I FSK 285/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Juliusz Antosik, Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zbigniewa O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 2209/03 w sprawie ze skargi Zbigniewa O. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 4 listopada 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od maja 1998 r. do kwietnia 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Zbigniewa O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.700 zł /słownie: dwa tysiące siedemset złotych / tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 5 maja 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Zbigniewa O. ma decyzję Izby Skarbowej w W. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od maja 1998 r. do kwietnia 2002 r. Z przedstawionego w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego sprawy wynika, iż podatnik wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, zapłaconym od sprzedaży auto-gazu, powołując jako uzasadnienie swojego żądania wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niezgodność z Konstytucją par. 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 2 poz. 3, powoływanego dalej jako rozporządzenie MF z 1998 r./. Urząd Skarbowy odmówił stwierdzenia nadpłaty, zaś Izba Skarbowa decyzją z dnia 4 listopada 2002 r. utrzymała decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zwrócił uwagę, że strona od 1998 r. była podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie par. 16 rozporządzenia MF z 1998 r., zaś w latach następnych- na podstawie kolejno obowiązujących rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego. Powołując się na ostatnie zdanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002 r., P 7/00 /OTK-A 2002 nr 2 poz. 13/ wskazał jednakże, iż stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu, na podstawie którego stała się ona podatnikiem, nie stwarza podstawy do zwrotu zapłaconego podatku. Przywołał motywy powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego, odnoszące się do ponoszenia ekonomicznego ciężaru podatku przez konsumenta- ostatecznego nabywcę towaru akcyzowego w cenie tego towaru. Zwrot podatku na rzecz podatnika oznaczałby zatem niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która tylko formalnie go zapłaciła. Organ odwoławczy powołał się także na ostateczny i powszechnie obowiązujący charakter orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, nadający moc wiążącą całemu jego orzeczeniu i nieróżnicujący tej mocy w odniesieniu do poszczególnych składników treści orzeczenia. Odnosząc się zaś do zarzutów odwołania, opartych na wywodach zawartych w zdaniu odrębnym jednego z sędziów od wskazanego wyroku Trybunału stwierdził, że wyroki Trybunału zapadają większością głosów, zdanie odrębne jest zaś wyrazem sprzeciwu wobec tego orzeczenia lub uzasadnienia oraz prezentacją własnego zdania sędziego, który je złożył i nie mają wpływu na dokonaną w orzeczeniu kontrolę aktu normatywnego z punktu widzenia zgodności z Konstytucją, Na tę decyzję Zbigniew O. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając w niej, iż Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o zakazie stwierdzenia nadpłaty w indywidualnych sprawach, ponadto Izba Skarbowa nie odniosła się do zarzutu niekonstytucyjności przepisu, będącego podstawą opodatkowania podatnika /obowiązującego w 1998 r. i przepisów obowiązujących w latach następnych, w okresie objętym wnioskiem/ i pominęła, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził jedynie, że podatnikom nie przysługuje zwrot podatku. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podnosząc m.in., że nie musiał odnosić się do niekonstytucyjności przepisów, na podstawie których na podatnika nałożono obowiązek podatkowy, bowiem rozpoznawał sprawę dotyczącą stwierdzenia nadpłaty, a nie sprawę w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, właściwy do rozpoznania skargi na podstawie art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a./. Wskazał, że podstawą domagania się przez skarżącego zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. w sprawie niekonstytucyjności par. 16 rozporządzenia MF z 1998 r. Wyrokiem tym Trybunał stwierdził niezgodność tego przepisu z art. 217 Konstytucji RP, ale orzekł także, że niezgodność ta nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu. Takie orzeczenie oznacza, że wyrok Trybunału działa od chwili jego wydania i nie ma mocy wstecznej w tym sensie, że nie stanowi podstawy do ponownego określenia zobowiązania podatkowego tych podmiotów, którym zobowiązanie to zostało ustalone zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa/, zarówno w drodze decyzji, jak i samoopodatkowania. Orzeczenie to nie ograniczyło się przy tym do odmowy stwierdzenia nadpłaty stronom konkretnego postępowania, nie dotyczyło ono bowiem indywidualnej sprawy, ale było skuteczne erga omnes. Dalej Sąd zacytował obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku, w których Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się co do skutków konstytucyjnoprawnych stwierdzenia niezgodności zaskarżonego przepisu z art. 217 Konstytucji RP. Obowiązek podatkowy, jak wywodził Trybunał, w tym również obowiązek podatkowy, zobowiązanie podatkowe oraz termin płatności podatku akcyzowego, o którym mowa w par. 16 rozporządzenia MF z 1998 r. ukształtowane są w przepisach prawa, na zasadzie obiektywizmu i niejako automatyzmu. Podatnik jest zobowiązany uiścić podatek bez wezwania organu podatkowego, w określonym terminie, jeśli po dacie wejścia w życie przepisu, na mocy którego ten obowiązek został ukształtowany zaszło zdarzenie, z którym przepis łączy powstanie takiego obowiązku. Normy zawarte w art. 217 Konstytucji RP, choć skierowane przede wszystkim do władz i organów publicznych, kierowane są również pośrednio do obywateli, poprzez odwołanie się do obywatelskiego obowiązku utrzymywania państwa /art. 84 Konstytucji RP/, obowiązku lojalności wobec państwa i troski o dobro wspólne /art. 1 i 82 Konstytucji RP/ oraz poszanowania prawa przez to państwo stanowionego /art. 83 Konstytucji RP/. Oznacza to, iż obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego ciąży na obywatelach tak długo, jak długo prawo to nie utraciło mocy obowiązującej z punktu widzenia kształtowania ich indywidualnych i konkretnych praw i obowiązków. Nie mogą oni zatem odmawiać jego przestrzegania tylko ze względu na powzięcie wątpliwości co do konstytucyjności przepisu. Także i organy władzy wykonawczej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych przed wejściem w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego orzekającego o ich niekonstytucyjności. Oznaczałoby to bowiem podważanie obowiązywania porządku prawnego w państwie. Choć więc Konstytucja jednoznacznie stwierdza, że ciężar podatkowy może być nakładany tylko w drodze ustawy, to nie jest to jednoznaczne ze stwierdzeniem o możności całkowitego "skasowania" z mocą wsteczną istnienia aktów prawnych, które wprawdzie nie odpowiadały wymaganiom przepisu art. 217 Konstytucji, ale już nałożyły na