II FSK 607/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Stefan Babiarz, Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Go 74/06 w sprawie ze skargi U. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 15 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę kasacyjną. II FSK 607/07 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 grudnia 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie o sygnaturze akt I SA/Go 74/06, oddalił skargę U.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 15 listopada 2005 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok. Zaskarżonym do Sądu rozstrzygnięciem utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 26 stycznia 2005 roku określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok. W podstawie prawnej objętej skargą decyzji wskazano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60ze zm.,), art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust 1 pkt 7, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 roku Nr 90, poz. 416 ze zm.), oraz art. 14 umowy z dnia 18 grudnia 1972 roku między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatku od dochodu i majątku (Dz. U. z 1981 roku Nr 12, poz. 20). Organy podatkowe wskazały, że wobec U.G. wszczęte zostało postępowanie podatkowe w związku z otrzymaną z Ministerstwa Finansów informacją, stosownie do której wynagrodzenie U.G. otrzymane w 1999 roku od niemieckiego pracodawcy za pracę wykonywaną w polskiej spółce z o.o. S. z siedzibą w R., zostało zwolnione od opodatkowania na terytorium Niemiec. Organy ustaliły również, że U.G. jako oddelegowany pracownik firmy niemieckiej w spółce z o.o. S., pełnił funkcję kierownika produkcji i w ramach tego zatrudnienia od pracodawcy niemieckiego otrzymał w 1999 roku wynagrodzenie w wysokości 120.000,00 DM. Skarżący dodatkowo był zatrudniony przez wyżej wymienioną spółkę polską na czas określony i z tego tytułu uzyskał w 1999 roku przychód w wysokości 35.920,00 złotych. Organy obu instancji stanęły na stanowisku, że U.G. w 1999 roku przebywał na terytorium Polski dłużej niż 183 dni, a zatem zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy podatkowej, podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowego od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w stanowiącym przedmiot skargi kasacyjnej wyroku ocenił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Z. nie narusza prawa. Sąd przywołał art. 14 ust. 2 umowy z dnia 18 grudnia 1972 roku między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatku od dochodu i majątku (Dz. U. z 1981 roku Nr 12, poz. 20), stosownie do którego przekroczenie limitu 183 dni pobytu w Polsce powoduje powstanie tzw. nieograniczonego obowiązku podatkowego. W konsekwencji prowadziło to do opodatkowania w Polsce dochodów osiągniętych zarówno na jej terenie, jak i poza jej granicami. Jako prawidłowe Sąd ocenił przyjęcie przez organy podatkowe, że treść umów o pracę skarżącego oraz warunki ich wykonywania w 1999 roku ma decydujące znaczenie dla ustalenia okresu pobytu U.G. w Polsce przekraczającego 183 dni. W dalszej kolejności Sąd stwierdził, że wbrew stanowisku podatnika, nie zachodziły w rozpoznawanej sprawie podstawy do odliczenia wynagrodzenia z te dni, kiedy skarżący nie przebywał w Polsce. Skutkiem bowiem, jak argumentował Sąd, przebywania na terytorium Polski przez skarżącego w 1999 roku dłużej niż 183 dni było objęcie go podatkiem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od całości dochodów uzyskanych w 1999 roku, uzyskanych zarówno w Polsce jak i z tytułu umowy zawartej w państwie zamieszkania. Sąd uznał za prawidłowe również stanowisko organów podatkowych, stosownie do którego na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne zapłaconych w roku podatkowym przez podatnika lub potrąconych przez płatnika na podstawie polskich przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych. Sąd wskazał także, że wydanie przez niemiecki organ decyzji obejmującej dochód U.G. uzyskany w 1999 roku od pracodawcy niemieckiego nie wpływa na ocenę prawidłowości opodatkowania go w Polsce. Postępowanie podatkowe bowiem w Polsce zostało zakończone ostateczną decyzją w dniu 15 listopada 2005 roku. Natomiast w Niemczech decyzja podatkowa wydana została 29 grudnia 2005 roku. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego U.G. zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 14 umowy z dnia 18 grudnia 1972 roku między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatku od dochodu i majątku (Dz. U. z 1981 roku Nr 12, poz. 20), poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu oraz ustalenie dochodu podatkowego wbrew zasadzie opodatkowania dochodu z pracy fizycznie wykonywanej w Polsce. Wskazano również na niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 roku Nr 80, poz. 350 ze zm.,) w związku z pominięciem przepisów art. 3 ustęp 2 i art. 4 tej ustawy. Doprowadzić to miało do błędnego przyjęcia, iż strona wnosząca skargę kasacyjną podlegała w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz niewłaściwego zastosowania z uwagi na przyjęcie nieudowodnionej tezy, że strona skarżąca przebywała na terytorium polski w 1999 roku dłużej niż 183 dni. Zarzucono również Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji naruszenie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która doprowadzić miała do niewłaściwego ustalenia podstawy opodatkowania w wyniku nieuwzględnienia postanowień umowy między Polską a RFN z dnia 25 kwietnia 1973 roku o ubezpieczeniu społecznym pracowników wysyłanych przejściowo na obszar drugiego państwa (Dz. U. z 1974 roku Nr 42, poz. 250 ze zm.,). Druga grupa podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczyła naruszenia przez sąd przepisów postępowania, to jest art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z naruszeniem art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 roku Nr 153, poz. 1269), co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wskazano także na uchybienia Sądu dotyczące art. 134 i art. 135 u.p.p.s.a. co w ocenie autora skargi kasacyjnej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona wnosząca skargę kasacyjną podnosząc opisane powyżej