trudno w tym miejscu dać wiarę, by w sytuacji, gdy usługi doradcze w imieniu B.P.- I.A/S w Danii świadczyli jako konsultanci tego podmiotu dwaj pracownicy zatrudnieni na najwyższych stanowiskach w tej Spółce będący jednocześnie Prezesem i członkiem Zarządu, sprawdzenie wykonania tych usług odbywało się poprzez wystosowanie jakiejkolwiek informacji przez wykonawcę. W takim wypadku musiałoby to polegać bowiem na sporządzeniu relacji ,z przebiegu poszczególnych czynności przez K. J. i J. B., przesłaniu do B.P. -I. A/S w Danii, a następnie odesłaniu takiego sprawozdania do osób reprezentujących Spółkę czyli K. J. i J. B. Skoro w sprawie nie wykazano, by B. P. – I. A/IS w Danii zrealizowała czynności określonych w umowie doradczej, brak jest podstaw - w świetle wskazanego art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - do zaliczenia wydatków w kwocie [...] zł wynikających z tej umowy do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W świetle przytoczonego przepisu do uznania danego kosztu za koszt uzyskania przychodu niezbędny jest merytoryczny związek kosztu z przychodami oraz gospodarczo uzasadniona celowość jego poniesienia. W związku z powyższym na podstawie powołanego przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało uznać, iż kwota [...] zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na brak związku ż przychodami. Należy podkreślić przy tym; iż dokonana przez organ odwoławczy ocena zgromadzonego materiału jest zgodna ze stanowiskiem sądu wyrażonym w wyroku z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 843/04. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje także, iż brak jest związku przyczynowo skutkowego pomiędzy poniesionym przez Spółkę wydatkiem w łącznej kwocie [...] zł na rzecz Spółki z o.o. "S." za usługi doradztwa a osiągniętymi przychodami, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W toku postępowania ustalono bowiem, iż "B." Sp. o.o. w M. zawarła umowę, której przedmiotem było świadczenie przez firmę "S." sp. z o.o., w M. usług doradczych. Według podpisanej w dniu [...], w języku angielskim, pomiędzy obu firmami umowy, Spółka "S." zobowiązała się do wykonania pracy doradczej" w formie informacji dotyczących stosunków w Polsce i oclenia oraz informacji dotyczących zatrudnienia personelu". W umowie określono wynagrodzenie w wysokości [...] koron duńskich za miesiąc, przez okres 12 miesięcy; liczony od dnia 1 stycznia 2001r. do dnia 31 grudnia 2001r. Tytułem opisanego doradztwa "S." Spółka z o.o. wystawiła na "B." Sp. z o.o. w M. za okres 2001 r. cztery faktury, a mianowicie: FV [...] z dnia [...] na kwotę [...] zł za okres styczeń-marzec (RZ [...]); FV [...] z dnia [...] na kwotę [...] zł za okres kwiecień-czerwiec (RZ [...]); FV [...] z dnia [...] na kwotę [...] zł za okres lipiec-wrzesień (RZ [...]); FV [...] z dnia [...] na kwotę [...] zł za okres październik - grudzień (PK [...]), co daje łącznie kwotę w PLN [...] zł. Na okoliczność wykonania tej umowy, podatnik przedłożył pismo firmy "S." z dnia [...], w którym podano, że w ramach zawartej umowy doradztwa Spółka "S." wykonała na rzecz "B." Sp. z o.o. w M. następujące czynności: 1) zorganizowała i przeprowadziła adaptację pomieszczeń hal produkcyjnych wydzierżawionych przez nią następnie Spółce "B." na cele działalności oraz znalazła wykonawców robót adaptacyjnych; 2) pomogła w znalezieniu i zatrudnieniu pracowników, znalazła inspektora dis BHP; 3) na wstępny okres rozruchu wskazała na zatrudnienie księgowego na umowę- zlecenie: 4) organizowała import maszyn z Danii oraz pierwsze odprawy celne eksportowe oraz wystawiała faktury. Analizując zapisy umowy o doradztwo, w kontekście wyjaśnień złożonych przez Spółkę z o.o. "S.", podkreślić należy zasadnicze okoliczności w tym zakresie - a mianowicie ogólnikowość treści umowy sprowadzającą się do ujęcia obowiązków wykonawcy usług w jednym, krótkim zdaniu, następnie fakt jej zawarcia w obcym języku a przede wszystkim całkowitą niespójność jej treści (opisu obowiązków wykonawcy usług) z treścią późniejszego, złożonego na potrzeby niniejszego postępowania pisma tego wykonawcy. Z zapisów umowy wynika, iż "doradztwo" udzielone podatnikowi przez Spółkę "S." na podstawie tej umowy miało polegać jedynie na "udzieleniu informacji dotyczących stosunków w Polsce i oclenia oraz informacji dotyczących zatrudnienia personelu". Z powyższych zapisów umowy wynika zatem, że jej wykonanie powinno mieć charakter materialny (pozwalający w sposób empiryczny zbadać udzielenie informacji w odpowiednim zakresie), to jest przybrać formę sprawozdania, czy też jakąkolwiek. inną udokumentowaną postać. Co więcej, z zapisów umowy należy wywnioskować, że jej wykonanie polegać winno na jednorazowym; bądź kilkukrotnym ale epizodycznym, dającym się ująć w wąskie ramy czasowe udzieleniu informacji we wskazanym zakresie. Wystawione w wykonaniu tej umowy faktury V AT sugerują natomiast, że doradztwo firmy "S." Spółka z o.o. miało odbywać się regularnie przez cały. rok (z ilości wystawionych faktur wynika, iż zostało rozliczone w czterech równych okresach rozrachunkowych), co też wynika .z treści umowy o doradztwo, gdzie wynagrodzenia za jej wykonanie ustalono w równych miesięcznych ratach (po [...] DKK). W odniesieniu natomiast do pisma Spółki z o.o. "S." z dnia [...] zawierającego specyfikację wykonanych na podstawie analizowanej umowy czynności, zauważyć należy, co do organizowania i przeprowadzenia adaptacji pomieszczeń hal produkcyjnych oraz znalezienia wykonawców robót adaptacyjnych, to czynności te nie są czynnościami doradczymi. Z ich istoty wynika bowiem, że są to czynności związane z realizacją nakładów inwestycyjnych i jako inwestycyjne powinny być potraktowane. Odzwierciedleniem tego mogą być ewentualnie odpowiednie zapisy zwiększające w Spółce "S." wartość adaptowanych hali obiektów, stosownie do przepisu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz ewentualny wzrost czynszu dzierżawnego dla "B.", bądź też ewentualnie zapis księgowy w ewidencji środków trwałych Spółki "B." wyrażający realizację inwestycji w obcym środku trwałym, o której mowa w art. 16a ust.2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W kwestii pomocy w zatrudnieniu pracowników oraz załatwianiu formalności celnych, na podstawie zeznań wskazanych wcześniej świadków ustalono, że to Spółka "B." z udziałem swoich pracowników J. B. i K.J., a nie Spółki "S.", przeprowadziła w styczniu 2001 r.. zebranie swoich przyszłych pracowników. W wyniku tego zebrania Zarząd "B." na kwestionariuszach osobowych uzyskał informacje o swoich przyszłych pracownikach, które umożliwiły mu dokonywanie ich późniejszej weryfikacji i przyjęć. Z materiału dowodowego wynika natomiast, ze znaczna część pracowników i kandydatów na pracowników trafiła do Spółki "B." w sposób niezorganizowany, z własnej inicjatywy interesując się zatrudnieniem w Spółce. Z zeznań świadków i innych dowodów sprawy nie wynika, by w czynnościach tych uczestniczyła Spółka "S.". O ile do momentu odbycia się opisanego zebrania poradnictwo Spółki "S." było jeszcze możliwe, to już po tym czasie należy je wykluczyć. Organ odwoławczy przyjął w tym zakresie, że wspomniane przez wymienionych świadków zebranie w sprawie przyjęcia pracowników odbyło się najpóźniej do końca miesiąca stycznia, bowiem większość z osób zeznających, jakkolwiek nie pamiętała dokładnej daty tego spotkania, ta jednak podawała ją jaka ten właśnie miesiąc, a także ze względu na to, iż od połowy stycznia lub ad pierwszego lutego. część pracowników już zastała przyjętych do pracy - co wskazuje, iż owo zebranie kandydatów na pracowników odbyło się najpóźniej w tym czasie. Przyjęcie zatem przez organy obu instancji, iż jakiekolwiek doradztwa przez zewnętrzny podmiot w zakresie wynikającym z umowy zawartej ze spółką z o.o. "S." nie było już potrzebne, wynika to nie tylko z braku materialnych śladów wykonywania przez tę firmę jakiegokolwiek doradztwa, ale też z faktu że od tego momentu Spółka "B." dysponowała już niezbędnymi danymi do samodzielnego realizowania zatrudnienia, a ponadto korzystała z profesjonalnej obsługi w zakresie księgowości, BHP i spraw celnych. Od miesiąca lutego. 2001 r. w Spółce zatrudniony zastał L. D., który - jak wynika z jego zeznań - zajmował się załatwianiem formalności celnych importowych i eksportowych, a ponadto zapewniał Zarządowi - dzięki znajomości języka angielskiego prawidłowe i sprawne jego funkcjonowanie w Polsce. Natomiast w zakresie księgowości oraz BHP zapewniana była i to już od stycznia 2001 r. obsługa ze strony podmiotów zawodowo trudniących się tego rodzaju usługami tj. ze strony wspomnianej firmy "D." Sp. z o.o. w Szczecinie oraz firmy Usługi w Zakresie BHP, Szkolenia - M. I. w M., co wynika z wystawianych przez te podmioty faktur i rachunków. Zważywszy zatem na fakt, że w Spółce "B." Zarząd i udziałowcy są cudzoziemcami, i w związku z tym w zakresie tworzenia Spółki w początkach jej istnienia, do czasu zatrudnienia odpowiednich, wykwalifikowanych pracowników, pewne poradnictwa ogólne (dotyczące stosunków w Polsce) mogła być niezbędne, uznano za koszty uzyskania przychodów wydatki na doradztwa przez Spółkę z o.o. "S." wyłącznie za miesiąc styczeń 2001 r. tj. kwotę [...] zł. Należy w tym miejscu zgodzić się z oceną dokonaną przez organ kontroli skarbowej, iż zasadne są wydatki Spółki na usługi doradcze świadczone przez inny podmiot jedynie w okresie początkowego rozruchu Spółki, czyli zakres pierwszego miesiąca działalności Spółki, bowiem - jak wynika z zebranego. w sprawie materiału dowodowego Spółka w okresie od stycznia do lutego przyjęła pracowników tak produkcyjnych jak i biurowych, uzyskała zatem zdolność do samodzielnego funkcjonowania. W sytuacji zatem, gdy nastąpił już nabór pracowników do produkcji a także pracowników administracyjnych znających się na przepisach celnych (co miało miejsce w miesiącach styczniu i lutym 200Ir.), brak jest podstaw do przyjęcia, by podatnik I faktycznie potrzebował usług poradnictwa w tym zakresie. Natomiast, co do pozostałych miesięcy analizowanego roku podatkowego, należało uznać, iż podatnik nie wykazał, by w tym okresie doszło do realizacji usług doradczych oraz by pozostawały one w związku z przychodami Spółki, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie bez znaczenia bowiem jest w tym miejscu, że dla potrzeb zawarcia umowy spółki, oraz innych czynności mających. na celu jej zawiązanie i organizację podatnik korzystał z usług wyspecjalizowanej kancelarii prawnej - w dniu [...] aktem notarialnym sporządzonym w Kancelarii Notarialnej notariusz H. P. w S. Rep. A nr [...] zawarto umowę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "B.", i jeszcze w tej samej dacie udziałowcy tej Spółki udzielili radcy prawnemu B. A. L. oraz radcy prawnemu A. Gr. P., z Kancelarii prawniczej "L. A." w S., działającym łącznie lub rozdzielnie, pełnomocnictwa do ,,-dokonania wszelkich czynności prawnych i faktycznych skutkujących zmianą brzmienia umowy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "B." zawartej (..) według uznania pełnomocników; - reprezentowaniu ich na Zgromadzeniu Wspólników Spółki "B." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w M., a w związku z tym do głosowania na Zgromadzeniach według ich uznania w celu podjęcia uchwał objętych porządkiem obrad i do podejmowania wszelkich decyzji w zakresie porządku obrad przedstawianych na Zgromadzeniach Wspólników". W związku z tym na podstawie art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, oceniono, że dotyczące okresu od lutego do grudnia 2001 r. koszty doradztwa Spółki z o.o. "S." wynoszące [...] zł ([...] zł – [...] zł) nie są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów. Organ odwoławczy uznaje również za zasadne zaliczenie do przychodów Spółki z o.o. "B." kwoty [...] zł z tytułu nieodpłatnych świadczeń, powstałych w wyniku ustalenia z duńskim kontrahentem (a zarazem udziałowcem Spółki) odroczonych bezterminowo terminów zapłaty we wzajemnych transakcjach. W sprawie bowiem ustalono, iż podatnik posiadał na koniec 2001r. w zestawieniu obrotów i sald na koncie nr [...] "B. P.-I.- Dania" zobowiązania wobec tego podmiotu w łącznej wysokości [...] zł, które wynikały z dokonanych w ciągu roku zakupów: środków trwałych (w cenie nabycia) o wartości [...] zł; surowców i materiałów o wartości [...] zł oraz usług na kwotę [...] zł. W obligatoryjnej dokumentacji podatkowej (sporządzanej w wykonaniu obowiązku wynikającego z treści art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), opisującej zasady rozliczeń podatnika ze swoim zagranicznym większościowym udziałowcem w zakresie dotyczącym formy i terminów zapłaty podano, że w przypadku należności podatnika wobec B. P.- I. A/S w Danii stosowany jest między stronami miesięczny termin płatności, natomiast w przypadku dostaw od tego podmiotu na rzecz Spółki przewidziano odroczone terminy zapłaty bez wskazania konkretnego okresu odroczenia. W dniu [...] Strona złożyła pismo w postępowaniu odwoławczym, do którego załączyła oświadczenia o dokonanych w dniu [...] potrąceniach (k. 22-51, akt odwoławczych). W wyniku analizy zapisów w księgach rachunkowych podatnika ustalono, iż. pomiędzy obu omawianymi podmiotami nie doszło w analizowanym roku podatkowym do rozliczeń w formie kompensaty zobowiązań z należnościami. Zastosowanie tego sposobu rozliczenia miało dopiero miejsce, jak wynikało z wyjaśnień pełnomocnika Spółki, na koniec 2002r. Podkreślić należy w świetle ustalonego stanu faktycznego, że w kwestii rozliczeń Spółki z głównym udziałowcem - Spółką B.P. – I. AS w Danii i przyjętej we wzajemnych stosunkach pomiędzy tymi podmiotami zasady bezterminowego odroczenia wszelkich płatności podatnika na rzecz kontrahenta, stosunki gospodarcze w tym zakresie ułożone zostały między obu zainteresowanymi podmiotami w sposób odbiegający od ogólnie stosowanej w obrocie gospodarczym praktyki. Pomiędzy obu omawianymi podmiotami zastosowano. bowiem, wynikające z istnienia wzajemnych powiązań gospodarczych i kapitałowych kredytowanie działalności zależnej spółki polskiej należnościami Spółki wobec B. P. – I. AS w Danii. Kredytowanie to polegało na ułożeniu we wzajemnych transakcjach terminów płatności przez podatnika za dostawy pochodzące od udziałowca, w taki sposób, że kontrahent będący udziałowcem Spółki przez długi okres nie dochodził płatności za dostarczony towar czy usługę (z materiału dowodowego, a przede wszystkim z wyjaśnienia strony wynika, że zobowiązania podatnika z tego tytułu zostały uregulowane poprzez kompensatę dopiero na koniec 2002r.), zaś podatnik miał zagwarantowaną płatność od tego podmiotu za własne dostawy w ciągu miesiąca od dnia wystawienia faktury. Tego rodzaju ułożenie wzajemnych stosunków nosi w doktrynie nazwę kredytu kupieckiego i sprowadza się do udzielenia kontrahentowi odroczonych terminów płatności za sprzedawany mu towar lub usługę, tak, że ten nie dokonuje zapłaty przed dostawą (lub wykonaniem usługi) ani bezpośrednio po niej, lecz dopiero z upływem uzgodnionego w umowie czasu (np. po 30 dniach). W takiej sytuacji kredytu kupieckiego sprzedający udziela kontrahentowi na okres od momentu wydania towaru bądź wykonania usługi do momentu zapłaty, przy czym - nawet jeśli strona nie zawarła ze swoim partnerem handlowym pisemnej umowy i termin płatności (na dzień późniejszy niż np. wydania towaru) określa jedynie wystawiona przez sprzedającego faktura, to takie rozliczenie płatności należy również uznać za stosowanie kredytu kupieckiego. Organ odwoławczy podkreślił, że odraczanie terminów płatności przez B. P.