II FSK 192/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 października 2005 r. sygn. akt I SA/Kr 13/03 w sprawie ze skargi Marii S. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 29 listopada 2002 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 1997 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) zasądza od Marii S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 550 zł /słownie: pięćset pięćdziesiąt złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 192/06 Uzasadnienie 1. Wyrokiem z dnia 21 października 2005 r., I SA/Kr 13/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 53,04 zł. Przedmiotem rozpoznania sądu była sprawa ze skargi Marii S. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 29 listopada 2002 r., (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 1997 r. 2. Z ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd wynika, że zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w K. uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia 5 sierpnia 2002 r., (...) i określiła podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy za 1997 r. w łącznej kwocie 2.018 zł, zaległość podatkową w tym podatku za miesiące od stycznia do lipca 1997 r. oraz ustaliła zryczałtowany podatek dochodowy według stawki 20% w kwocie 1.326,20 zł od niezaewidencjonowanego przychodu w miesiącach od stycznia do czerwca 1997 r. w kwocie 6.631,10 zł. Wskazał, że Maria S. prowadziła w 1997 r. pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymi i przemysłowymi, prowadząc dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych podatkową księgę przychodów i rozchodów. Na mocy przepisu art. 30 ust. 1 pkt 6 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - zwanej dalej updof oraz par. 1 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 148 poz. 719 ze zm./ - zwanego dalej rozporządzeniem, podatnicy kontynuujący prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie, którzy w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychody z tej działalności w wysokości nie przekraczającej 250.000 zł obowiązani byli opłacać w roku podatkowym od przychodów uzyskanych z tej działalności zryczałtowany podatek dochodowy. Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, zdaniem sądu, wynikało, że strona w 1996 r. osiągnęła z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przychód w kwocie 119.725,92 zł, a więc niższy od kwoty 250.000 zł, to przychody z działalności gospodarczej uzyskane przez podatniczkę w 1997 r. podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Organ administracji powołał się na treść par. 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia i stwierdził, że jak wynika z akt sprawy Maria S. dopiero w dniu 24 stycznia 1997 r. złożyła oświadczenie, w którym poinformowała, że w 1997 r. będzie rozliczać się na zasadach ogólnych, a więc podatniczka nie mogła korzystać z możliwości opodatkowania na zasadach ogólnych i powinna opłacać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych. Kontrola i postępowanie podatkowe przeprowadzone w przedmiotowej sprawie wykazały, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 1997 r. prowadzona była nierzetelnie w zakresie wykazanego w niej przychodu za okres od dnia 1 stycznia 1997 r. do dnia 30 czerwca 1997 r., czego konsekwencją było pominięcie jej jako dowodu w postępowaniu na podstawie art. 193 par. 4 ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwanej dalej ord. pod. Oszacowania przychodu, za wskazany wyżej okres, organy podatkowe dokonały na podstawie przepisu art. 30 ust. 7 updof, przyjmując metodę polegającą na doliczeniu do kosztu własnego sprzedanych w tym okresie: alkoholu marży handlowej w wysokości 6,54%, a do pozostałych towarów handlowych marży w wysokości 16%. Podkreśliły, że marża za ten okres wyliczona na podstawie danych z podatkowej księgi przychodów i rozchodów wyniosła 0,75%, natomiast marża wynikająca z remanentu kontrolnego sporządzonego na dzień 30 czerwca 1997 r. stanowiła 19%, zaś wynikająca z podatkowej księgi przychodów i rozchodów za okres 1-31 lipca 1997 r. wyniosła 19,55%. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego podatniczka nie potrafiła wyjaśnić przyczyn stwierdzonych przez Urząd Skarbowy rozbieżności w zakresie wysokości marży. Określając podstawę opodatkowania organy podatkowe przyjęły ubytki i straty w towarach handlowych na poziomie 0,1% sprzedanych towarów handlowych. 