III SA/Gd 638/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Gorski (spr.) Sędziowie: WSA Felicja Kajut NSA Anna Orłowska Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Hanna Tarnawska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2006 r. spraw ze skarg P. T. H. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 19 sierpnia 2005 r. nr [...]; nr [...]; nr [...]; w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 28 czerwca 2002 r. nr [...], oraz decyzje z dnia 16 sierpnia 2002 r. nr [...], i decyzje z dnia 18 czerwca 2002 r. nr [...]; 2. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonywane, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz skarżącego P. T. H. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] kwotę 4497,50 zł (czterysta tysiące czterysta dziewięćdziesiąt siedem złotych pięćdziesiąt groszy ) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Celnego [...] decyzjami nr [...]z dnia 18 czerwca 2002 r., nr [...] z dnia 28 czerwca 2002 r. oraz nr [...] z dnia 16 sierpnia 2002 r., działając na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 3 § 1 pkt 2 i 3, art. 13 § 1, § 3 i § 5, art. 20 § 1, art. 65 § 4 pkt 2 lit. b, art. 69 , art. 70, art. 73, art. 75, art. 85 § 1, art. 209, art. 230, art. 231, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802) oraz wskazanych przepisów wykonawczych, uznał zgłoszenia celne o numerach [...],[...] i [...] za nieprawidłowe w części dotyczącej taryfikacji celnej i zastosowanej stawki celnej. Jednocześnie organ ustalił wysokość cła przypadającego na każde z tych zgłoszeń. W uzasadnieniach decyzji organ I instancji wskazał, że importer, firma [...] P. T. H. zgłosiła do odprawy celnej towar nazwany zupą błyskawiczną i zaklasyfikowała go do pozycji PCN 21040 10 10 0 Taryfy celnej ze stawkę celną w wysokości 25 %. Po przeprowadzeniu weryfikacji zgłoszeń celnych organ celny uznał, że zgodnie z regułą 3b Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego towar składający się z makaronu instant oraz dwóch niewielkich saszetek zawierających przyprawy i olej winien być klasyfikowany do pozycji 1902 3010 0 Taryfy celnej ze stawką celną w wysokości 40%. Organ przyjął, że decydującym o charakterze przedmiotowego towaru komponentem jest makaron. W odwołaniach od w/w rozstrzygnięć P. T. H. wniósł o ich uchylenie w całości oraz wydanie decyzji uznających opisane zgłoszenia celne za prawidłowe w całości. Zaskarżonym decyzjom strona zarzuciła obrazę przepisów prawa materialnego przez pominięcie reguły 1 zawartej w części I lit. C reguły 1 Taryfy celnej stanowiącej, iż klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Uzasadniając swoje stanowisko strona wskazała, iż towar jak i określająca go nazwa w sposób pełny i nie budzący zastrzeżeń winny być klasyfikowane właśnie zgodnie z nazwą własną odpowiadającą brzmieniu pozycji. Argumentem zaś potwierdzającym fakt prawidłowego i rzetelnego oznaczenia przedmiotowego towaru jest załączone do akt świadectwo jakości towarów wydane przez Centralny Inspektorat Standaryzacji. Zdaniem odwołującego się przyjęcie odmiennego stanowiska oznacza kwestionowanie oceny dokonanej przez uprawniony organ i podważanie treści w/w świadectwa. W świetle art. 10 ustawy z dnia 12 września 1996 r. o państwowym nadzorze standaryzacyjnym towarów rolno – spożywczych w obrocie z zagranicą ocena jakości handlowej obejmuje m.in. sprawdzenie dokumentów umożliwiających identyfikację towaru, kontrolę opakowania, znakowania i prezentacji towaru. Tym samym pozytywna ocena w świadectwie jakości odnosi się również do akceptu nazwy towaru zgłoszonej i jej zgodności z oznaczonym towarem. Równie ważną dla oceny prawidłowości rozstrzygnięć organu I instancji w świetle dotychczasowej praktyki jest okoliczność, iż w obrębie działu 19 i 21, których sprawy dotyczą nie dokonywano żadnych merytorycznych zmian nomenklatury, stanowiącej załącznik do Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. W następstwie rozpatrzenia w/w odwołań Dyrektor Izby Celnej [...], decyzjami nr [...], [...] i [...] utrzymał w mocy decyzje organu niższej instancji. W uzasadnieniach rozstrzygnięć organ II instancji wskazał, iż tego typu produkty zgodnie z zasadami Nomenklatury Scalonej, jak również zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) klasyfikuje się do pozycji 1902 Taryfy celnej, która obejmuje "makarony, również gotowane lub nadziewane (mięsem lub innymi substancjami) lub przygotowane inaczej, takie jak spaghetti, rurki, nitki, lasagne, gnocchi, rawioli, cannelloni; kuskus, przygotowany lub nie". O zaklasyfikowaniu przedmiotowego towaru do w/w