-I. AS w Danii na korzyść podatnika następowało we wzajemnych transakcjach na okresy znacznie dłuższe niż powszechnie przyjęte, to jest nie wyrażające się zwyczajowo w 30 dniach czy nawet dwóch - trzech miesiącach, ale wynosiło znacznie ponad rok czasu. Strona bowiem podała w swoich wyjaśnieniach złożonych na potrzeby niniejszego postępowania, że uregulowanie przez Spółkę z o.o. "B." zobowiązań z tytułu dostaw na rzecz udziałowca. nastąpiło dopiero na koniec roku 2002. I tak, strona oświadczyła, iż ,,[...] dokonaliśmy potrąceń na kwotę [...] DKK. Potrącenia te zgodnie z odpowiednimi przepisami skutkowały od momentu kiedy potrącenie było możliwe, co powoduje, że wysokość należności i zobowiązań wynikających z wyżej wymienionego wydruku uległy istotnym zmianom. " (pismo pełnomocnika Strony z dnia [...]). Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, że Spółka z o.o. "B." w 2001 roku me dokonywała spłat zobowiązań na rzecz swego udziałowca, to jest B. P. – I. AS w Danii, które na koniec tego roku stanowiły łączną wysokość [...] zł, zaś wykonała zobowiązanie z tego tytułu poprzez kompensatę (potrącenie) wzajemnych wierzytelności na koniec 2002 roku. Skutkiem powyższych operacji jest powstanie po stronie podatnika korzyści w postaci możliwości korzystania z cudzych środków, za które należało uznać wartość niezapłaconych w terminie przez Spółkę zobowiązań na rzecz jej udziałowca. Korzyści te należało zakwalifikować - po myśli przepisu art. 12 ust. 1 pkt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jako przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Nieodpłatnym świadczeniem będzie zatem kwota odsetek, jakie Spółka musiałaby zapłacić od kredytu bankowego zaciągniętego w analizowanym roku podatkowym w wysokości równej kwocie, której nie zapłacono tytułem spłaty wymagalnych zobowiązań. Zgodnie bowiem z treścią powołanego przepisu, przychodem jest min. wartość nieodpłatnych świadczeń ustalana - na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 powołanej ustawy - na podstawie najkorzystniejszej z możliwych średniorocznej stopy oprocentowania kredytów na rynku międzybankowym Unii Europejskiej (EURIBOR średnioroczny). Za dzień powstania zobowiązania cywilnoprawnego przyjęto odnotowany w księgach rachunkowych Spółki "B." wskazany przez organ celny dzień wprowadzenia towaru na polski obszar celny. Przy obliczaniu wartości nieodpłatnego świadczenia, za termin właściwy do realizacji zobowiązań przez podatnika na, rzecz jego udziałowca uznano okres jednego miesiąca, ponieważ taki właśnie czas jest zwyczajowo udzielany przez wierzycieli w obrocie gospodarczym na spłatę zobowiązań, a przede wszystkim z uwagi na to, że taki też okres rozrachunków zobowiązań B. P. – I. AS w Danii na rzecz Spółki był stosowany we wzajemnych transakcjach pomiędzy tymi podmiotami, gdy wierzycielem była Spółka "B.". Za podstawę ustalenia wartości uzyskanych przez Spółkę nieodpłatnych świadczeń za okres od dnia następnego po upływie przyjętego: miesięcznego okresu na zapłatę zobowiązań wobec B. P.- I. AS w Danii przyjęto, uwzględniając przepis art. 12 ust.6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, najkorzystniejszą z możliwych średnioroczną stopę oprocentowania kredytów na rynku międzybankowym Unii Europejskiej (EURIBOR średnioroczny) stanowiącą na dzień [...] bazową wysokość [...] % (k.536 verte). Przyjęcie stopy EURIBOR wynika z faktu, że stanowiła ona bazę wyjściową dla banków w procesie ustalania oprocentowania udzielanych przez nie kredytów dewizowych, zaś zastosowanie średniej marży Banku Polska Kasa Opieki S.A. I Oddziału w M., uzasadnione jest tym, iż z usług tego banku korzystała Spółka "B." w analizowanym roku podatkowym. Ustalone w ten sposób oprocentowanie otrzymanego przez Spółkę kredytu kupieckiego wynosi [...] % ( [...] % + [...] %). Skoro z materiału dowodowego wynika, że zobowiązania zostały rozliczone po upływie roku od ich powstania, uznano za zasadne zastosować marżę przewidzianą dla kredytów długoterminowych (powyżej roku). Mając powyższe na uwadze określono wartość nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez Spółkę "B." w 2001 r. z tytułu korzystania z obcych środków w łącznej wysokości [...] zł. Szczegółowe wyliczenie wartości nieodpłatnych świadczeń (odsetek) zawiera zestawienie zamieszczone w decyzji organu kontroli skarbowej na stronach 22 i 23. Organ odwoławczy, po przeanalizowaniu materiału dowodowego dotyczącego powyższego zagadnienia, a także zasad i sposobu matematycznego wyliczenia kwoty nieodpłatnego świadczenia, uznał, iż wyliczenie to jest prawidłowe i zgodne z obowiązującymi w tej mierze przepisami. Tak argumentując, przyjęto wartość nieodpłatnych świadczeń zwiększających przychody Spółki za 2001 rok w wysokości [...