I FSK 727/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.) Sędziowie Sędzia del. WSA Jerzy Płusa Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K., J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 712/06 w sprawie ze skargi E. K., J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 15 lutego 2006 r. [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc luty 2002 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 712/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę E. K. i J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w L. z dnia 15 lutego 2006 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2002 r. 1.2. Jak wynika z treści uzasadnienia orzeczenia Sądu I instancji, zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty 2002r., w wysokości 5.345 zł. Organ przyjął, że przedmiotem działalności spółki cywilnej E. było prowadzenie stacji paliw. Na jej terenie znajdował się zbiornik z olejem opałowym, do którego podłączony był na stałe odmierzacz paliw ciekłych. W ocenie organu dzień 1 luty 2002 r. był momentem powstania obowiązku podatkowego, bowiem w tej dacie po raz pierwszy podatnik dokonał sprzedaży oleju opałowego na stacji paliw przez odmierzacz. Zaś brak zapłaty należnego podatku obligował organ do wydania przedmiotowej decyzji. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji. Wskazała na naruszenie przez organ: - art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że na skarżących ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego, - § 4 ust. 1, § 5, § 11 ust. 1 pkt 2, § 14 ust. 1 pkt 1, § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.) poprzez przyjęcie, że skarżący są podatnikami sprzedającymi olej opałowy na stacji paliw przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych na cele inne niż opałowe oraz, że do opodatkowania wyrobów sprzedawanych przez skarżących stosuje się stawki podatku akcyzowego określone w pozycji 1 pkt 2 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia, - § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 20 września 2000 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi dalekosiężne do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 98, poz, 1067) (dalej: rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 20 września 2000 r.) polegające na uznaniu instalacji do sprzedaży oleju opałowego za część stacji paliw, - art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa wskutek niezebrania całego materiału dowodowego i nierozpatrzenie go w sposób wyczerpujący, a w konsekwencji nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Sąd I instancji podkreślił, że obciążenie spółki w lutym 2002 r. zobowiązaniem w podatku akcyzowym miało podstawę, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, w przepisie ustawy podatkowej. Dalej wskazał, że przedmiotem działalności spółki było prowadzenie stacji paliw. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podmiot dokonywał zakupu i sprzedaży między innymi oleju napędowego, opałowego i gazu płynnego. Bezspornie ustalono, że na terenie stacji znajdował się wydzierżawiony od Spółki P. Polska zbiornik o pojemności 5.000 litrów do którego podłączony był na stałe odmierzacz paliw ciekłych. Ze zbiornika tego poprzez odmierzacz napełniano pojemniki dla kupującego. Zbiornik stanowiący punkt dystrybucji paliw, zgodnie z dokumentacją techniczną mógł być wykorzystany do dystrybucji oleju napędowego, jak i opałowego. Obowiązujące do dnia 26 marca 2002 r. przepisy art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i § 11 ust. 1 pkt 2, § 14 ust. 1 pkt 1 oraz § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655 ze. zm.) nie uzależniały powstania, zobowiązania, w podatku akcyzowym od sprzedaży oleju opałowego tylko przy bezpośrednim, tj. do naczynia lub baku klienta użyciu odmierzacza paliw, lecz przewidywały w takim przypadku powstanie obowiązku w podatku akcyzowym. Przepisy te przewidywały domniemanie, że sprzedaż na stacjach paliw olejów opałowych przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych uważana jest zawsze za sprzedaż dla celów innych niż opałowe. Przy tym jednoznacznie trzeba stwierdzić, że żaden przepis nie uzależniał powstania obowiązku podatkowego od istnienia "zalegalizowanego odmierzacza " paliw, inny pogląd, a taki zaprezentowany został na rozprawie, sprowadzałby się do wniosku, iż sprzedaż oleju opałowego - zakupionego w tym celu - jeżeli sprzedawana byłaby za pomocą takiego urządzenia korzystałaby ze zwolnienia, a co przecież jest sprzeczne z wolą ustawodawcy, zasadami doświadczenia życiowego i stanowi nadużycie. 3.2 Zdaniem Sądu przy tak sformułowanym przepisie, w przypadku stwierdzenia przez kontrolujących posługiwania się odmierzaczem paliw, zbyteczne było gromadzenie dodatkowych dowodów w zakresie celu, na jaki przeznaczony był zakupywany olej. 3.3 Końcowo Sąd I instancji wskazał, że w świetle poczynionych ustaleń w toku postępowania nie można uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy, do czego zobowiązuje art. 187 § 1 ustawy jak i dokonały swobodnej jego oceny po myśli art. 191 ustawy. Sama odmienna interpretacja przepisów podatkowych od zaprezentowanej przez organy podatkowe, mających zastosowanie w tej sprawie, nie może przecież być traktowana jako naruszenie przepisów postępowania. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię, która doprowadziła do bezpodstawnego ustalenia, że na skarżącym ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na stacji paliw przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych na cele inne niż opałowe, - § 4 ust. 1, § 5 pkt 1, § 11 ust. 1 pkt 2, § 14 ust. 1 pkt 1, § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego, poprzez błędną wykładnię, która doprowadziła do bezpodstawnego ustalenia, że skarżący jest podatnikiem sprzedającym olej opałowy na stacji paliw przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych – na cele inne niż opałowe oraz że do opodatkowania wyrobów sprzedawanych przez skarżącego stosuje się stawki podatku akcyzowego określone w poz. 1 pkt 2 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia, - § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 20 września 2000 r. poprzez błędne zastosowanie, co doprowadziło do uznania instalacji skarżącego do sprzedaży oleju opałowego za części stacji paliw. 4.3. W ocenie autora skargi kasacyjnej stosując wykładnie gramatyczną przepisu, tj. § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r. należy stwierdzić, że brak preferencyjnych zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży oleju opałowego (uznanie oleju za sprzedany do innych celów niż opałowe) może wystąpić tylko wtedy, gdy obrót takim olejem dokonany zostanie na stacji paliw w rozumieniu przepisów prawa, które pojęcie stacji paliw określają. Pełnomocnik strony wskazał, że z definicji § 2 rozporządzenia z dnia 20 września 2000 r. wynika, że stacja paliw to obiekt o określonym przeznaczeniu wyposażona w określone zbiorniki magazynowe. W oparciu o tę definicję zbiornik, w którym skarżący magazynował olej opałowy, nie mógł stanowić stacji paliw, bowiem na stacji mogą znajdować się tylko podziemne zbiorniki magazynowe paliw płynnych. Dodatkowo na zbiornik, w którym znajdował się olej opałowy nie prowadzono Księgi Rewizyjnej Urządzenia, gdyż znajdował się on poza stacją paliw. Zbiornik na olej opałowy nie znajduje się w Księdze Obiektu Budowlanego skarżącego jako części infrastruktury nie należąca do stacji paliw. Stąd po zastosowaniu prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego nie można uznać, że w analizowanych stanie faktycznym dokonywano obrotu olejem na cele inne niż opałowe. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że w obrębie nieruchomości S. M. Nr 106 istniało wyraźnie wyodrębnione od stacji paliw miejsce do obrotu olejem opałowym, którego nienależy utożsamiać ze stacją paliw bowiem żadne normy techniczne dotyczące funkcjonowania stacji paliw nie były tutaj spełnione. Różnica pomiędzy sposobem dystrybucji oleju opałowego przez skarżącego w stosunku do specyfiki powszechnie przyjętej w obrocie polega na tym, że zamiast dokonywać sprzedaży oleju opałowego z przemieszczającej się cysterny skarżący wydawał klientom olej opałowy z podręcznego zbiornika. Ta specyficzna praktyka nie ma jednak znaczenia z punktu widzenia wykładni przepisów prawa podatkowego. Pełnomocnik strony końcowo wskazał, że pod pojęciem odmierzacza paliw ciekłych na potrzeby przepisów prawa podatkowego należy rozumieć takie urządzenia, które powszechnie stosowane są w innym celu niż taki profesjonalny obrót paliwami. Inne zaś urządzenia, które stosowane są w innym celu inny niż taki profesjonalny obrót paliwami nie powinny być definiowane jako odmierzacz paliw ciekłych, gdyż taka interpretacja ma charakter rozszerzający. Do takich innych urządzeń zaliczyć należy nieprofesjonalne liczydło, którym skarżący posługiwał się w celu przelewania oleju opałowego w punkcie dystrybucji tego oleju. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej w skrócie u.p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. 5.3. Zgodnie z art.174 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej /art.176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 5.4. Strona skarżąca – w przeciwieństwie do skargi złożonej do Sądu pierwszej instancji - nie sformułowała w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa procesowego, wskazując – poprzez oparcie jej na podstawie art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a. - jedynie na naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię - art. 35 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 6 pkt 1 lit. b u.p.t.u. oraz § 4 ust. 1, § 5 pkt 1, § 11 ust. 1 pkt 2, § 14 ust. 1 pkt 1, § 16 ust. 1 rozporządzenia MF z 19 grudnia 2001 r., która doprowadziła do bezpodstawnych – zdaniem autora skargi kasacyjnej – ustaleń, że skarżący jest podatnikiem sprzedającym olej opałowy na stacji paliw przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych, na którym z tego tytułu ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, a także błędne zastosowanie § 2 pkt 2 rozporządzenia MG z 20 września 2000 r., które doprowadziło do wadliwego uznania instalacji skarżącego do sprzedaży oleju opałowego za część stacji paliw. 