pozycji zadecydował skład produktu, którego głównym składnikiem nadającym mu zasadniczy charakter jest suchy makaron instant. Organ odwoławczy podniósł, iż klasyfikacja importowanego towaru do sugerowanego przez stronę kodu PCN 2104 10 10 0 nie jest możliwa, bowiem zakres przedmiotowy spornego towaru nie spełnia, wbrew twierdzeniom strony, brzmienia niniejszego kodu. Zgodnie z komentarzem do poz. 2104 Taryfy celnej zawartym w "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej" stanowiących na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. obowiązujący akt prawny (Dz. U. z 1999 r. Nr 74 poz. 830) i będących wiernym tłumaczeniem publikacji pt.: "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego", wydanej przez Radę Współpracy Celnej w Brukseli (WCO) niniejsza pozycja obejmuje: przetwory zup i bulionów wymagające jedynie dodatku wody, mleka itd. Oraz zupy i buliony gotowe do spożycia po podgrzaniu. Są to produkty powstałe zazwyczaj na bazie produktów roślinnych (mąka, skrobia, tapioka, makaron, spaghetti i temu podobne, ryż, ekstrakty roślinne itd.), mięsa, ekstraktów mięsnych, tłuszczu, ryb, skorupiaków, mięczaków lub innych wodnych bezkręgowców, peptonu, aminokwasów lub ekstraktu drożdżowego. Mogą również zawierać znaczne ilości soli. Produkty te występują przeważnie w postaci tabletek, bryłek, kostek lub w postaci proszku lub płynu. W ocenie organu odwoławczego sporny towar nie odpowiada opisowi pozycji 2104, ponieważ zarówno skład, jak i postać są odmienne od wymaganych pozycją 2104. Co istotne, towaru importowanego przez stronę nie można sklasyfikować zgodnie z nazwą własną do pozycji 2104 10 10 0, do której należą suszone zupy i buliony i przetwory z nich, należy bowiem podkreślić, iż importowany produkt jest odmiennie oznaczany, a mianowicie przez eksportera w fakturze jako "instant noodles" tj. "makaron instant", a na opakowaniu jednostkowym towar został określony jako "zupa błyskawiczna z makaronem". Ponadto klasyfikacji dokonuje się w oparciu o zakres przedmiotowy towaru, w odniesieniu do jego stanu w dniu dokonania zgłoszenia celnego, a ten nie budził wątpliwości. Taryfa celna nie różnicuje bowiem towarów w zależności od ich przeznaczenia, z wyjątkiem kiedy brzmienie pozycji tak stanowi. Dlatego też w ocenie organu nie ma istotnego znaczenia, iż w stosunku do spornego towaru używa się określeń "zupa błyskawiczna z makaronem" i że jako taka jest przedmiotem obrotu handlowego. Importowany przez stronę towar składa się z zasadniczej części z makaronu, co zadecydowało o jego klasyfikacji do pozycji 1902 Taryfy celnej, w oparciu o regułę 3 (b) ORINS. Zgodnie, z nią towary składające się z różnych materiałów lub komponentów powinny być klasyfikowane tak, jak gdyby składały się z materiału lub komponentu nadającego mu zasadniczy charakter. W omawianym przypadku jest to bez wątpienia makaron instant i dlatego towar ten należy klasyfikować do pozycji 1902 Taryfy celnej. Z kolei właściwymi do ustalania kodu PCN towaru są - jako organ I instancji - Naczelnik Urzędu Celnego oraz Dyrektor Izby Celnej jako organ odwoławczy. Stąd też dla klasyfikacji importowanego towaru w rozumieniu Taryfy celnej nie ma znaczenia określenie towaru użyte w świadectwie jakości towarów, na które powołuje się strona, a stanowiącym załącznik do dokumentu SAD. W następstwie skarg na powyższe decyzje wniesionych do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku, w których zawarto zarzut błędnego zastosowania reguły 1 części I lit. C reguły 1 Taryfy celnej oraz naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 262 ustawy – Kodeks celny, wyrokami z dnia 5 sierpnia 2004 r. i 9 września 2004 r. (sygn. akt 3 I SA/Gd 2407/02, 3 I SA/Gd 2718/02 i 3 I SA/Gd 2141/02) rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej zostały uchylone. W uzasadnieniach wyroków Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku wskazał, iż spór między skarżącym a organami celnymi sprowadzał się do kwestii klasyfikacji taryfowej sprowadzonego z zagranicy towaru oraz zakresu postępowania dowodowego. Organy celne dokonały bowiem w sprawie samodzielnej oceny właściwości spożywczych towaru, oznaczonego przez stronę jako zupa, powołując wskazane, wyjaśnienia do Taryfy celnej. Jednakże elementem prowadzonych postępowań celnych było ustalenie prawidłowego stanu faktycznego; zasadniczą kwestią pozostała zaś odpowiedź na pytanie, który ze składników znajdujących się w opakowaniu jednostkowym nadaje towarowi zasadniczy charakter. Organ celny nie uzasadnił jednak należycie swego stanowiska, które w ocenie Sądu okazało się nadto przedwczesne. W sprawach