[ zł. Jeśli chodzi o zarzut odwołującego się, że aby w świetle przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy, można było zaliczyć określone świadczenie do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem, przy czym, aby mówić o otrzymaniu świadczenia przez świadczeniobiorcę, świadczeniodawca musi wyrazić pozytywną wolę świadczenia, tzn., że chce przekazać świadczenie na rzecz świadczeniobiorcy; to wskazać należy, że w orzecznictwie ugruntowany został pogląd, iż źródłem nieodpłatnego świadczenia są nie tylko czynności prawne będące następstwem umów między stronami, ale nieodpłatne świadczenie wywodzi się także niejako jako uboczny skutek innych operacji, takich jak wniesienie dopłat do Spółki bez odpowiednich zapisów w umowie, podwyższenie kapitału zakładowego przed jego rejestracją. Podkreślenia wymaga, iż w układzie zdarzeń zaistniałych w niniejszej sprawie, nie ulega wątpliwości, że Spółka przez długi okres czasu nie płaciła swemu kontrahentowi za dostawy, by uczynić to w zależności od daty dostawy po upływie od roku, do dwóch lat od ich nastąpienia, co powoduje, że uzyskała przysporzenie w postaci opisanego wyżej, nieoprocentowanego kredytu kupieckiego. Zgodzić się zatem należy, co do zasady z argumentacją odwołującego się popartą orzeczeniami sądów administracyjnych, iż zwłoka w zapłacie zaciągniętych zobowiązań nie powoduje powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. W niniejszej sprawie nie mamy jednak do czynienia ze zwłoką rozumianą jako nieterminowe regulowanie zobowiązania, ale umownym, bezterminowym odroczeniem terminu płatności. Zwrócić bowiem należy uwagę, że jednostronne, bezterminowe odroczenie terminów płatności wynikało z zasad współpracy pomiędzy podatnikiem a B. P. – I. AS w Danii, co znalazło wyraz w sporządzanej corocznie na podstawie art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokumentacji podatkowej. Jakkolwiek instytucja potrącenia przewidziana w przepisach art. 498 - 505 Kc przewiduje, iż potrącenie następuje na skutek oświadczenia z chwilą, gdy potrącenie stało się możliwe (oświadczenie działa wstecz), to na gruncie przepisów prawa podatkowego nie ma to znaczenia. Przewidziane w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z tytułu nieodpłatnego świadczenia mogą być pochodną dysponowania cudzymi środkami. Wobec powyższego, właśnie dysponowanie cudzymi środkami do czasu potrącenia wzajemnej wierzytelności jest źródłem powstania przychodu z tego tytułu w wysokości odsetek, jakie dysponujący środkami musiałby zapłacić, gdyby pozyskał kapitał w tej samej wysokości w inny sposób. Organ odwoławczy dodał, że w wyroku z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 843/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, iż zasadnie i zgodnie z wyjaśnieniami strony organy przyjęły, że do dnia [...] Spółka korzystała z cudzych środków. W wyroku tym Sąd stwierdził także, że "Skoro odroczenie płatności ceny jest kredytowaniem kupującego, to koszt kredytu sprzedawca z zasady wkalkulowuje w cenę - podwyższając ją lub pozbawiając kupującego ze zwyczajowych rabatów stosowanych przy natychmiastowej płatności. Sytuacji takiej nie dowodziła jednak skarżąca, zasadnie zatem organy przyjęły, . że skutkiem powyższych operacji jest powstanie po stronie podatnika korzyści w postaci możliwości korzystania z cudzych środków, za które należało uznać wartość niezapłaconych w terminie przez Spółkę zobowiązań na rzecz jej udziałowca. " Ustosunkowując się natomiast do zarzutu formułowanego przez Spółkę, iż w decyzji organu pierwszej instancji naruszono przepisy art. 24a § 1 oraz 24b § 1 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić w ślad za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2005 roku, iż "organ zasadnie wskazał, że przepis art. 24 a § 1 art. 24b odnosi się do sytuacji, kiedy strony w wyniku nadania umowie określonego brzmienia ukryły fakt dokonania innej czynności prawnej lub też mają zastosowanie w takim stanie faktycznym, gdy zasadniczym, a w zasadzie jedynym celem określonych czynności prawnych jest obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenie straty, podwyższenie zadpłaty lub zwrotu podatku.(..) powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w przedmiotowej sprawie w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest skutkiem odmiennej interpretacji treści umów, odmiennego zamiaru stron". Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Spółka z o.o. "B." w 2001 roku (w okresie od stycznia do kwietnia) uzyskała od swego kontrahenta a zarazem udziałowca posiadającego [...] % udziałów wpłaty środków w łącznej wysokości [...] zł, które zakwalifikowała jako zaliczki na poczet dostaw (przedpłaty), według następujących dowodów operacji bankowych: 1) Bankowa Nota Memoriałowa PEKAO S.A. lO/S. z dnia [...] tytułem "przekaz z zagranicy B. P.-l.i" na kwotę [...] DKK, co w przeliczeniu na złote polskie stanowiło [...] zł - dowód księgowy RB [...], 2) Polecenie Przelewu PEKAO Centrala z dnia [...] - przelew z B. P.- I. AS kwoty [...] DKK, co w przeliczeniu na złote polskie stanowiło [...] zł dowód księgowy RB [...], 3) Polecenie Przelewu PEKAO Centrala z dnia [...] - przelew z B. P. I. AS kwoty [...] DKK, co w przeliczeniu na złote polskie stanowiło [...] zł dowód księgowy RB [...], 4) Polecenie Przelewu PEKAO Centrala z dnia [...] - przelew z B. P. I. AS kwoty [...] DKK , co w przeliczeniu na złote polskie stanowiło [...] zł dowód księgowy RB [...]); 5) Polecenie Przelewu PEKAO Centrala z dnia [...] - przelew z B. P. I. AS kwoty [...] DKK , co w przeliczeniu na złote polskie stanowiło [...] zł dowód księgowy RB [...], 6) Polecenie Przelewu PEKAO Centrala z dnia [...] - przelew z B. P. I. AS kwoty [...] DKK, co w przeliczeniu na złote polskie stanowiło [...] zł dowód księgowy RB [...], 7) Polecenie Przelewu PEKAO Centrala z dnia [...] - przelew z B. P. I. AS kwoty [...] DKK, co w przeliczeniu na złote polskie stanowiło [...] zł -dowód księgowy RB [...]). Opisane wpłaty zaewidencjonowano na kontach:. [...] "Rachunek bankowy PKO S.A: [...]" i [...] "Rachunek bankowy PKO S.A. [...]" (jednocześnie dokonując równoległych zapisów na koncie nr [...] "B. P.