obywateli obowiązki podatkowe, zaś one przekształciły się w wymagalne zobowiązania. Nie można stawiać podatników przed swego rodzaju konfliktem sumienia co do tego, czy przepis rozporządzenia wydający się być niezgodny z Konstytucją musi być przestrzegany i może być egzekwowany, jeżeli do dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego niewątpliwie obowiązywał. Organy administracji nie są powołane do odmowy stosowania przepisów, co do zgodności których z Konstytucją mają wątpliwości. Nawet po wejściu w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie są one władne kwestionować ich obowiązywania w stosunku do już ukształtowanych i wymagalnych zobowiązań podatkowych, które przekształciły się w zaległość podatkową. Dalej Wojewódzki Sąd Administracyjny zacytował fragment uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w którym odniósł się on do odpowiedzi na pytanie, czy po stronie podatnika powstaje prawo do żądania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na podstawie par. 16 rozporządzenia MF z 1998 r. Trybunał wywiódł, iż przy rozstrzyganiu tej kwestii nie można pominąć szczególnych cech podatku akcyzowego, rzutują one bowiem one na ocenę faktu powstania nadpłaty oraz przyznania jej zwrotu osobie, które jej dokonała. Podatek akcyzowy należy bowiem do podatków konsumpcyjnych, związany z obrotem wyraźnie wskazanymi wyrobami akcyzowymi i tylko nimi, stanowi on stały element kalkulacji ceny płaconej przez nabywcę towaru akcyzowego /zarówno poprzednio obowiązująca ustawa z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach w art. 4 ust. 5 i art. 3 ust. 3, jak i obowiązująca obecnie ustawa z 5 lipca 2001 r. o cenach w art. 3 pkt 1 wskazują na cenotwórczy charakter tego podatku/, osoba wskazana odpowiednim przepisem jako podatnik i uiszczająca go na rzecz Skarbu Państwa nie ponosi ekonomicznie jego ciężaru. Ciężar ten bowiem ponosi konsument- nabywca towaru akcyzowego w cenie tego towaru. Trybunał wyjaśnił dalej, że konstrukcja nadpłaty podatkowej nawiązuje dość wyraźnie do instytucji nienależnego świadczenia, bowiem zawiera elementy zbliżone do istoty i natury nienależnego świadczenia, określonego w art. 405-410 kodeksu cywilnego. Celem zwrotu jest przywrócenie równowagi, przez powrót tego, co wyszło z majątku świadczącego bez podstawy prawnej lub co do niego nie weszło. Uznając samodzielność Ordynacji podatkowej Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo cywilne spełnia rolę tzw. prawa powszechnego, co usprawiedliwia odwołanie się do wykształconych w nim pojęć podstawowych. Punktem wyjścia przy interpretacji instytucji nadpłaty podatkowej musi być zatem założenie, że podstawowe pojęcia, mające znaczenie dla całego systemu prawa, powinny być ujmowane w sposób jednakowy, gdy chodzi o ich istotę. W dalszej części wyroku Trybunał podniósł, że zwrot nienależnego świadczenia należy się zubożonemu. Czysto formalna i językowa wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej prowadzi jednak do wniosku, że uprawnieni do zwrotu nadpłaty są wszyscy ci, których przepis, uchylony w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w sposób abstrakcyjny i generalny zobowiązywał do zapłaty podatku, niezależnie od tego, czy osoby te poniosły rzeczywiście materialny jego ciężar czy też przerzuciły go na konsumentów. Ustawodawca, normując tę instytucję, pominął istotną przesłankę roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia, jaką jest wykazanie zubożenia po stronie tego, kosztem kogo wzbogacenie Skarbu Państwa nastąpiło. Prawidłowa wykładnia nie może jednak abstrahować od funkcji, jaką unormowanie dotyczące nadpłaty ma spełniać. Wykazanie zubożenia po stronie osoby żądającej zwrotu zapłaconego podatku ma podstawowe znaczenie w sytuacji, gdy obowiązek zwrotu świadczenia obciąża Skarb Państwa jako konsekwencja orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności przepisu, na podstawie którego podatek pobrano. Zubożonym nie jest w ocenie Trybunału na pewno osoba przekazująca podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Zubożonym jest konsument, ponieważ zapłacił cenę wyższą niż to by uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku akcyzowego. Tym samym zwrot podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do niedającej się zaakceptować sytuacji nieusprawiedliwionego przysporzenia ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Doszłoby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby. Te przesłanki uzasadniały w ocenie Trybunału wniosek, że stwierdzenie niezgodności par. 16 rozporządzenia MF z 1998 r. z art. 217 Konstytucji RP nie może wywoływać takich skutków, które pozostawałyby w sprzeczności z elementarnym poczuciem słuszności. W zgodzie z art. 2 Konstytucji RP, zarówno w aspekcie państwa prawnego, jak i zasady sprawiedliwości społecznej, pozostaje taka interpretacja, która uznaje, że zwrot bezpodstawnego wzbogacenia należy się tylko temu, kosztem zubożenia którego wzbogacenie nastąpiło. Ta zasada, jako fundamentalna, nie może być ograniczona na poziomie ustawowym przez instytucję nadpłaty podatkowej. Z tego względu Trybunał Konstytucyjny uznał za konieczne ograniczenie skutków nadpłaty, powstałej w wyniku jego orzeczenia, do tych podmiotów, kosztem majątku których przysporzenie na rzecz Skarbu Państwa rzeczywiście nastąpiło. Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podzielił argumentację i poglądy przedstawione w powołanym wyroku Trybunału . Przesądziło to o uznaniu skargi za bezzasadną. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł podatnik Zbigniew O.. Wyrok zaskarżył w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od maja 1998 r. do października 2001 r. /w łącznej kwocie 131.776 zł/. Zarzucił naruszenie: - przepisów postępowania - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i b" p.p.s.a. poprzez bezzasadne uznanie, że w niniejszej sprawie nie zostało naruszone prawo - art. 2, art. 217, art. 82-84 Konstytucji RP, art. 72 par. 1 pkt 1, art. 73 par. 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa/, art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.- w brzmieniu obowiązującym do 30 października 2001 r., powoływanej dalej jako ustawa o podatku od towarów i usług/, par. 16 rozporządzenia MF z 1998 r.- w stopniu pozwalającym na uwzględnienie skargi, mimo stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności par. 16 rozporządzenia MF z 1998 r. z art. 217 Konstytucji RP, zaś przepis ten stanowił podstawę powstania zobowiązania podatkowego, - prawa materialnego - art. 2, art. 217, art. 82-84 Konstytucji RP, par. 16 rozporządzenia MF z 1998 r., art. 72 par. 1 pkt 1, art. 73 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, która doprowadziła do przyjęcia, że powstanie zobowiązania podatkowego w oparciu o przepis prawa niezgodny z Konstytucją RP nie daje uprawnienia do zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych oraz zaległości podatkowych, - art. 75, art. 77 i art. 240 par. 