konieczną okazała się wiedza specjalistyczna, którą można byłoby uzyskać w drodze przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego), przy czym sformułowanie pytania winno było uwzględniać analizę treści poz. 1902 i 2104 Taryfy celnej oraz uwagi "b" do pozycji 1902 – jako iż zawiera bezpośrednie odesłanie do pozycji 2104. Sąd podniósł nadto, iż nie został wyjaśniony zarzut strony, że ten sam towar jest klasyfikowany jako zupy błyskawiczne przez służby standaryzacyjne. Po ponownym rozpoznaniu odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...], w następstwie w/w wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Dyrektor Izby Celnej [...] decyzjami z dnia 19 sierpnia 2005 r. nr [...], [...] oraz [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, art. 85 § 1 ustawy – Kodeks celny, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej zaskarżone rozstrzygnięcia utrzymał w mocy (Dz.U. Nr 146, poz. 1639 ze zm.). W uzasadnieniach decyzji organ II instancji wskazał, iż w świetle art. 85 ust. 1 ustawy - Kodeks celny należności celne przywozowe są wymagalne wg stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Obowiązująca zaś w dniu dokonania zgłoszeń celnych Taryfa celna, stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r., oparta jest o nazewnictwo i zasady interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). Stanowi ona rozwiniętą wersję, 8-znakowego systemu Scalonej Nomenklatury (CN), opracowanego przez Komisję Wspólnot Europejskich i stosowaną w krajach Unii Europejskiej, będącego z kolei rozszerzeniem 6 -znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów, opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Należy przy tym wyjaśnić, że brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz wszystkich uwag do sekcji i działów, z nim związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma ono podstawowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji. Z kolei zgodnie z regułą 3 (b) ORINS do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3 (a) nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. W świetle zaś reguły 6 ORINS klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji winna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż w wyniku przeprowadzonej rewizji celnej towaru, stwierdzono, iż jednostkowe opakowanie zapakowane w torebkę z tworzywa sztucznego składa się z makaronu instant oraz dwóch niewielkich saszetek (jedna zawiera przyprawy, druga olej). Natomiast z załączonych do akt sprawy dokumentów, w tym faktury oraz certyfikatu pochodzenia wynika, że przedmiotem importu w niniejszej sprawie był towar określony jako "INSTANT NOODLE" tj. makaron instant. Organ II instancji wskazał, iż zawartością opakowania jest w zasadniczej części makaron suszony oraz jednostkowe saszetki foliowe z zawartością tłuszczu i przypraw. Tego typu produkty zgodnie z zasadami Nomenklatury Scalonej oraz z Ogólnymi Regułami Nomenklatury Scalonej klasyfikuje się do pozycji 1902 Taryfy celnej. Przemawia za tym skład produktu, którego głównym elementem nadającym mu zasadniczy charakter jest suchy makaron instant. W ocenie organu odwoławczego przy klasyfikowaniu towaru nie pominięto reguły 1 i 2a ORINS, gdyż Taryfa celna nie różnicuje towarów w zależności od ich przeznaczenia, z wyjątkiem kiedy brzmienie pozycji tak stanowi a klasyfikacji towarów dokonuje się w oparciu o zakres przedmiotowy towaru. Zdaniem organu to właściwości makaronu przesądzają o charakterze wyrobu, gdyż makaron stanowi w produkcie składnik o największej objętości i masie. Co ważne, nie jest możliwe uzyskanie produktu końcowego z pominięciem któregokolwiek ze składników. W ocenie organu odwoławczego niezasadne jest wskazywanie przez stronę świadectwa jakości towarów importowanych jako dowodu potwierdzającego prawidłową klasyfikację towaru w zgłoszeniu celnym. Świadectwo Centralnego Inspektoratu Standaryzacji nie zawiera bowiem w swej treści kodu PCN dla spornego produktu; nadto z przepisów normujących kwestię standaryzacji wynika, iż konieczność uzyskania stosownego świadectwa stanowi konsekwencję sposobu zgłoszenia towaru do odprawy celnej przez samego importera. Z kolei powoływanie się w odwołaniu na długoletnią praktykę w zakresie zgłaszania spornych towarów z całą pewnością nie może stanowić argumentu świadczącego o naruszeniu przez organy celne zasady zaufania do organów administracji. Strona nie dysponowała bowiem stanowiskiem organów celnych odnośnie importowanych przez siebie towarów. Nadto nie skorzystała z możliwości wystąpienia o wydanie wiążącej informacji taryfowej, co umożliwiały ówcześnie