-I. A/S DANIA ", dotyczącym rozrachunków z B. P. – I. AS w Danii. Rejestrując powyższe zdarzenia w treści operacji zaznaczono, iż są to "zaliczki" (za wyjątkiem dowodów RB [...], gdzie ich opis brzmi "zapłata"). Organ kontroli skarbowej na podstawie zapisów w ewidencji księgowej stwierdził, że opisane wyżej środki nie stanowiły w istocie zaliczek (przedpłat) na wykonanie przez podatnika usług na rzecz jego większościowego udziałowca i przedstawił szczegółowe specyfikacje wpłat wraz z przypisaniem do nich zgadzających się dokładnie co do kwoty faktur wystawionych przez Podatnika.. Organ kontroli skarbowej szczegółowo wyjaśnił, iż szczegółowa analiza zapisów na kontach rozrachunków i rachunków bankowych wskazuje, że z tytułu sprzedaży wyrobów według wyspecyfikowanych wyżej faktur Spółka otrzymała pełne zapłaty - bez potrącenia analizowanych wpłat dokonanych na jej rzecz przez B.P. – I. AS w Danii. A co za tym idzie, że Spółka nieodpłatnie dysponowała kwotą [...] zł, na którą składały się wpłaty od [...] do [...]. Natomiast Strona w piśmie z dnia [...] wskazała, że opisane wpłaty zostały potrącone z następującymi, wzajemnymi zobowiązaniami Spółki z o.o. "B." wobec jej udziałowca: [...] z dnia [...] w kwocie [...]DKK; [...]z dnia [...] w kwocie [...] DKK; [...] z dnia [...] w kwocie [...] DKK; [...] z dnia [...] w kwocie [...] DKK; [...] z dnia [...] w kwocie [...] DKK; [...] z dnia [...] w kwocie [...] DKK; [...] z dnia [...] w kwocie [...] DKK; [...] z dnia [...] w kwocie [...] DKK; [...] z dnia [...] w kwocie [...] DKK; [...] z dnia [...] w kwocie [...] DKK; [...] z dnia [...] w kwocie [...] DKK; [...] z dnia [...] w kwocie [...] DKK, Stosując się, zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, do wyroku Sądu organ odwoławczy rozliczył wpłaty, dokonane przez B. – D. AIS Dania na rzecz B. w okresie od dnia [...], zgodnie z pismem pełnomocnika Spółki z dnia [...]. Dokonując jednak rozrachowania wpłat zgodnie z sugestią Strony ( pismo z [...]) stwierdził, co następuje: Organ kontroli skarbowej dokonując zestawienia wpłat i należności wynikających z wystawionych dla B.-D. przez B.faktur stwierdził, iż nierozliczone pozostają faktury [...], a także część należności wynikających z faktury [...] ( w kwocie [...] DKK), nr [...], nr [...] ( w kwocie [...] DKK) i całość faktury nr [...] w kwocie [...] DKK. Należy zauważyć, iż stosując rozliczenie wpłat zaproponowane w ww piśmie z dnia [...] należy uznać, iż w jego wyniku doszło do zapłaty za. faktury [...], a także części tj. [...] DKK kwoty należności wynikającej z faktury nr [...] opiewającej na zobowiązanie w kwocie [...] DKK, a także niepotrąconej z należnościami innych zagranicznych kontrahentów należności wynikającej z faktury nr [...] z dnia [...] w kwocie [...] DKK. Jednak zgodnie z dokumentacją zebraną w czasie kontroli m.in. wydrukiem transakcji dewizowych sporządzonym na dzień [...] Spółka B. miała wierzytelność wobec Spółki B.- D. AIS z tytułu niezapłaconych faktur: - nr [...] w kwocie [...] (z kwoty [...] DKK została potrącona kwota [...] DKK dowód PK [...] z [...] wobec zagranicznych podmiotów) - nr [...] w kwocie [...] DKK - nr [...] w kwocie [...] DKK - nr [...] w kwocie [...] DKK - nr [...] w kwocie [...] DKK - nr [...] w kwocie [...] DKK. - nr [...] w kwocie [...] DKK [...] w kwocie [...] DKK - nr [...] w kwocie [...] DKK - nr [...] w kwocie [...] DKK - nr [...] w kwocie [...] DKK Wierzytelność wynikająca z ww. faktur wyniosła zatem [...] DKK. Według rozliczenia przedstawionego w piśmie podatnika należności z tytułu faktur nr [...] zostały uregulowane w przypadku faktury [...] w całości, natomiast w przypadku faktury [...] w części, co nie jest zgodne z danymi zawartymi w wydruku transakcji dewizowych przedstawionym przez samego podatnika . Pomimo tych rozbieżności, co do przypisania konkretnej wpłaty do odpowiedniej należności wynikającej z faktury wystawionej przez podatnika należy jednak uwzględnić fakt, iż bez względu na sposób rachunkowego przyporządkowania wpłaty do należności wynikającej z konkretnej faktury to wartość zobowiązania duńskiego kontrahenta – B. P. I. a B. Spółka z o.o. była na koniec roku większa niż wysokość dokonanych przez niego w 2001 r. wpłat. Z powyższego wynika; iż choć wpłaty niezidentyfikowane co do ich charakteru - nie zawierały bowiem wskazania na poczet jakiego zobowiązania winny być zaliczone, były dokonywane wcześniej (pierwsza już dnia [...] w kwocie [...] DKK ) niż wystawiono pierwszą fakturę ( nr [...] w dniu [...]) rodzącą obowiązek zapłaty po stronie B. - D. W pierwszym kwartale zatem wartość wpłat przekraczała wysokość wierzytelności i zważywszy na okoliczność, iż w końcowym rozliczeniu Spółka posiadała wierzytelność wobec B.