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez brak zastosowania, który doprowadził do pominięcia faktu, że skarżący nie był podatnikiem podatku akcyzowego w świetle przepisów ustawy, z związku z czym uprawniony jest do żądania zaliczenia nadpłaty podatku na poczet innych zobowiązań podatkowych, co z kolei winno skutkować uwzględnieniem skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na decyzję Izby Skarbowej z 4 listopada 2002 r., - art. 7 par. 1, art. 72 par. 1 pkt 1, art. 73 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z par. 16 rozporządzenia MF z 1998 r. poprzez ich błędną wykładnię przyjmującą, że podatnikiem podatku akcyzowego od gazu płynnego był nabywca gazu płynnego w sytuacji, gdy z treści powołanych przepisów wynika, że podatnikiem, któremu przysługuje nadpłata w podatku akcyzowym od gazu płynnego była strona skarżąca jako osoba fizyczna, dokonująca czynności wymienionych w par. 16 pkt 1 i pkt 2 powołanego rozporządzenia, dokonującą podziału podatników podatku akcyzowego od gazu płynnego na zobowiązanych materialnie /ekonomicznie/, tj. nabywców gazu płynnego oraz zobowiązanych formalnie, tj. osób dokonujących czynności wymienionych w par. 16 pkt 1 i pkt 2 powołanego rozporządzenia oraz zobowiązanych do wpłacenia podatku w sytuacji, gdy powołane przepisy nie dokonują takiego podziału, przyjmującą, że przesłanką do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od gazu płynnego uiszczanego na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją RP jest wykazanie zubożenia po stronie skarżącego w sytuacji, gdy powołane przepisy nie formułują takiej przesłanki, a uzależniają prawo do stwierdzenia nadpłaty jedynie od wykazania tego, że podatek został nienależnie zapłacony. Strona skarżąca wniosła w związku z tym o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie decyzji Izby Skarbowej w W. z 4 listopada 2002 r., (...) i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w T. z 15 lipca 2002 r., (...) w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od maja 1998 r. do października 2001 r. w łącznej kwocie 131 776 zł i stwierdzenie nadpłaty na rzecz skarżącego w podatku akcyzowym za okres od maja 1998 r. do października 2001 r. w łącznej kwocie 131 776 zł ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od maja 1998 r. do października 2001 r. w łącznej kwocie 131 776 zł i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. Strona wniosła także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z obowiązującymi przepisami. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wywiodła, iż zaskarżony wyrok narusza przepisy prawa materialnego przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz przepisy postępowania w sposób mający wpływ na wynik postępowania. Przede wszystkim w ocenie strony skarżącej naruszenie przepisów prawa materialnego, wskazanych w zarzucie I upoważniało do uznania, że skarga zasługiwała na uwzględnienie na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i b" p.p.s.a. Niewątpliwie treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002 r., P 7/00 pozwalała na stwierdzenie, że podatek akcyzowy zapłacony przez skarżącego na podstawie par. 16 rozporządzenia MF z 1998 r. był niezgodny z art. 217 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem podatki i inne daniny publiczne mogą być bowiem nakładane wyłącznie na podstawie ustawy. Jest to podstawowy wymóg państwa prawnego, o którym mowa w art. 2 Konstytucji RP. W art. 84 Konstytucji uszczegóławia zasadę wyrażoną w art. 82-83 Konstytucji RP. Przepisy te zostały błędnie zinterpretowane przez Sąd I instancji. Obowiązkiem obywatela jest bowiem respektowanie prawa, które będzie pozostawało w zgodzie z całym porządkiem prawnym, a zatem nie będzie sprzeczne z Konstytucją RP. W innym wypadku ślepe i mechaniczne wymaganie posłuchu wobec każdego przepisu prawa stanowić będzie jawne zaprzeczenie zasady demokratycznego państwa prawnego. Będzie również stawianiem obywatelowi wymogu rodem z totalitarnych systemów prawa. Tak opatrzne rozumienie obowiązku poszanowania prawa przez obywatela ostać się nie może. Prowadzi bowiem do marionetkowego znaczenia zapisów art. 2 Konstytucji, jak też jej art. 217 i art. 84. Skarżący, zdając sobie sprawę ze znacznych obciążeń budżetu państwa w wyniku sprzeczności przepisów z Konstytucją, zwrócił uwagę, iż jednocześnie nie istnieją żadne racje ustawowe, które pozwalałby na uchylenie obowiązywania art. 2, art. 84, art. 217 Konstytucji RP tylko z finansowego powodu. Żaden bowiem przepis nie pozwala na "lepsze" traktowanie Skarbu Państwa od obywatela, na bezzasadne i nielegalne pobieranie podatku od obywatela i nie zakazuje zwrotu nielegalnie pobranego podatku na rachunek obywatela, nawet jeśli miałoby się to odbyć kosztem Skarbu Państwa. To właśnie interpretacja przedstawiona przez Sąd I instancji prowadzi do konfliktu sumienia u obywateli. Dalej strona skarżąca podniosła, iż orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego cechuje nadmierny fiskalizm i nieuzasadniona troska o budżet państwa. Jednocześnie Sąd I instancji nie zauważył, że podatnik nie domaga się zwrotu nadpłaty, a jedynie zaliczenia jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Stanowiska w tym zakresie Sąd w ogóle nie uzasadnił. Skarżący zarzucił dalej, że żaden przepis prawa nie pozwala Trybunałowi Konstytucyjnemu na podejmowanie tego typu orzeczeń, które w sposób definitywny usuwały negatywne konsekwencje finansowe dla Skarbu Państwa z powodu uiszczania podatków na podstawie przepisów niezgodnych z Konstytucją. Twierdzenie to znajduje oparcie w treści uzasadnienia zdania odrębnego, jakie zgłosił do tego wyroku jeden z sędziów Trybunału Konstytucyjnego, a na który to pogląd skarżący powołał się w skardze do Sądu I instancji. Obowiązkiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego było zatem pominięcie tej końcowej części wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Podatnikowi, na zasadach określonych w art. 72 par. 1 pkt 1 i art. 73 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r./ przysługiwało uprawnienie nie tylko do zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych, ale nawet zwrot podatku akcyzowego. Skarżący podniósł dalej, że zubożenie skarżącego, od którego zaistnienia Trybunał Konstytucyjny uzależnił możliwość zwrotu podatku jest w niniejszej sprawie oczywiste, jeśli uwzględnić fakt, że gdyby nie błędne i jednocześnie niezgodne z Konstytucją RP unormowanie zawarte w rozporządzeniu MF z 1998 r., skarżący będący podatnikiem podatku akcyzowego nie byłby zobowiązany do jego zapłaty i nie byłby objęty obowiązkiem podatkowym. Fakt, iż podatek może być przerzucony na nabywcę, nie stanowi, jak podkreślono w zdaniu odrębnym od wyroku Trybunału, wystarczającej podstawy, aby odmówić stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego. Okoliczność ta wymaga zresztą dowodu, a takiego żaden z organów podatkowych przecież nie przeprowadził. Nie została zatem spełniona kolejna przesłanka odmowy zastosowania art. 72 par. 1 pkt 1 i art. 73 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący zauważył dalej, iż orzekając o niezgodności z Konstytucją RP par. 16 rozporządzenia MF z 1998 r. Trybunał Konstytucyjny nie wykluczył