obowiązujące przepisy. Odnosząc się do wskazań zawartych w cytowanych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku organ celny podniósł, iż postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2005 r. nr [...] powołał biegłego w celu sporządzenia stosownej opinii na temat towaru importowanego przez stronę. W opinii wydanej przez Katedrę Technologii i Organizacji Żywienia Wydziału Przedsiębiorczości i Towaroznawstwa Akademii Morskiej w G. biegli stwierdzili, iż głównym składnikiem opakowania jednostkowego jest makaron, który nadaje produktowi zasadniczy charakter. Nadto biegli dokonując przyporządkowania spornego towaru do grupy ciast makaronowych orzekli, iż badane produkty nie mieszczą się w określeniu "zupy i buliony zawierające ciasto makaronowe". Tym samym prawidłowa jest klasyfikacja importowanego produktu do pozycji 1902. Niezasadne są przy tym argumenty strony, że w świetle informacji umieszczonej na opakowaniu, po przyrządzeniu otrzymujemy dwa talerze zupy, z których każdy zawiera około 30 g makaronu i ok. 180 g zupy; stanowisko to opiera się bowiem na błędnym założeniu o braku redukcji wody w procesie przygotowywania potrawy. Odnosząc się zaś do faktu nadesłania przez stronę opinii "A" Sp. z o.o. w S. oraz Międzywydziałowego Studium Towaroznawstwa Szkoły Głównej Gospodarstwa Wiejskiego w W. organ celny podniósł, iż przedmiotem wyrażonych w nich ocen były produkty stanowiące przedmiot obrotu towarowego "B" Sp. z o.o. w W. Tym samym wnioski w nich zawarte nie mogą przesądzać o rozstrzygnięciach w sprawach P. T. H. W obydwu opiniach biegli dokonali klasyfikacji taryfowej badanych produktów z punktu widzenia taryfy celnej i reguł klasyfikacyjnych, czym bez wątpienia przekroczyli swoje kompetencje. W opiniach biegli przyporządkowali oceniane produkty do koncentratów spożywczych – grupy koncentratów obiadowych, powołując się na Polskie Normy. Błędnie założono w nich jednak, iż skoro na opakowaniu jednostkowym użyto określenia "zupa" to towar ten bez względu na jego skład, budowę, rodzaj użytych materiałów i tym podobnych indywidualnych cech odróżniających go od innych tego typu wyrobów należy klasyfikować zgodnie z nazwą do pozycji 2104 Taryfy celnej, która obejmuje zupy i buliony. Tymczasem biorąc pod uwagę, iż pierwotną formą wyrobu jest forma sucha to zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w w/w opinii właściwym kodem dla badanego towaru jest 2104 10 10 0 – zupy i buliony i przetwory z nich – suszone. Opakowanie jednostkowe stanowi kompletny zestaw odpowiednio dobranych i przygotowanych składników, umożliwiający jego wykorzystanie zgodnie z zamysłem producenta. Fakt, iż produkt w stanie w jakim znajduje się w opakowaniu jednostkowym nie nadaje się do bezpośredniego spożycia nie przesądza, że jest to produkt niekompletny czy też niegotowy (w rozumieniu przepisów celnych), którego klasyfikacji należy dokonać za pośrednictwem reguły 2 ORINS. Reasumując rozważania organ odwoławczy stwierdził, iż potwierdzeniem prawidłowości rozstrzygnięć organu I instancji jest także praktyka unijna w zakresie klasyfikacji tego rodzaju produktów. Organy celne są bowiem w posiadaniu wiążących informacji taryfowych, które potwierdzają, iż produkty składające się z makaronu instant i dodatków smakowych opakowanych w niewielkie saszetki winny być klasyfikowane do pozycji 1902 Taryfy celnej. Nie można także pominąć faktu, iż Polska przystąpiła do systemu zharmonizowanego, co jest wyrazem troski o prawidłowy przebieg procesu integracji. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku P. T. H. wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie reguły 1 i 3 zawartych w części I lit. C reguły Taryfy celnej, a w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia o regułę 3b, naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 ustawy – Kodeks celny. W uzasadnieniach skarg wskazano, iż pod koniec 2001 r. służby celne zmieniły dotychczasową praktykę kwestionując wskazaną przez importera pozycję i klasyfikując zgłoszony towar do pozycji 1902 30 10 0 Taryfy celnej, mimo, iż towar w żaden sposób nie uległ zmianie. Biorąc zaś pod uwagę stan towaru w dniu zgłoszenia stwierdzić należy, iż wypełnia on treść pozycji 2104 10 10 0 Taryfy celnej. Również w żadnej z uzyskanych w sprawie opinii nie zakwestionowano udziału makaronu jako wyłączającego dany produkt z grupy kwalifikowanej jako koncentrat zupy. Tym samym do jego klasyfikacji winno dojść przy zastosowaniu reguły 3 (a) ORINS. Co ważne, żaden przepis prawa nie nakładał na skarżącego obowiązku przedstawiania pełnego procesu technologicznego produkcji towaru. Z