-D. nie można przypisać jej przychodu w 2001 r. z tytułu korzystania nieodpłatnego z cudzych środków. Reasumując, w wyniku dokonanych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, iż stosownie do art. 12 ust1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powstał przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia jakim miało być korzystanie przez Spółkę B. z środków przekazanych w okresie od [...] do [...] na jej rachunek przez firmę B.-D.. Dlatego opisaną na wstępie decyzję dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137,poz. 926 ze zm.), oraz art. 17 ust.1 ust.2, art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust.6 pkt 4, art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. z 2000r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu kontroli skarbowej i określił Spółce stratę podatkową za 2001r. w kwocie [...] zł. W skardze na rozstrzygnięcie organu odwoławczego "B." Spółka z o.o. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, także o umorzenie postępowania. W uzasadnieniu skargi powtórzono zarzuty i argumenty sformułowane uprzednio w odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup usług dowodowych od kontrahenta duńskiego i S. Spółki z o.o. Dodatkowo w kwestii dotyczącej ustalenia przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w kwocie [...] zł Spółka : - stwierdził, że kredyt kupiecki ze swej natury nie ma charakteru nieodpłatnego świadczenia, albowiem e względu na fakt, że cena sprzedaży zawiera w sobie z zasady koszt udzielonego kredytu handlowego, można twierdzić że jest to świadczenia wzajemne, - zarzuciła, że w efekcie błędnego ustalenia wysokości zobowiązań Spółki na dzień [...] tj. na kwotę [...] zł bez ich ponoszenia o istniejące na ten dzień należności od B.-A. w Danii w kwocie [...] zł, dokonano nieprawidłowego wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia - wskazał, że nie jest prawdą, iż w umowie łączącej firmę B. A/s w Danii przewidziano odroczone terminy płatności bez wskazania konkretnego odroczenia. Zgodnie bowiem z porozumieniem zawartym w dniu [...] terminy płatności we wzajemnych dostawach, wynikają z faktur i zawartych umów pomiędzy stronami. Natomiast w przypadku gdy nie ustalono na fakturze bądź w umowie terminu płatności za wzajemne dostawy obowiązującym jest termin 3- miesięczny od momentu wykonania dostawy lub usługi. W ocenie skarżącej zwłoka w terminie zapłaty występująca w relacjach z dostawcą łączyła w sobie elementy kredytu kupieckiego wynikającego z przytoczonego wyżej dokumentu o terminach płatności we wzajemnych dostawach towarów i usług oraz elementu zwłoki w zapłacie zaległych zobowiązań po upływie 3-miesięcznego terminu płatności. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji . Organ odwoławczy przypomniał, że rozstrzygając sprawę w ponownym postępowaniu zastosował się do zasady związania oceną prawną sądu administracyjnego (art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ). W piśmie procesowym z dnia [...] stanowiącym uzupełnienie skargi, B. Spółka z o.o. z siedzibą w M. zarzuciła organom podatkowym: - naruszenie zasad postępowania dowodowego – art. 122 i art. 187 w związku art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie dowodu z badania ksiąg podatkowych, - naruszenie zasady wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz przerzucenie na podatnika obowiązku dostarczenia dowodów związanych z wykonywaniem zamówionych usług w skali przekraczającej możliwość podatnika oraz potrzeby wynikające z prowadzonego postępowania, - naruszenie zasad postępowania dowodowego wynikających z przepisu art. 199 § 3 Ordynacji podatkowe. Z treści tego pisma wnika, że skarżąca Spółka nie może zgodzić się z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zakupu usług doradczych od firmy B. P.-. I. AS oraz od firmy S. Spółki z o.o. Zdaniem Spółki, organy podatkowe nie mogły skutecznie uznać, że transakcje te miały charakter fikcyjny bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, w których przedmiotowe transakcje były ewidencjonowane. Jeżeli zatem organy zaniechały sporządzenia protokołu z kontroli usług, co jest obligatoryjną czynnością w postępowaniu, to stwierdzić należy, że nie podjęto niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak nakazuje art. 122 Ordynacji podatkowej i nie zebrano i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzono całego materiału dowodowego, który to obowiązek nakłada art. 187 Ordynacji. W ocenie skarżącej, wszelkie wątpliwości zostały rozstrzygnięte na jej niekorzyść np. przez zakwestionowanie zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków, na usługi doradcze powołując się na to , że Spółka od lutego 2001r. nie potrzebowała korzystać z usług w/w firm. Skarżąca podnosi również, że skoro w trakcie postępowania dowodowego poprzedzającego wydanie decyzji organ kontroli skarbowej zakwestionował wykonanie umów o świadczenie usług doradczych – to organ odwoławczy przed wydaniem zaskarżonej decyzji powinien wystąpić do sądu powszechnego o stwierdzenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którymi związane są skutki podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ży ł, co następuje: Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana po kasacyjnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 maja 205r. sygn. akt I