możliwości stwierdzenia nadpłaty, lecz wykluczył jedynie zwrot podatku, który jest zaledwie jedną z form dysponowania nadpłatą znaną Ordynacji podatkowej. Art. 75 Ordynacji podatkowej przewidywał, iż nadpłata może być z urzędu zaliczona na poczet zaległych zobowiązań podatkowych, zaliczona z urzędu na poczet bieżących zobowiązań podatkowych, zaliczona na wniosek podatnika w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych lub zwrócona z urzędu, gdy podatnik nie ma zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych i nie złożył wniosku o zaliczenie jej na poczet zobowiązań przyszłych. Skoro ustawodawca wyróżnił 4 formy dysponowania nadpłatą, to nie sposób przyjąć, iż są one tożsame. Rozróżnienie to widoczne jest w odpowiednich przepisach Ordynacji podatkowej, ponieważ niektóre z nich odnoszą się tylko do zwrotu nadpłaty/np. art. 76/, a inne- tylko do zaliczenia na poczet zobowiązań podatkowych /np. art. 78/. Jeżeli więc nawet przyjąć, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest w pełni uzasadniony, to niewątpliwie odmawia on zwrotu nadpłaty, a już nie wyklucza wykorzystania pozostałych form dysponowania nadpłatą, to jest zaliczenia jej na poczet zobowiązań podatkowych, którego Trybunał w ocenie skarżącego nie wykluczył. Skarżący domagał się zaś we wniosku właśnie zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych, a nie jej zwrotu. Stąd rozważania na temat ekonomicznego i prawnego podatnika nie mają znaczenia. Sąd I instancji pominął zupełnie treść wniosku o stwierdzenie nadpłaty, złożonego przez skarżącego, a tym samym naruszył przepisy postępowania - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i b" p.p.s.a. Uzasadniając zarzut naruszenia poprzez błędną wykładnię art. 7 par. 1, art. 72 par. 1 pkt 1, art. 73 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z par. 16 rozporządzenia MF z 1998 r. skarżący zarzucił, iż wskazywanie, kto ponosi ekonomiczny ciężar podatku, a kto jest podatnikiem w rozumieniu przepisów podatkowych, nie znajduje żadnego uzasadnienia. Żaden przepis nie pozwala bowiem na tworzenie pojęcia podatnika w znaczeniu ekonomicznym. Dopiero bowiem udowodnienie, że podatek został przerzucony na nabywcę w cenie towaru stanowiłoby podstawę do odmowy zaliczenia nadpłaty. Wątpliwości do trafności orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie potwierdza nie tylko treść zdania odrębnego do tego wyroku, ale również poglądy wyrażone w literaturze przedmiotu, gdzie zwracano uwagę na to, że nie powinno ono być rozciągane na wszystkie przypadki nadpłat powstałych w podatkach pośrednich /strona powołała się w tym zakresie na pogląd J. Zubrzyckiego wyrażony [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki- Ordynacja podatkowa. Komentarz Wrocław 2004,s. 330/.Art. 72 par. 1 pkt 1 i art. 73 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej uprawnienia do zwrotu nadpłaty /a tym bardziej jej zaliczenia na poczet przyszłych zobowiązań/ nie uzależniają od badania i jednoczesnego stwierdzenia, że poniesienie tegoż ciężaru, pod względem ekonomicznym, doprowadziło do uszczuplenia majątku podatnika, a nie osoby trzeciej. W efekcie nie do zaakceptowania jest, tak z punktu widzenia powołanych wyżej przepisów, jak ze względów słusznościowych pogląd, że zapłacenie podatku w oparciu o przepis niezgodny z Konstytucją RP nie może prowadzić do stwierdzenia nadpłaty. To właśnie niekonstytucyjność przepisu powoduje, że w świetle art. 72 par. 1 pkt 1 i art. 73 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej zasadny jest wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W związku z tym, iż stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej i skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest w znacznej mierze oparte na poglądach wyrażonych w uzasadnieniu zdania odrębnego, zgłoszonego do tego wyroku przez sędziego Teresę D.-R., strona uznała za konieczne ponowne przytoczenie zawartych tam argumentów. Wskazała, że autorka zdania odrębnego nie zgodziła się ze zdaniem drugim sentencji, odnoszącym się do braku postaw do zwrotu podatku na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją RP. Wyłącza ono bowiem w sposób generalny i abstrakcyjny prawo do żądania zwrotu podatku akcyzowego, uiszczonego na podstawie przepisu, który następnie okazał się niezgodny z Konstytucją. Tymczasem z sentencji wyroku wynika jedynie, że zwrotu podatku na podstawie tego przepisu nie mogą dochodzić ci podatnicy, którzy nie wykazali, że faktycznie ponieśli jego ciężar. Ponadto, wychodząc z konstrukcji nienależnego świadczenia /na poziomie konstytucyjnoprawnym/ nie można było wyłączyć całkowicie praw innych podmiotów do zwrotu świadczenia pod warunkiem, iż wykażą one zubożenie. W ocenie autorki zdania odrębnego z konstytucyjnego punktu widzenia istotne znaczenie mają 2 kwestie- ocena skutków, jakie w państwie prawnym wywołać winno to, iż przepis podatkowy, który był przestrzegany przez obywateli, stosowany i egzekwowany przez organy podatkowe okazał się następnie niekonstytucyjny oraz ocena, czy ewentualny zwrot tak uiszczonego świadczenia powinien się ograniczać tylko do tych, którzy formalnie zostali określeni w ustawie jako podatnicy, czy też winien się wiązać z wykazaniem rzeczywistego poniesienia ciężaru tego świadczenia. Obie te kwestie są bowiem równie doniosłe w świetle zasady wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. W zdaniu odrębnym wyrażono pogląd, iż instytucja zwrotu nadpłaty ma swoje głębokie uzasadnienie konstytucyjnoprawne, jest bowiem rozwinięciem art. 2 Konstytucji RP, zarówno w zakresie zasad państwa prawnego, jak i zasad sprawiedliwości społecznej w relacji do art. 217 i art. 84 Konstytucji RP. Te dwa ostatnie przepisy nakładają na obywateli stały, nieprzerwany obowiązek utrzymywania państwa za pomocą podatków, Jest to obowiązek wkraczający w prawa własności, którego stałość i powtarzalność nie daje się porównać z innymi obowiązkami. Odpowiednia do tego jest ogromna restryktywność przepisów podatkowych- od obywateli wymaga się nie tylko spełnienia obowiązku utrzymywania państwa, ale także wykazania się najwyższą starannością, jeśli chodzi o sposób ujawniania obowiązku podatkowego i sposób zapłaty. W zamian, w stosunkach państwo- obywatel istnieją szczególne gwarancje, chroniące obywatela. Do nich należy wymóg, aby decyzje polityczne, dotyczące materialnego ciężaru podatku, zapadały nieomal wyłącznie w parlamencie, jako najbardziej reprezentatywnym przedstawicielu narodu, przy zachowaniu należytej staranności /z zachowaniem reguł przyzwoitej legislacji/. Te gwarancje mają bronić podatnika przed samowolą podatkową rozumianą jako nieuprawnione wkraczanie w sferę normodawstwa podatkowego oraz niedochowanie wymagań przyzwoitej legislacji. Prostym następstwem tego typu relacji jest nadpłata podatkowa powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Ma ona zagwarantować podatnikowi, że wyrok Trybunału stwierdzający niekonstytucyjność przepisu przekształca automatycznie i ze skutkiem erga omnes zapłacony podatek w nienależnie uiszczone świadczenie. W ten sposób instytucja nadpłaty