zaprezentowanego w sprawie schematu wynikają zaś różnice pomiędzy technologią opisaną w wyjaśnieniach do Taryfy celnej, a właściwą dla uzyskania makaronu klasyfikowanego w pozycji 1902. Odnosząc się do argumentacji organu celnego, iż dla sporządzenia opinii na zlecenie strony zostały wykorzystane produkty "B" Sp. z o.o. skarżący podniósł, iż towary te są identyczne, o czym organ miał pełną wiedzę. Nadto skarżący podtrzymał opinię, iż kwestionowanie świadectwa CIS jest w istocie kwestionowaniem oceny dokonanej przez uprawniony organ. Pozytywna ocena w świadectwie odnosi się bowiem do akceptu zgłoszonej nazwy towaru i jej zgodności z oznaczonym towarem. Co także istotne, wydane decyzje opierają się na Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, będących załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r.; przedmiotowego aktu nie powołano jednak w ich podstawach prawnych czym naruszono art. 210 § 1 pkt 4 ustawy – Ordynacja podatkowa w zw. z art. 262 ustawy – Kodeks celny. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko oraz zawartą w kwestionowanych rozstrzygnięciach argumentację. Postanowieniem z dnia 19 grudnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach III SA/Gd 638/06, III SA/Gd 639/06 oraz III SA/Gd 640/06. (Obecnie ten sam podmiot prawny prowadzący działalność pod różnymi nazwami w chwili wydawania zaskarżonych decyzji). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną lub inne rozstrzygnięcie z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, w tym aktów organów jednostek samorządu terytorialnego, z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Sąd administracyjny nie ocenia przy tym rozstrzygnięcia organu administracji pod kątem jego słuszności, bądź też celowości, jak również nie rozpatruje sprawy, kierując się zasadami współżycia społecznego. Z kolei postępowanie przed sądami administracyjnymi prowadzone jest w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) W myśl art. 135 § 1 przedmiotowego aktu normatywnego sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Na wstępie wskazać należy, iż w świetle art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm.) do spraw dotyczących długu celnego stosuje się przepisy dotychczasowe, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkowstwa w Unii Europejskiej. Stąd też, z uwagi na fakt, iż zgłoszenia celne zostały przez skarżącego dokonane w 2002 r., zastosowanie znajdą postanowienia ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.) oraz wydanych na jej podstawie rozporządzeń wykonawczych. W ocenie Sądu analizowane pod w/w kątem skargi P. T. H. zasługują na uwzględnienie albowiem zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej [...] oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] naruszają prawo. Dla oceny prawidłowości procedowania oraz rozstrzygnięć organów administracji celnej zasadniczego znaczenia nabierają postanowienia części I lit. C rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 226, poz. 1885 ze zm.), określającej Ogólne Reguły Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej w świetle komentarza do pozycji 1902 i 2104 zawartego w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.). Zgodnie z brzemieniem reguły 1 i 2 ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, przy czym wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym. W myśl reguły 2b wszelkie informacje zawarte w treści pozycji o materiale lub substancji odnoszą się do tego materiału lub substancji bądź w stanie czystym, bądź w mieszaninie lub w połączeniu z innymi materiałami lub substancjami. Również każda informacja o wyrobach z określonego materiału lub substancji odnosi się także do wyrobów wykonanych w całości lub w części z tego materiału lub substancji. Klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy zaś ustalać według zasad określonych w regule 3 ORINS. Zgodnie z ogólnym brzmieniem reguły interpretacyjnej 3, w sytuacji gdy stosując regułę 2b lub z innego powodu towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacji dokonać należy w oparciu o regułę 3a lub 3b. Wskazać należy, iż w niniejszej sprawie spór generalnie koncentruje się wokół przyjęcia, czy zastosowanie winna mieć reguła 3a czy też reguła 3b. Zgodnie z postanowieniem reguły 3a, na którą w skargach powołuje się skarżący, pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy, ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. W przypadku gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów czy substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny. Z kolei w myśl reguły 3b, na którą wskazują organy