5.5. Przystępując zatem do oceny sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego trzeba na wstępie przypomnieć, że wobec niesformułowania zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla jego oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przyjąć bowiem w takiej sytuacji należy, że stan faktyczny sprawy, na tle którego wyrokował Sąd pierwszej instancji został ustalony w sposób bezsporny. Przy oparciu skargi kasacyjnej na przepisie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uznać należy, że stan faktyczny został ustalony w sprawie w sposób niewadliwy, bowiem ustalenia faktyczne sprawy stanowiące podstawę jej rozstrzygnięcia, mogą zostać podważone jedynie zarzutami wskazującymi na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a.). 5.6. Bezskuteczność przywołanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego wynika przede wszystkim z ich wadliwego sformułowania wskazującego w ich treści oraz w uzasadnieniu skargi, że na tle przesłanek szeregu przepisów prawa materialnego, które zostały zdaniem strony skarżącej naruszone przez ich błędną wykładnię oraz zastosowanie, kwestionowane są jednak ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie. Autor skargi kasacyjnej w ramach tych zarzutów, wskazując na ich błędną wykładnię i zastosowanie, de facto jednak dowodzi ich wadliwego zastosowania w aspekcie błędnie według niego ustalonego stanu faktycznego sprawy. Jednoznacznie wskazują już na to treści sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, w których dwukrotnie wskazuje się na "błędną wykładnie, która doprowadziła do bezpodstawnego ustalenia", oraz na "błędne zastosowanie, co doprowadziło do uznania", odnośnie których to – kwestionowanych ustaleń, że sporna sprzedaż oleju opałowego miała miejsce na stacji paliw przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych - nie sformułowano jednak stosownych zarzutów kasacyjnych naruszenie przepisów postępowania, które podważałyby prawidłowość tego ustalenia. Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz.68 i z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67). 5.7. Zauważyć bowiem trzeba, że – jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 16 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 285/05 (niepublikowany) - wykładnia prawa materialnego polega na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej" (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2001 r., sygn. I CKN 102/99, publ. [w:] J. P. Tarno – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz.", Wyd. Praw. LexisNexis, W – wa 2004 r., str. 246 – 247) czyli na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (por.: wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś ..., op. cit., str. 541). Tym samym stwierdzić należy, że zarzuty błędnej interpretacji wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego uznać należy za bezpodstawne, bowiem Sąd pierwszej instancji na tle tej sprawy nie czynił w zasadzie ich wykładni, a jedynie uznał, że stan faktyczny ustalony w sprawie wypełnia ich dyspozycje, co czyni uzasadnionym ich zastosowanie. Tym samym nie ma podstaw do twierdzenia, że przepisy te zostały przez ten Sąd mylnie zinterpretowane. Sąd stwierdzając w uzasadnieniu wyroku, że "bezspornie ustalono, że na terenie stacji znajdował się wydzierżawiony od Spółki P. Polska zbiornik o pojemności 5.000 litrów, do którego podłączony był na stałe odmierzacz paliw ciekłych", z którego "poprzez odmierzacz napełniano pojemniki dla kupującego" uznał, że kwestionowane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego znajdują w pełni zastosowanie na tle tegoż – niczym nie podważonego – stanu faktycznego. 5.8. Błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznacza to brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwej wykładni czy zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny wyrażał już między innymi w wyroku z dnia 6 kwietnia 2005 r., sygn. FSK 692/04 (niepubl.) oraz w wyroku z dnia 13 października 2004 r., sygn., FSK 548/04 (niepubl.), w którym stwierdzono, wprost, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego". Nie można bowiem w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy ze skargi kasacyjnej wynika, że na jej tle kwestionowane są zasadniczo ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez jednoczesnego określenia norm postępowania, które miały zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. FSK 568/04 – niepubl.). 5.9. Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy należy stwierdzić, że skoro w sprawie nie zakwestionowano, w sensie sformułowania zarzutu procesowego, ustaleń stanu faktycznego sprawy co do dokonywania przez skarżącą sprzedaży oleju opałowego na stacji paliw przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych, podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, kwestionujące to ustalenie - nie dają uzasadnionych podstaw do ich uwzględnienia. 5.10. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.