podatkowej nawiązuje do fundamentalnej zasady słuszności/sprawiedliwości społecznej/, która nakazuje, aby świadczenie pobrane bez podstawy prawnej zostało zwrócone. Odmowa uznania istnienia podstawy do żądania zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego na podstawie przepisu zaskarżonego w tej sprawie nie może być w żadnej mierze utożsamiana z nieistnieniem prawa do nadpłaty podatkowej po stronie wszystkich tych, którzy takie świadczenie uiścili, ponosząc jego ciężar. Oznaczałoby to bardzo poważne zachwianie równowagi ustrojowej pomiędzy całością obowiązków obywatelskich związanych z zapłatą podatku z jednej strony, a powinnościami państwa w tym zakresie- z drugiej strony. Brak instrumentu prawnego w postaci zwrotu nadpłaty podatkowej czyniłby w istocie skutki nieuprawnionych działań normodawczych władz państwa nieodwracalnymi, zaś wniosek czy skargę konstytucyjną w sprawach podatkowych- mało efektywnym, a nawet iluzorycznym środkiem obrony. Nie ma bowiem z tym zakresie żadnego znaczenia podział na podatki przerzucalne i nieprzerzucalne, istotne jest, czy podatek, który został następnie uznany za niekonstytucyjny, został zapłacony. Autorka zdania odrębnego wyraziła dalej pogląd, iż wprawdzie podatek akcyzowy może być uwzględniony w cenie i tym samym przerzucony na nabywcę świadczeń tym przepisem opodatkowanych, jest to jednak okoliczność faktyczna, wymagająca udowodnienia. Brak jest więc podstaw prawnych, aby stworzyć generalne domniemanie na poziomie konstytucyjnoprawnym, iż każdy uiszczony podatek akcyzowy lub inne podatki pośrednie są w całości, zawsze przerzucane na konsumenta, kosztem którego następuje przysporzenie Skarbu Państwa. W gospodarce wolnorynkowej prawa rynku decydują w dużej mierze nie tylko o zakresie, lecz i możności przerzucenia ciężaru podatkowego. Tym samym uzasadnienie końcowej części wyroku Trybunału Konstytucyjnego w taki sposób, który przesądza zawsze generalnie i abstrakcyjnie o tym, że podatnikom podatku akcyzowego, którzy zapłacili podatek na podstawie przepisu, który następnie okazał się niekonstytucyjny, nie należy się zwrot nadpłaty stwarza domniemanie prawne, niepodlegające obaleniu przed sądem administracyjnym i jest nieuprawnionym działaniem quasi legislacyjnym, pozostającym w sprzeczności z zasadą słuszności, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Ponadto skoro w polskim prawie podatkowym brak rozróżnienia na podatnika w sensie materialnym i formalnym, to dochodzenie swoich praw do zwrotu świadczenia przez wszystkich, którzy ponieśli podatek, jest nieskuteczne lub znacznie utrudnione. Powołane wyżej argumenty w ocenie strony skarżącej przesądzają o zasadności i konieczności wniesienia skarg kasacyjnej. Strona wyjaśniła ponadto, że zaskarżyła wyrok jedynie w części, bowiem w wyniku zmian wprowadzonych ustawą z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 122 poz. 1324/ przepisy dotyczące obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od gazu płynnego od listopada 2001 r. należy uznać za zgodne z Konstytucją RP. Dyrektor Izby Skarbowej w W. złożył odpowiedź na skargę kasacyjną i wniósł w niej o odrzucenie skargi kasacyjnej z uwagi na uchybienie terminu do jej złożenia ewentualnie o oddalenie skargi z uwagi na fakt, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw. Uzasadniając pierwszy z wniosków stwierdził, że zaskarżony wyrok został doręczony stronie skarżącej w dniu 8 czerwca 2005 r., zaś skarga kasacyjna, wprawdzie datowana na 5 lipca 2005 r., wpłynęła do Sądu w dniu 11 lipca 2005 r., a więc z uchybieniem terminu wskazanego w art. 177 p.p.s.a. Winno to skutkować odrzuceniem skargi kasacyjnej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 178 p.p.s.a., zaś skoro ten tego nie uczynił- przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 180 p.p.s.a. Odnosząc się merytorycznie do zarzutów skargi organ zauważył dalej, że zgodnie z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, chyba że Trybunał określił inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Wywołuje ono zatem skutki na przyszłość. W wyroku z 6 marca 2002 r. Trybunał nie skorzystał z uprawnień przewidzianych w art. 190 ust. 3 Konstytucji i nie określił innego terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, co znaczy, że dopiero z dniem ogłoszenia wyroku par. 16 rozporządzenia MF z 1998 przestał obowiązywać. W związku z tym brak było podstaw do żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, bowiem par. 16 rozporządzenia MF do dnia stwierdzenia jego niezgodności z Konstytucją RP był przepisem legalnym, wydanym na podstawie obowiązującej wówczas delegacji ustawowej - art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnicy byli zatem zobowiązani do jego przestrzegania, zaś organy podatkowe- do jego stosowania i egzekwowania, co zresztą potwierdził Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku. Także po wejściu w życie wyroku Trybunału organy podatkowe nie są władne kwestionować ich obowiązywania w stosunku do już ukształtowanych i wymagalnych zobowiązań podatkowych, które przekształciły się w zaległość podatkową. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż nie można się zgodzić z poglądem wyrażonym w skardze kasacyjnej, jakoby z wyroku Trybunału wynikał jedynie zakaz zwrotu uiszczonego na podstawie par. 16 rozporządzenia MF z 1998 r. podatku, można zaś było dokonać zaliczenia tej nadpłaty na poczet innych zobowiązań podatkowych. Zwrot podatku może bowiem następować w różnych konfiguracjach, niemniej jednak efekt ekonomiczny jest ten sam. W związku z tym tę część sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002 r. "co nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu" należy rozumieć szeroko i odczytywać w związku z przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącymi zwrotu nadpłaty. Inna interpretacja prowadziłaby do nierównego traktowania podatników, co naruszyłoby art. 2 Konstytucji RP. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skarga kasacyjna nie spełnia także w tym przypadku wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a., jej autor powołuje bowiem zarzut naruszenia tych samych przepisów raz w konfiguracji z zarzutem naruszenia przepisów postępowania, drugi raz formułując zarzut naruszenia prawa materialnego. Ponadto nie popiera ich należytym uzasadnieniem. W piśmie z dnia 8 grudnia 2006 r. strona skarżąca podtrzymała dotychczas zajęte stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszej kolejności, z uwagi na zarzut podniesiony w odpowiedzi na skargę kasacyjną stwierdzić, należy, iż skarga kasacyjna w tej sprawie została wniesiona w terminie określonym w art. 177 par. 1 p.p.s.a. Wyrok wraz z uzasadnieniem został doręczony pełnomocnikowi Zbigniewa O., na jego wniosek złożony w terminie wynikającym z art. 141 par. 2 p.p.s.a., w dniu 8 czerwca 2005 r. Skarga kasacyjna, jak wynika z załączonej do akt sprawy koperty, została nadana w polskim urzędzie pocztowym w dniu 8 lipca 2005 r. Oddanie pisma w tym urzędzie, zgodnie z art. 83 par. 3 p.p.s.a., jest równoznaczne z wniesieniem go do sądu. Tym samym skarga kasacyjna została wniesiona w terminie ustawowym i nie było podstaw do jej odrzucenia na podstawie art. 178 p.p.s.a. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymogom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym /określonych w art. 46-47 p.p.s.a./ oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Uznaje się przy tym, iż braków pisma, dotyczących wymogów, właściwych tylko dla tego środka odwoławczego, nie można usuwać w trybie wskazanym w art. 49 par. 1 p.p.s.a., są to bowiem braki nieusuwalne, skutkujące odrzuceniem skargi na podstawie art. 178 p.p.s.a. /por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2004 r., FSK 1/04 - Lex nr 158083/.. Zauważyć należy także, że prawidłowe skonkretyzowanie podstaw kasacyjnych oraz ich należyte uzasadnienie jest koniecznym warunkiem, umożliwiającym merytoryczne rozpoznanie środka odwoławczego przez Naczelny Sąd Administracyjny. W postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną, odmiennie niż w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym, obowiązuje bowiem zasada pełnego związania sądu odwoławczego granicami środka odwoławczego/art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zatem zastępować strony w konkretyzowaniu podstaw kasacyjnych, strona zaś winna je sprecyzować w taki sposób, aby nie trzeba było domyślać się jej rzeczywistych intencji /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2005 r., GSK 1312/04 - Lex nr 180429/. W tym przypadku skarga kasacyjna /choć nie w pełni w odniesieniu do wszystkich wskazanych w niej zarzutów/ spełnia wskazane wyżej wymogi ustawowe, co pozwala na jej merytoryczne rozpoznanie. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a., to jest zarówno na zarzucie naruszenia przepisów postępowania /pkt 2 art. 174 p.p.s.a./, jak i zarzucie naruszenia prawa materialnego /pkt 1 art. 174 p.p.s.a./, przy czym przytaczając podstawy kasacyjne strona w odniesieniu do niektórych przepisów, których naruszenie zarzuca, nie sprecyzowała, czy stawia ten zarzut w ramach podstawy wskazanej w pkt 1 czy w pkt 2 art. 174 p.p.s.a. /pkt III i IV skargi kasacyjnej/. W punkcie III wymieniła przy tym zarówno przepisy prawa materialnego /art. 75, art. 77 i art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy postępowania /art. 240 par. 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej/. W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania strona skarżąca zarzuciła przede wszystkim naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i b" p.p.s.a. w zw. z art. 2, art. 217, art. 82-84 Konstytucji RP, art. 72 par. 1 pkt 1, art. 73 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług i par. 16 rozporządzenia MF z 1998 r. Art. 145 par. 1 wskazuje środki, jakie wojewódzki sąd administracyjny winien zastosować w ramach dokonywanej kontroli legalności działania administracji publicznej w sytuacji, gdy kontrolę tę sprawuje w ramach rozpoznawania skargi na decyzję lub postanowienie /art. 3 par. 1 i par. 2 pkt 1 p.p.s.a./. Zgodnie z art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy /lit. "a" art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a./ lub naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego /lit. "b" art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a./. Zgodnie z par. 2 art. 145 p.p.s.a. w sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy par. 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie. Stwierdzenie, czy doszło w tym przypadku do naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., wobec powtórzenia w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego zarzutu naruszenia przepisów prawa, wskazanych w podstawie kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania, wymaga odniesienia się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia prawa materialnego, co zostanie uczynione w dalszej części uzasadnienia. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a., wskazać należy, iż postawy wznowienia postępowania podatkowego zostały określone w art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej. Strona, uzasadniając ten zarzut, nie sprecyzowała, która z przesłanek, wymienionych w tym przepisie, zachodziła w tym wypadku. Powołała się jedynie na naruszenie prawa materialnego, zaś ta przesłanka nie stanowi podstawy wznowienia. W kolejnych punktach skargi kasacyjnej, zawierających przytoczenie jej postaw, wskazała jednakże na przepis art. 240 par. 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej zarzucając Sądowi I instancji jego niezastosowanie. Zarzutu tego również nie uzasadniła. Przyjmując nawet, iż tę właśnie przesłankę strona uznała za skutkującą koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, podnieść należy, iż przepis ten /w odniesieniu do punktu 8/ wszedł w życie 1 stycznia 2003 r. /art. 30 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw- Dz.U. nr 269 poz. 1387/, a zatem już po wydaniu zaskarżonej decyzji ostatecznej, nie mógł więc być brany pod uwagę przy kontroli zaskarżonej decyzji /sąd administracyjny bierze bowiem pod uwagę stan faktyczny sprawy i stan prawny istniejący w chwili wydania zaskarżonego aktu- art. 133 par. 1 p.p.s.a., por. też T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 421/, ponadto odnosił się on do sytuacji, gdy decyzja ostateczna została wydana przed wydaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzającego niezgodność z Konstytucją RP przepisu, stanowiącego podstawę prawną tej decyzji /por. B. Adamiak - [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz - Wrocław 2006 s. 875/. W tym przypadku sytuacja taka nie miała miejsca, strona wystąpiła bowiem z wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty już po wydaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Wprawdzie z akt sprawy podatkowej wynika, iż Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał decyzje, określające Zbigniewowi O. zaległość podatkową w podatku akcyzowym za kolejne miesiące od czerwca do września 1998 r. przed wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, jednakże przedmiotem badania Sądu nie była decyzja ostateczna w przedmiocie wymiaru podatku, a rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" uznać należy więc za bezzsadny. Za chybiony uznać też należy, ze wskazanych wyżej powodów, zarzut naruszenia art. 240 par. 