administracji celnej do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3a nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. W przedmiotowej sprawie organy celne dokonały w istocie samodzielnej oceny właściwości spożywczych towaru oznaczonego przez stronę jako zupa błyskawicza, przyznając, iż towar objęty przedmiotem sporu stanowi produkt składający się z makaronu oraz saszetek zawierających olej i przyprawy. Ustalono także, iż bez wątpienia materiałem nadającym wyrobowi zasadniczego charakteru jest suchy makaron instant, na co wskazuje chociażby faktura zakupu, w której określono towar jako "instant noodle" – makaron instant. W oparciu o kryterium komponentu decydującego o zasadniczym charakterze wyrobu oraz mając na uwadze skład produktu a także jego stan w chwili dokonania zgłoszeń celnych i brak możliwości klasyfikacji przedmiotowego towaru ze względu na jego przeznaczenie w ocenie organów celnych winien on być klasyfikowany do pozycji 1902 30 10 0, obejmującej: "ciasto makaronowe, również gotowane lub nadziewane (mięsem lub innymi substancjami) lub przygotowane inaczej, takie jak spaghetti, rurki, nitki, lasagne, gnocchi, ravioli, cannelloni; kuskus przygotowany lub nie". Z kolei skarżący, kwestionując w całej rozciągłości przyjęte stanowisko organu I i II instancji, wskazywał na okoliczność, iż przy badaniu składu produktu jako metodzie dokonania prawidłowej taryfikacji winno się uwzględniać specyficzną procedurę technologiczną produkcji, w wyniku której otrzymuje się nie makaron, a kluski instant; nadto skarżący podniósł, iż prawidłowe oznaczenie towaru zostało potwierdzone świadectwem jakości towarów importowanych wydanym przez Centralny Inspektorat Standaryzacyjny. Istota sporu sprowadza się zatem do ustalenia, który ze składników znajdujących się w opakowaniu nadaje produktowi zasadniczy charakter. Wskazać należy, iż nie tylko w Polsce ale też w innych krajach europejskich brak jest jednolitego kwalifikowania towaru "zupa błyskawiczna" do właściwej pozycji Taryfy celnej. Z uwagi na brak jednolitej praktyki europejskiej, która jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2001 r. sygn. akt V SA 305/00 (baza Lex nr 51327) mogłaby stanowić ważną wskazówkę interpretacyjną, na organach administracji celnej spoczywa obowiązek zachowania szczególnej wnikliwości oraz staranności przy dokonywanej kwalifikacji. W myśl zaś art. 122 Ordynacji podatkowej, znajdującego zastosowanie w świetle art. 262 ustawy – Kodeks celny do postępowania w sprawach celnych, organy celne podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Z kolei zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasada prawdy obiektywnej jest bowiem naczelną zasadą postępowania podatkowego, a wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą stanowi przesłankę warunkującą trafne zastosowanie przepisu prawa materialnego. Prawidłowość i rzetelność prowadzonego postępowania winna znaleźć również odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydawanej decyzji administracyjnej. W sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy organ celny po około 10 latach zmienia dotychczasową praktykę klasyfikacji taryfowej towaru, w wyniku czego istotnemu zwiększeniu uległy obciążenia celne spoczywające na skarżącym. Sąd nie przesądzając możliwości takiego postępowania uważa, że organ celny winien w takim przypadku wykazać szczególną staranność. Przy niezmienionym składzie produktu należało bowiem jednoznacznie wykazać, dlaczego zmianie uległo postrzeganie składnika nadającego produktowi zdaniem organu celnego zasadniczy charakter. Podobną kwestią stanowiącą przedmiot sporu w niniejszej sprawie zajmował się już Naczelny Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu wyroku z dnia 28 czerwca 2006 r., wydanego w analogicznej sprawie o sygn. akt I GSK 594/06 Naczelny Sąd Administracyjny (nie publikowany), oddalając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej [...] podniósł, iż organy celne przyjmują arbitralnie, że o tym z jakim towarem mamy do przesądza jego główny składnik. Skoro zatem w sprowadzonych opakowaniach największy udział przypadał makaronowi, to według tego składnika należy kwalifikować towar. Kierując się tym kryterium, organy celne nie biorą jednak w ogóle pod rozwagę okoliczności, że sporną potrawę można przyrządzać na różne sposoby, ale głównie jest ona podawana jako zupa. W przypadku, gdy mamy do czynienia z produktami spożywczymi w postaci pozbawionej wody (produkty suche) można mieć istotne obawy, czy o charakterze produktu może przesądzać główny (suchy) składnik towaru. Przy bezkrytycznym przyjęciu takiego