zarzuty domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów, a zatem należało ją oddalić. Z uwagi na okoliczność, iż rozpoznawana skarga kasacyjna zawiera zarzuty naruszenia prawa procesowego oraz materialnego, w pierwszej kolejności ocenić należy te pierwsze. Co do zasady bowiem, dopiero przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych, w toku postępowania, za podstawę zaskarżonego orzeczenia umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. W ramach zarzutów opartych na podstawie wymienionej w art. 174 punkt 2 u.p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku art. 106 § 3, art. 134 oraz art. 135 u.p.p.s.a. Zarzuty te nie są jednak uzasadnione. Przywołując treść art.106 § 3 u.p.p.s.a. strona wnosząca skargę kasacyjną wskazała, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Z kolei uzasadniając zarzut naruszenia przez Sąd tego przepisu podniesiono, że w rozpoznawanej sprawie przedstawione dowody, do których zaliczono zaświadczenia o udziale podatnika w targach, oświadczenia innych osób wskazujące na pobyt strony na terytorium Niemiec oraz zestawienie liczbowe dni pobytu w Polsce, nie miały charakteru uzupełniającego. Sąd zatem nie mógł naruszyć, dokonując sądowej kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 15 listopada 2005 roku, art. 106 § 3 u.p.p.s.a. Strona sama przyznała, że dowody te służyć miały zanegowaniu stanu faktycznego przyjętego przez organ podatkowy i stanowiły zasadnicze dowody rozpoznawanej sprawy. Należy również przypomnieć, że sąd administracyjny rozpoznaje sprawę na podstawie stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym, wynikającego z akt, którymi dysponował organ przy wydaniu decyzji. Przeprowadzenie zaś w toku postępowania sądowadministracyjnego dowodu z dokumentu może mieć miejsce jedynie w sytuacjach wyjątkowych. Stosownie bowiem do art. 106 § 3 u.p.p.s.a. dokonywanie przez sąd administracyjny samodzielnych ustaleń faktycznych, przy wykorzystaniu dowodu z dokumentu, jest dopuszczalne jedynie w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego działania lub bezczynności organu administracji. Z treści skargi kasacyjnej nie wynika natomiast by jej autor wskazywał na zaistnienie takiej sytuacji w rozpoznawanej sprawie, co dodatkowo czyni zarzut naruszenia art. 106 § 3 u.p.p.s.a. nieskutecznym. Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 183 § 1 u.p.p.s.a. rozpoznaje skargę kasacyjną w granicach jej zarzutów i wniosków wskazanych przez autora skargi kasacyjnej, poza niewystępującymi w rozpoznawanej sprawie przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 tej ustawy. Sąd ten nie jest zatem uprawniony do wykraczania poza granice zaskarżenia określone w skardze kasacyjnej. Za niezasadny należy uznać również zarzut naruszenia przez Sąd art. 134 § 1 u.p.p.s.a. Analiza akt sprawy prowadzi bowiem do przekonania, że Sąd pierwszej instancji wydał wyrok na rozprawie i po jej zamknięciu. W podobny sposób należy ocenić zarzut naruszenia art. 135 u.p.p.s.a. Sąd dokonując sądowej kontroli objętej skargą decyzji podatkowego organu odwoławczego stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, nie stwierdził uchybienia przez ten organ przepisom prawa i oddalił skargę. Normy art. 135 u.p.p.s.a. uprawniające sąd do stosowania przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności, nie miały w rozpoznawanej sprawie zastosowania. Przechodząc z kolei do wskazanych przez stronę skargi kasacyjnej naruszeń w zaskarżonym wyroku prawa materialnego, to jest art. 14 z dnia 18 grudnia 1972 roku między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatku od dochodu i majątku, art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, jak również błędną wykładnię art. 26 ust. 1 tej ustawy, należy stwierdzić, że i te zarzuty nie są prawidłowe. Autor skargi kasacyjnej uzasadniając zarzuty naruszenia przez Sąd administracyjny wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego, podniósł nieprawidłowości jakie w jego ocenie miały miejsce przy ustalaniu okoliczności faktycznych sprawy dotyczących czasu pobytu podatnika na terytorium Polski w 1999 roku. Tymczasem próba zwalczania w postępowaniu kasacyjnym ustaleń faktycznych nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Uwzględniając zarzut naruszenia art. 14 umowy z dnia 18 grudnia 1972 roku między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatku od dochodu i majątku oraz art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należałoby przyjąć, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo odniósł, w procesie kontroli sądowej wskazane powyżej normy do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Skoro jednak ustalenia dotyczące stanu faktycznego nie zostały skutecznie zaskarżone i wskazują, że podatnik w 1999 roku przebywał na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni, to należało przyjąć, że służyły one za podstawę subsumcji norm art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 14 umowy z dnia 18 grudnia 1972 roku między Polską Rzeczpospolitą Ludową, a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatku od dochodu i majątku. Przypomnieć również należy, że zachowanie wymogów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej wymienionych w art. 176 u.p.p.s.a. wymaga przy formułowaniu jej zarzutów, wskazania które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu, punktu) ustawy miały zostać naruszone w objętym skargą kasacyjną orzeczeniu sądu administracyjnego. W przypadku podniesionego w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 14 umowy z dnia 18 grudnia 1972 roku między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatku od dochodu i majątku, wymóg ten nie został spełniony, gdyż nie sprecyzowano którego z jego ustępów zarzut ten miałby dotyczyć. W tym stanie rzeczy nieskutecznym jest także zarzut błędnej wykładni art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Autor skargi kasacyjnej podnosząc niewłaściwe ustalenie podstawy opodatkowania U.G. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok nie sprecyzował który punkt art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został naruszony w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.