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie przez Sąd. Podkreślić przy tym należy, że postępowanie przed sądami administracyjnymi reguluje ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /art. 1 p.p.s.a./, przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują więc postępowania sądowoadministracyjnego. W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego strona skarżąca zarzuciła w pierwszej kolejności naruszenie art. 2, art. 217, art. 82-84 Konstytucji RP, art. 72 par. 1 pkt 1, art. 73 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię, która doprowadziła do uznania, że powstanie zobowiązania podatkowego w oparciu o przepis prawa niezgodny z Konstytucją RP nie daje uprawnienia do zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Kolejny zarzut dotyczył naruszenia art. 72 par. 1 pkt 1, art. 73 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z par. 16 rozporządzenia MF z 1998 r. również poprzez błędną ich wykładnię, dokonującą podziału podatników na zobowiązanych materialnie i formalnie oraz uznanie, że faktycznie podatnikiem podatku akcyzowego był w tym przypadku nabywca gazu płynnego. Zgodnie z art. 188 pkt 3 Trybunał Konstytucyjny powołany jest do orzekania w sprawach zgodności przepisów prawa, wydawanych przez centralne organy państwowe z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi i ustawami. Orzeczenia Trybunału mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne /art. 190 ust. 1 Konstytucji RP/. Dotyczy to wszystkich podmiotów stosujących prawo. Moc ta dotyczy rozstrzygnięcia /sentencji/, a nie uzasadnienia /choć poglądy w tym zakresie nie są jednolite - tak B. Banaszak- Prawo Konstytucyjne-Warszawa 1999, s. 115 i Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 13 listopada 2002 r., SK 28/01 - OTK-A 2002 nr 6 poz. 86, odmiennie - A. Józefowicz w glosie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 stycznia 1999 r., SK 27/98- Państwo i Prawo 1999 nr 7 s. 107/. Uzasadnienie orzeczenia sporządzane jest jednak z urzędu do każdego orzeczenia Trybunału /art. 71 ust. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym - Dz.U. nr 102 poz. 643 ze zm./. Wyraża ono motywy i zapatrywania sędziów biorących udział w jego wydaniu. Skoro w uzasadnieniu przestawiane są racje, przemawiające za wydaniem rozstrzygnięcia określonej treści, to pewne fragmenty uzasadnienia można uznać za swoiste uzupełnienie rozstrzygnięcia /por. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego/. Zauważyć ponadto należy, iż z uwagi na autorytet Trybunału Konstytucyjnego jako organu powołanego specjalnie do dokonywania oceny norm prawnych z Konstytucją dokonywana przez Trybunał wykładnia postanowień Konstytucji i ustaw stanowi istotną wskazówkę dla sądów administracyjnych i powszechnych, które wszak w swojej działalności również odwołują się do przepisów Konstytucji i dokonują wykładni norm prawa /por. J. Repel - Zasady orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego RP i ich znaczenie w procesie stosowania norm konstytucyjnych w: Prawo i kontrola jego zgodności z Konstytucją - Warszawa 1907 s. 161-162/. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wydane w sprawach zgodności aktów normatywnych z Konstytucją wywołują dwojakiego rodzaju skutki. Przede wszystkim są to skutki bezpośrednie, odnoszące się do dalszych losów aktu normatywnego. Orzeczenie o niekonstytucyjności prowadzi bowiem do uchylenia normy z momentem ogłoszenia orzeczenia w dzienniku urzędowym /art. 190 ust. 3 Konstytucji RP/. Wywierają one też skutki pośrednie, odnoszące się dalszych losów orzeczeń i rozstrzygnięć wydanych w przeszłości na podstawie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją /art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, por. B. Banaszak - op. cit. s. 116, L. Garlicki - Polskie prawo konstytucyjne - zarys wykładu, Warszawa 2001, s. 383-384/ . Pośrednim skutkiem orzeczenia o niezgodności z Konstytucją RP normy, na podstawie której podatnik zapłacił podatek jest m.in. możliwość stwierdzenia nadpłaty /art. 73 par. 2 Ordynacji podatkowej/. Na ten właśnie przepis oraz na art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej definiujący nadpłatę jako podatek uiszczony nienależnie powołuje się strona skarżąca jako na podstawę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy w okresie od maja do grudnia 1998 r. podstawę prawną poboru podatku akcyzowego od strony skarżącej stanowił par. 16 rozporządzenia MF z 1998 r. Przepis ten został /w wyniku pytania Naczelnego Sądu Administracyjnego/ poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego pod kątem jego zgodności z Konstytucją RP. Wyrokiem z dnia 6 marca 2002 r. w sprawie P 7/00 Trybunał Konstytucyjny uznał ten przepis za niezgodny z art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie w sentencji rozstrzygnięcia zawarł zastrzeżenie, że niezgodność ta nie stwarza podstawy do zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu. Taka treść sentencji wyroku, ostatecznego i wiążącego erga omnes /a więc wiążącego również organy podatkowe i sąd administracyjny/ wyklucza uznanie, iż podatek uiszczony wcześniej na podstawie niekonstytucyjnego przepisu może być uznany za nienależny. Nie można przy tym podzielić wyrażonego w skardze kasacyjnej poglądu, iż sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego odnosi się tylko do zakazu dokonywania bezpośredniego zwrotu nadpłaty, nie ma zaś zastosowania do zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Art. 75 Ordynacji podatkowej określa bowiem sposoby dysponowania nadpłatą, ograniczając w tym zakresie swobodę podatnika. Każdy ze wskazanych tam sposobów oznacza jednak zwrot nadpłaty- zaliczenie jej na zaległości podatkowe, bieżące czy przyszłe zobowiązania podatnika jest tylko zwrotem pośrednim /następuje przysporzenie poprzez zmniejszenie pasywów podatnika bądź nie musi on ponosić wydatku w przyszłości - por. J. Zubrzycki - [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki- Ordynacja podatkowa. Komentarz - Wrocław 2006, s. 365/. Wątpliwości co do rozumienia użytego w sentencji określenia zwrot podatku rozwiewa również treść uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w którym wyraźnie odniesiono się do instytucji nadpłaty jako całości, bez rozróżnienia z uwagi na sposób jej zwrotu. Zauważyć też należy, że art. 73 par. 2 Ordynacji podatkowej nie odnosi powstania nadpłaty wyłącznie do stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności przepisu, stanowiącego postawę prawną jego zapłaty z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi czy ustawami /tak np. czyni wskazując podstawę wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją - art. 240 par. 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r./, ale powstania jej w wyniku prawomocnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego /a np. podobne, jak w wyroku z 6 marca 2002 r. zastrzeżenie o braku podstaw do zwrotu podatku zapłaconego na podstawie niezgodnego z Konstytucją przepisu Trybunał zawarł też w innych wyrokach - por. pkt 3 wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03 - Dz.U. 2004 nr 109 poz. 1162, OTK-A 2004 nr 4 poz. 33/. Zauważyć też należy, iż Sąd wskazywał jedynie w zaskarżonym wyroku /odwołując się do motywów wyroku Trybunału Konstytucyjnego/na to, kto w przypadku podatku akcyzowego z tytułu tankowania gazem płynnym czy napełniania nim butli ponosi ciężar podatku, nie twierdził zaś, iż podatnikiem tego podatku jest konsument. Nie definiował więc pojęcia podatnika odmiennie niż to wynika z art. 7 par. 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto Sąd nie kwestionował /nie mógł zresztą z uwagi na wiążący charakter wyroku Trybunału Konstytucyjnego/ niezgodności par. 16 rozporządzenia MF z Konstytucją RP. Nie mógł też, z uwagi na treść art. 190 ust. 1 Konstytucji RP dokonać innej niż Trybunał wykładni art. 2 i art. 82-84 Konstytucji RP i na tej podstawie uznać możliwość zwrotu skarżącemu podatku zapłaconego na podstawie par. 16 rozporządzenia MF. Podnieść dalej należy, że podstawę nałożenia na skarżącego obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w okresie wskazanym w skardze kasacyjnej stanowiły również par. 