poglądu, w zasadzie nie byłoby nigdy możliwe zakwalifikowanie jakiejkolwiek zupy błyskawicznej (z makaronem, czy np. ryżem) do kategorii zup. W dalszej części przedmiotowego uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy celne przyjęły, iż zupie błyskawicznej z makaronem zasadniczy charakter nadaje właśnie makaron, nie uwzględniając /.../ wskazówki zawartej w punkcie VIII uwag wyjaśniających do reguły 3b stanowiącej, iż czynnik który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru będzie różny dla różnych wyrobów i zależeć będzie m. in. od roli, jaką odgrywa przy zastosowaniu towaru. Produkt o nazwie zupa błyskawiczna z makaronem ma być i jest stosowany jako zupa. Aby mógł pełnić tę rolę zasadnicze znaczenie mają zawarte w saszetkach oleje smakowe i przyprawy; z kolei do koncentratu zupy makaron instant stanowi jedynie dodatek, aczkolwiek objętościowo zawartość saszetek zajmuje jedynie niewielką część masy opakowania. Poglądu tego nie zmienia okoliczność, że makaron może posiadać i posiada dodatkowe walory kaloryczne, smakowe, czy też wizualne. Za zasadnością takiej taryfikacji świadczy uwaga b) do pozycji 1902 Taryfy celnej, iż nie obejmuje ona zup i bulionów oraz przetworów z nich, zawierających ciasto makaronowe, prawidłowo klasyfikowanych do pozycji 2104. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela i respektuje wyrażone w cytowanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądy prawne; znajdują one bowiem odzwierciedlenie także na tle sprawy obecnie rozpatrywanej. Mając na uwadze wskazania płynące z wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 sierpnia 2004 r. organ odwoławczy oparł się na opinii sporządzonej przez Katedrę Technologii i Organizacji Żywienia Akademii Morskiej w G., w której stwierdzono, że głównym składnikiem opakowania jednostkowego ze względu na największy udział ilościowy jest makaron, który nadaje produktowi zasadniczy charakter; biegli orzekli także, iż badane produkty nie mogą mieścić się w określeniu "zupy i buliony zawierające ciasto makaronowe". Tym samym potwierdzono stanowisko organu celnego zarówno co do charakteru produktu jak i składnika nadającego produktowi zasadniczy charakter. Jednakże opinia, uzyskana przez organ, sprowadza się w zasadniczych wnioskach do podejścia ilościowego, jak i potencjalnych możliwości spożywania makaronu samodzielnie. W opinii wyprowadza się wniosek, iż badanych produktów nie można określić mianem zup błyskawicznych, ponieważ zawierają zbyt dużą ilość makaronu, trzykrotnie przewyższającą przewidzianą normami gramaturę dodatku. Organ celny zobligowany w świetle art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa do dokonania dogłębnej oceny w/w opinii patrząc przez pryzmat całokształtu materiału dowodowego w dalszym ciągu w sposób arbitralny, nie uwzględniając argumentów przeciwnych, przemawiających za stanowiskiem prezentowanym przez skarżącego, przyjmuje, że o tym z jakim towarem mamy do czynienia przesądza jego główny składnik – makaron. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się zaś pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy (celny) – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2000 r., III SA 2547/99, publ. Przegląd Podatkowy 2001/5/61, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2001 r., III SA 2348/99, baza LEX nr 53993, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99, baza LEX nr 43051). Błędna ocena materiału dowodowego prowadzi organ do nie uwzględnienia wskazówki zawartej w punkcie VIII uwag wyjaśniających do reguły 3 b, stanowiącej, iż czynnik który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru będzie różny dla różnych wyrobów i zależeć będzie m.in. od roli, jaką odgrywa przy zastosowaniu towaru. W niniejszym przypadku importowany produkt, zgodnie ze swym przeznaczeniem ma być stosowany jako zupa; wobec tego, aby mógł pełnić taką rolę zasadniczego znaczenia nabierają zawarte w saszetkach oleje smakowe i przyprawy; stanowiące de facto koncentrat zupy. Makaron z kolei stanowi jeden ze składników składających się na produkt finalny i nadaje temu produktowi określoną specyfikę. Wobec tego należy stwierdzić, że skarżący prawidłowo zakwalifikował sprowadzany produkt do pozycji 2104 10 - "zupy, buliony oraz ich przetwory". W tym świetle podnieść należy, iż czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru może być różny dla odmiennych wyrobów oraz zależny od roli jaką ma przy zastosowaniu towaru. Organ celny nie wykazał zaś jednoznacznie, czy przyprawy oraz aromatyzowany olej znajdujące się w stosownych saszetkach mogą nadawać potrawie o charakterze