SA/Sz 843/04. Przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze z.) stanowi, że ocena prawna i wskazania co do decyzji postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że zarówno organ administracji, jak i Sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Ocena prawna wyrażona w orzeczenie sądu administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla tego Sądu oraz organu administracji państwowej, zarówno gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania administracyjnego . W związku z tym nawet w przypadku sporu co do stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet możliwości niezgodności oceny Sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z oceny prawnej Sądu mają moc wiążącą do czasu aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym do tego trybie. Należy w związku z tym przypomnieć, że w wyroku z dnia 11 maja 205r. Sąd uznał, za prawidłowe stanowisko organów podatkowych wyłączające z kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...] zł z tytułu umowy o świadczenie usług doradczych przez B.P. –I. A/S na rzecz B. oraz wydatków w kwocie [...] zł z tytułu umowy o świadczenie usług doradczych przez "S." Spółka z o.o. na rzecz B. Rozpatrując ponownie sprawę, organ odwoławczy mając na uwadze ocenę prawną zawartą w w/w wyroku w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji obszernie przedstawił swoje stanowisko w kwestii braku związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi przez skarżącą Spółkę wydatkami na świadczenie usług doradczych a osiągnięciem przychodu. Przyjęcie w rezultacie, że skarżąca nie wykazała rzeczywistego korzystania z tych usług, których zakup obciążył koszty uzyskania nie było dowolne i mieściło się w granicach swobodnej oceny dowodów. Niezależnie od powyższego należy przypomnieć, że zgodnie z powołanym na wstępie przepisem art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzygający ponownie skargę wniesioną od decyzji wydanej po kasacyjnym wyroku związany jest w analogiczny sposób jak organ oceną prawną. W związku z tym na rozstrzygnięcie nie mogą mieć również wpływu nowe zarzuty podnoszone przez skarżącego dopiero w piśmie procesowym z dnia [...] stanowiącym uzupełnienie skargi, a dotyczące nie przeprowadzenia dowodu z badana ksiąg podatkowych. Organ odwoławczy kierując się treścią art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – utrzymał również w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w kwestii zaliczenia do przychodów skarżącej kwoty [...] zł z tytułu nieodpłatnych świadczeń, powstałych w wyniku ustalenia z duńskim kontrahentem (a zarazem udziałowcem Spółki) odroczonych bezterminowo terminów zapłaty we wzajemnych transakcjach. Jednocześnie w związku ze złożonym przez Spółkę pismem z dnia [...] wraz z załącznikami odnoszącymi się do dokonanych w dniu [...] kompensat pomiędzy B. Spółka z o.o., a Spółką B. P.–I., organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że przedstawienie takiego dowodu nie zmienia stanu sprawy tj. faktu, że po stronie skarżącej powstało przysporzenie w postaci możliwości korzystania z cudzych środków pieniężnych za które należało uznać wartość niezapłaconych w terminie, (na skutek umowy z kontrahentem) przez skarżącą zobowiązań na rzecz jej udziałowca. Należy bowiem uznać, że o ile instytucja kompensaty wywołuje prawne skutki z mocą wsteczną to nie wpływa na ocenę, że przez czas do kiedy zobowiązania były nieopłacone lub w inny sposób nie wygasły, skarżąca nie musiała ani wydatkować posiadanych środków ani pozyskać z zewnątrz środków na ich uregulowanie. Dysponowanie cudzymi środkami do czasu potrącenia wzajemnej wierzytelności było zatem źródłem powstania przychodu z tego tytułu w wysokości odsetek, jakie korzystający musiałby zapłacić, gdyby pozyskał kapitał w tej samej wysokości w inny sposób. Zgadzając się z argumentacją skarżącej, że zwłoka w zapłacie zaciągniętych zobowiązań nie powoduje, co do zasady powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, organ odwoławczy trafnie podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła zwłoka w zapłacie rozumiana jako nieterminowe regulowanie zobowiązań, ale zwłoka polegająca na założonym z góry, umownym i bezterminowym odroczeniem terminu płatności. Organ odwoławczy w sposób prawidłowy i wyczerpujący uzasadnił w swoim rozstrzygnięciu kwestię korzystania przez Spółkę z cudzych środków do dnia [...]. Kierując się z kolei zaleceniem Sądu wskazanym w wyroku z dnia 11 maja 2005r., rozliczono ponownie wpłaty "zaliczek" dokonane przez kontrahenta duńskiego na rzecz skarżącej Spółki w okresie od dnia 4 stycznia 2001r.. Konsekwencją tego było stwierdzenie, że stosownie do art. 12 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powstał przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia jakim miało być korzystanie przez skarżącą ze środków przekazanych na jej rachunek w okresie od 4 stycznia 2001r. do 9 kwietnia 2001r. przez firmę B.-D. Sąd w tym zakresie nie dopatrzył się również naruszenia prawa. Rozpatrzono tę kwestię wnikliwie, mając na względzie interes podatnika. Dlatego mając wszystko powyższe na uwadze na mocy art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę należało oddalić.