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 157 poz. 1035 ze zm. - obowiązujące w okresie od 1 stycznia 1999 r. do 31 grudnia 1999 r./, par. 19 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 195 poz. 1197 ze zm., obowiązujące w okresie od 1 stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2000 r./ i par. 19 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 119 poz. 1259 ze zm., wskazany przepis obowiązywał od 1 stycznia do 31 października 2001 r./. Treść powołanych wyżej przepisów była identyczna jak treść par. 16 rozporządzenia MF z 1998 r. Sędziowie, zgodnie z art. 178 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej są w sprawowaniu swojego urzędu niezawiśli i podlegają tylko ustawom. Sąd ma zatem prawo ocenić, czy przepis rangi podustawowej, który nie był poddany ocenie Trybunału Konstytucyjnego /jak przepisy rozporządzeń obowiązujących w okresie od 1 stycznia 1999 r. do 31 października 2001 r./ jest zgodny z Konstytucją i ustawami, a w razie niezgodności - odmówić stosowania w rozpoznawanej sprawie /pogląd taki został już utrwalony w orzecznictwie - por. np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2001 r., FSA 3/01 - ONSA 2002 Nr 2 poz. 365, z dnia 14 lutego 2002 r., SA/Po 461/01 - OSP 2003 z. 2 poz. 17, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2003 r., III RN 33/02 - Przegląd Podatkowy 2003 nr 7 s. 62/, przy czym skutki takiego rozstrzygnięcia odnoszą się tylko do tej indywidualnej sprawy /por. postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 stycznia 1998 r., U 2/97 - OTK 1998 nr 1 poz. 4/. Niewątpliwie jednak, z uwagi na identyczną treść przepisów późniejszych pożądane było w tym przypadku, przy dokonywaniu tej oceny, uwzględnienie stanowiska Trybunału Konstytucyjnego w zakresie zgodności z Konstytucją par. 16 rozporządzenia MF z 1998 r. Z wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady, iż Rzeczypospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej wynikać winno bowiem poszanowanie takich wartości jak pewność prawa i zaufanie obywateli do państwa /por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 września 2003 r., K 5/03 - OTK-A 2002 nr 7 poz. 77 czy z dnia 16 czerwca 2003 r., K 52/02 - OTK-A 2003 nr 6 poz. 54/ . Realizacji tej zasady służyć może m.in. jednolita i ścisła interpretacja przepisów prawa przez sądy, pozwalająca przewidzieć zachowanie organów państwa /tak S. Wronkowska - Problemy racjonalnego tworzenia prawa- Poznań 1982, s. 37, U. A. Kosielińska - Pewność w sferze stosowania prawa - kilka uwag [w:] Polska kultura prawna a proces integracji europejskiej pod red. S. Wronkowskiej - Zakamycze 2005 s. 190-195/. Tym samym również powołanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku na poglądy wyrażone w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. w przypadku podatku zapłaconego na podstawie przepisów obowiązujących w okresie od 1 stycznia 1999 r. do 31 października 2001 r. również w odniesieniu do zwrotu tego podatku, uznać należy za prawidłowe /por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2006 r., I FSK 420/05/. Podkreślić w tym miejscu należy, iż w skardze kasacyjnej nie zawarto zarzutu błędnej wykładni przepisów wyżej wymienionych rozporządzeń, obowiązujących w latach 1999-2001, nie powiązano też z naruszeniem tych przepisów zarzutu naruszenia art. 2, art. 82-84, art. 217 Konstytucji RP i art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zaś wniosek o stwierdzenie nadpłaty i argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej wskazują na to, iż w ocenie strony nadpłata /w całości/ powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Z tych względów zarzut naruszenia prawa materialnego- art. 2, art. 217, art. 82-84 Konstytucji RP, art. 7 par. 1, art. 72 par. 1 pkt 1, art. 73 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z par. 16 rozporządzenia MF z 1998 r. uznać należy za chybiony. Tym samym za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać też trzeba zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w zw. z powołanymi wyżej przepisami prawa materialnego. W istocie strona kierowała w tym przypadku swoje zarzuty pod adresem wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Prawidłowość rozstrzygnięcia sądu konstytucyjnego nie podlega zaś ocenie sądów administracyjnych /art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, art. 1 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./. Poglądy wyrażone w zdaniu odrębnym jednego z sędziów Trybunału Konstytucyjnego nie mają zaś mocy wiążącej, odzwierciedlają jedynie jego poglądy /art. 68 ust. 3 powołanej ustawy o Trybunale Konstytucyjnym/. Strona postawiła także zaskarżonemu wyrokowi zarzut naruszenia art. 75 i 77 Ordynacji podatkowej i art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich niezastosowanie. Naruszenie to miało polegać na pominięciu faktu, iż skarżący nie był podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie przepisów ustawy, a tym samym miał prawo żądać zaliczenia nadpłaty na poczet innych zobowiązań podatkowych. W uzasadnieniu skargi strona odwołała się do art. 75 Ordynacji podatkowej, z którego jej zdaniem wynika, iż Trybunał Konstytucyjny uznał brak podstaw wyłącznie do bezpośredniego zwrotu nadpłaty. Zarzutu naruszenia art. 77 Ordynacji podatkowej oraz art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług szerzej nie uzasadniono. Kwestia sposobów dysponowania nadpłatą i uznania każdego z tych sposobów za zwrot podatku została wyjaśniona przy ocenie zarzutu skargi, ujętego w jej punkcie II. Do zarzutu naruszenia art. 77 Ordynacji podatkowej, regulującego kwestię oprocentowania nadpłaty /przepis ten składa się zresztą z kilku jednostek redakcyjnych, strona nie sprecyzowała, której z nich dotyczy zarzut/ odnieść się /wobec braku uzasadnienia/ merytorycznie nie można. Zarzut naruszenia art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług również jest niezasadny, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie kwestionował bowiem faktu, iż skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie przepisów rozporządzenia, a nie ustawy. Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. Odnosząc się do zawartych w skardze kasacyjnej wniosków co do zmiany wyroku podnieść należy, iż sądy administracyjne nie zastępują organów administracji publicznej w merytorycznym załatwianiu spraw, a tym samym, nawet uwzględniając skargę na decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty, zastosować mogą tylko jeden ze środków wskazanych w art. 145 par. 1 p.p.s.a., nie mogą zaś jej stwierdzić /określić co do wysokości/. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, 205 par. 2 i 209 p.p.s.a. w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" i par. 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.