zupy cech sensorycznych czy też takiej funkcji w żaden sposób nie spełniają. Jednocześnie w odniesieniu do argumentacji Dyrektora Izby Celnej [...] należy wskazać, iż Sąd respektuje treść pisma Komisji Europejskiej z dnia 27 stycznia 2006 r. nr [...], na które powołuje się organ odwoławczy. W istocie jednak przedmiotowy dokument nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż towar, którego dotyczą zaskarżone rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej [...] został wprowadzony na polski obszar celny przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, czyli przed dniem 1 maja 2004 r. Brak jest zatem stosownych podstaw, aby prawidłowość przyjętej klasyfikacji taryfowej ustalać w oparciu o akty nieobowiązujące w dacie wprowadzenia towaru na polski obszar celny. Na marginesie należy zauważyć, że z treści niniejszego pisma nie wynika, aby bez żadnych wątpliwości wskazany w nim produkt o nazwie [...] odpowiadał klasyfikacji przyjętej dla towaru opisanego w rozporządzeniu Komisji Europejskiej z dnia 26 kwietnia 2005 r. oznaczonym numerem 635/2005. W reasumpcji, mając na uwadze, iż granicę niniejszej sprawy w świetle art. 134 i art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyznacza istota stosunku administracyjnoprawnego, co do którego wypowiedziały się organy obydwu instancji, należy stwierdzić, że organ celny I instancji błędnie zastosował regułę 3b, naruszając przepisy prawa materialnego – Ogólne Reguły Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, stanowiące integralną część Taryfy Celnej. Oceniając zaś postępowanie organu odwoławczego, który dysponował obszerniejszym materiałem dowodowym zauważyć należy, iż zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania każda sprawa administracyjna rozpoznawana i rozstrzygnięta decyzją organu I instancji podlega w wyniku wniesienia odwołania przez legitymowany podmiot ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ II instancji. Oznacza to tym samym, iż sprawa administracyjna jest dwukrotnie rozpoznana oraz rozstrzygnięta. Do uznania, że zasada dwuinstancyjności postępowania została zrealizowana, nie wystarcza jedynie stwierdzenie, iż w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest też, by rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzję, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone. W myśl zasady ustrojowej dwuinstancyjności, organ odwoławczy pełni bowiem kompetencje zarówno merytoryczne jaki i, co warte podkreślenia, kontrolne. Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż organ odwoławczy wyposażony w określone środki weryfikacji decyzji administracyjnej nie poczynił w tej materii żadnych czynności; nie dostrzegł bowiem błędów popełnionych na etapie postępowania prowadzonego przez organ I instancji i decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] utrzymał w mocy. Zatem również postępowanie organu odwoławczego dotknięte było błędami powyżej opisanymi. W tym stanie naruszenie przepisów postępowania wyjaśniającego i dowodowego jak i błędne zastosowanie reguły 3b zawartej w Ogólnych Regułach Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej powoduje konieczność wyeliminowania decyzji organu I i II instancji z obrotu prawnego. Sąd stwierdza bowiem naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy administracyjnej mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło. W tym kontekście pojęcie "sprawa administracyjna" obejmuje wszelkie zapadłe w postępowaniu administracyjnym akty administracyjne, warunkujące konkretyzację stosunku prawnego podlegającego rozstrzygnięciu przez organy administracji celnej (por. w tej materii wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2005 r., FSK 2261/04, baza Lex nr 187525). Mając powyższe na względzie, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. Na podstawie art. 152 w/w aktu normatywnego orzeczono, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane. W ocenie Sądu wykładnia celowościowa prowadzi do wniosku, że art. 152 w/w ustawy odnosi się do aktów lub czynności które podlegają wykonaniu. Ratio legis niniejszego przepisu wskazuje, że jego stosownie ma zabezpieczyć stronę, której skarga została uwzględniona przed ewentualnym wykonaniem przez organ, przed uprawomocnieniem się wyroku, aktu uchylonego przez Sąd. Istnieją zatem podstawy aby odnieść się do kwestii wykonalności decyzji do czasu uprawomocnienia się orzeczenia. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 cytowanej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit a) w związku z § 6 pkt 4 i 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).