3. Organ podatkowy II instancji zmienił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego uwzględniając zarzut strony, złożony w odwołaniu z dnia 17 sierpnia 2002 r., przez odliczenie od przychodu składek ZUS płaconych za męża podatniczki jako osoby współpracującej. Pozostałych zarzutów dotyczących: przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1997 r., zakazu zmiany decyzji przez organ odwoławczy na niekorzyść podatniczki oraz sposobu oszacowania podstawy niezaewidencjonowanego przychodu nie uwzględnił. 4. W skardze na powyższą decyzję Maria S. zarzuciła naruszenie w istotny sposób przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności zakazu reformationis in peius /art. 234 ord. pod./ przez to, że na skutek odwołania od pierwotnej decyzji, w której określono niższe zobowiązanie podatkowe i po uchyleniu tej decyzji przez organ odwoławczy, organ podatkowy I instancji wydał decyzję zwiększającą zobowiązanie podatkowe. Zarzuciła też naruszenie przepisów dotyczących przedawnienia, gdyż, jej zdaniem, w sprawie należało zastosować trzyletni termin przedawnienia, zasad współżycia społecznego przez pozbawienie skarżącej prawa do opodatkowania na zasadach ogólnych, sposobu oszacowania podstawy opodatkowania stawką 20% i obliczenia marż handlowych oraz przyjęcia strat i ubytków na poziomie występującym w sieci sklepów Gminnej Spółdzielni w S., pomimo, że są to odmienne organizmy gospodarcze i ich wyniki są nieporównywalne. 5. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. podtrzymała stanowisko zawarte w decyzji ostatecznej i wniosła o jej oddalenie. 6. Sąd I instancji - uzasadniając rozstrzygnięcie - stwierdził, że bezspornym w rozpoznawanej sprawie jest, że przychody osiągnięte przez skarżącą w 1997 r. z tytułu prowadzonej działalności handlowej powinny być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 30 ust. 6 lit. "b" updop oraz par. 1 ust. 4 rozporządzenia, ponieważ w roku poprzedzającym uzyskała przychód nieprzekraczający kwoty 250.000 zł. Wskazał, że co prawda złożyła ona w dniu 24 stycznia 1997 r. oświadczenie, że w 1997 r. będzie rozliczać się na zasadach ogólnych, jednakże oświadczenie to jako złożone po terminie określonym w par. 4 ust. 1 rozporządzenia było bezskuteczne. Uzasadniając powyższe powołał się na szereg poglądów z wyroków NSA. Stwierdził, że zarzut skargi, co do bezpodstawnego pozbawienia strony prawa do opodatkowania na zasadach ogólnych osiągniętych w 1997 r. przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej należy uznać za bezzasadny. Sąd nie podzielił też zarzutu naruszenia zakazu reformationis in peius, ponieważ określenie i ustalenie łącznie w wyższej wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym w stosunku do zobowiązania podatkowego określonego w decyzji z dnia 30 listopada 2001 r., (...) nastąpiło przez organ podatkowy I instancji, po uchyleniu ww. decyzji przez organ odwoławczy i w postępowaniu w innej sprawie. Stwierdził, że z treści art. 234 ord. pod. jednoznacznie wynika, że zakaz wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się dotyczy wyłącznie decyzji organu odwoławczego. Zdaniem Sądu, organy podatkowe natomiast dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, gdyż postępowanie podatkowe prowadzone było początkowo na podstawie postanowienia z dnia 18 maja 2001 r., (...) o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. Izba Skarbowa w K. uchylając decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia 30 listopada 2001 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. /na zasadach ogólnych/ z powodu istnienia prawnych przesłanek do obligatoryjnego zastosowania innej formy opodatkowania, powinna umorzyć postępowanie w sprawie, a nie przekazywać sprawę do ponownego rozpatrzenia. Skoro nie zrobił tego organ odwoławczy, to organ podatkowy pierwszej instancji powinien umorzyć postępowanie wszczęte postanowieniem z dnia 18 maja 2001 r. i następnie wydać postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie określenia i ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1997 r. /art. 165 par. 2 ord. pod./. Sprawa określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych nie jest bowiem tożsama ze sprawą określenia i ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Sąd zważył, że zaskarżona decyzja została też wydana z naruszeniem art. 210 par. 1 pkt 6 ord. pod. Powołał się na treść art. 53 par. 4 ord. pod. i stwierdził, że Izba Skarbowa w K. uchylając decyzję Urzędu Skarbowego w B. w całości określiła na nowo wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym w wysokości 2.018 zł, zaległość podatkową za poszczególne okresy rozliczeniowe 1997 r. oraz odsetki za zwłokę. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdzając, że wysokość odsetek za zwłokę wynosi 4.492,40 zł na dzień wydania niniejszej decyzji, nie pokazał w jaki sposób przedmiotowa kwota odsetek została wyliczona /podobnie zachował się organ I instancji/, czym pozbawił stronę możliwości ustosunkowania się w środkach zaskarżenia do tej kwestii. Sąd także został pozbawiony możliwości kontroli zaskarżonej decyzji w tym zakresie. Wskazał również, że w sentencji zaskarżonej decyzji organ II instancji określił zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 2.018 zł, przedstawiając na stronie siódmej uzasadnienia w formie tabeli sposób wyliczenia kwoty należnego podatku, podając m.in. kwotę 4.524,23 zł należnego odliczenia od przychodu z tytułu składek ZUS. Tymczasem z tabeli zamieszczonej w sentencji decyzji oraz w uzasadnieniu zawierającym wyliczenie zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym za miesiące od stycznia do lipca 1997 r. wynika, że łączna kwota zaległości podatkowej wynosi 2.084,90 zł, a łączna kwota odliczeń od przychodu z tytułu składek ZUS stanowi 2.500,93 zł. Sąd powołał się tutaj na treść par. 16 ust 1 i 2 rozporządzenia i wskazał, że w przypadku, gdy podatnik nie dokonał wpłat na poczet należnego ryczałtu podatkowego przed wydaniem decyzji, kwota łącznej zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym powinna być identyczna z kwotą zobowiązania podatkowego w tym podatku. Podniósł, że "jakkolwiek musi budzić wątpliwości wskazana przez Izbę Skarbową w K. data przedawnienia - 31 grudnia 2003 r." - biorąc pod uwagę, że zryczałtowany podatek dochodowy jest rozliczany w okresach miesięcznych i w związku z tym termin płatności podatku za lipiec 1997 r. upłynął w dniu 20 sierpnia 1997 r., a decyzja z dnia 29 listopada 2002 r. określiła także zaległość podatkową za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 1997 r., to stanowisko organu odwoławczego można zaakceptować jedynie w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1997 r. Jednakże w ocenie Sądu, jest ono nie do przyjęcia w części dotyczącej ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego według stawki 20% w kwocie 1.326,20 zł od przychodu niezaewidencjonowanego. Wskazał na art. 21 par. 1 pkt 1 ord. pod. i stwierdził, że decyzje dotyczące tego podatku są decyzjami deklaratoryjnymi, jednakże zasada ta nie dotyczy decyzji wydanych na podstawie art. 30 ust. 7 updof. Ustawodawca w tym przepisie nieprzypadkowo użył sformułowania o ustaleniu, a nie o określeniu kwoty podatku. Podatek według stawki 20% ustalany w tym trybie ma charakter sankcji za nieprowadzenie lub nierzetelne prowadzenie ewidencji przychodów, a żaden przepis nie zobowiązuje podatnika do samoobliczenia tego sankcyjnego podatku. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe przewidziane w art. 30 ust. 7 updof powstaje dopiero z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego, decyzja ta ma więc charakter konstytutywny - art. 21 par. 1 pkt 2 ord. pod. Uzasadniając powyższe Sąd powołał się na wyrok NSA z dnia 9 czerwca 1999 r., I SA/Łd 1031/97 i stwierdził, że do zobowiązania podatkowego ustalonego w ten sposób będzie miał więc zastosowanie art. 68 par. 1 ord. pod. Zdaniem Sądu, decyzja Urzędu Skarbowego w B. z dnia 5 sierpnia 2002 r. ustalająca zryczałtowany podatek dochodowy według stawki 20% została doręczona stronie w dniu 8 sierpnia 2002 r., a więc po upływie 3 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Skoro organy podatkowe nie mogły ustalić zobowiązania podatkowego w 20% zryczałtowanym podatku dochodowym, to tym samym nie miały podstaw prawnych do określenia przychodu w drodze oszacowania. W związku z tym nie zachodzi potrzeba odniesienia się Sądu do zarzutów skargi w kwestii wysokości i sposobu oszacowania niezaewidencjonowanego przychodu. 7. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w K., który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu administracji kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, zarzucił naruszenie: - art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a., poprzez wyrażenie poglądu, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, a także wobec braku zawarcia w uzasadnieniu wyroku ustaleń, które by w sposób dostateczny przemawiały za uchyleniem decyzji, - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w zw. z art. 68 par. 2 pkt 2 ord. pod., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego ostatniego przepisu, a polegające na jego niezastosowaniu, mimo że z niego wynika, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje pod warunkiem, iż decyzja je ustalająca została doręczona po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, w sytuacji gdy Sąd nie wskazał na czym polegają naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej powołał się na treść art. 165 par. 1 i par. 2 ord. pod. i stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie postępowanie zostało wszczęte w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. i nie budzi żadnych wątpliwości, iż zarówno opodatkowanie na zasadach ogólnych jak i w formie ryczałtu jest objęte zakresem pojęciowym "podatku dochodowego od osób fizycznych". Są to jedynie dwie odrębne formy opodatkowania. W związku z tym fakt, że organ nie wydał postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie ryczałtu nie ma żadnego znaczenia w sprawie. Wskazując na treść art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 141 par. 4 p.p.s.a. podniósł, że Sąd w ogóle nie wykonał obowiązku wynikającego z wymienionych przepisów, gdyż nie odpowiedział na pytanie, jaki istotny wpływ na wynik sprawy miało nie wydanie przez organ postanowienia doprecyzowującego, że chodzi o ryczałt. Stwierdził, że Sąd nie wskazał dlaczego zastosował określony przepis i w jaki sposób wpłynął on na rozstrzygnięcie sprawy. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, wyrażając pogląd, że w sprawie nastąpiło przedawnienie WSA miał obowiązek odpowiedzieć nie tylko na kwestie związane z powstawaniem zobowiązań podatkowych, ale także winien wziąć pod uwagę przepis art. 68 par. 2 pkt 2 ord. pod. Stwierdził, że w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał w 1997 r., czyli decyzja ustalająca mogła być doręczona do końca 2002 r., a została doręczona w dniu 5 grudnia 2002 r. Podatniczka nie ujawniła też w złożonych deklaracjach wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania. Oceny wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pogłębiają sprzeczność między jego uzasadnieniem, a częścią dyspozytywną, gdyż Sąd stwierdził, że skoro organy nie miały możliwości ustalenia zobowiązania, to tym samym nie miały podstaw prawnych do określenia przychodu w drodze oszacowania. Konsekwencja, tych drugich ustaleń i ocen powinno być zastosowanie art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 par. 1 pkt 2 ord. pod. Ponieważ w sprawie nie nastąpiło przedawnienie, albowiem Sąd pominął treść art. 68 par. 2 pkt 2 ord. pod., to naruszenie to ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż prowadziłoby do umorzenia postępowania, w sytuacji gdy nie ma przedawnienia. Treść art. 141 par. 4 p.p.s.a. nie wyłącza obowiązku Sądu ustosunkowania do wysokości i sposobu oszacowania niezaewidencjonowanego przychodu. W ocenie organu administracji, zaskarżona decyzja zawierała uzasadnienie, w tym także jeśli chodzi o sposób obliczania składki ZUS, a rozbieżności w kwotach odliczeń z tego tytułu wynikają z tego, że w rozliczeniu rocznym zryczałtowanego podatku dochodowego przyjęto składki w wysokości opłaconej w skali całego roku, w tym za miesiące od sierpnia do grudnia, w których podatniczka nie prowadziła działalności. Do wyliczenia zobowiązania za miesiące od stycznia do lipca przyjęto zaś składki zapłacone w tych miesiącach. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Marii S. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa przez radcę prawnego. Stwierdził, że Sąd nie zaniechał wskazania, iż naruszenia procedury miały istotny wpływ na wynik postępowania, gdyż w wielu miejscach uzasadnienia wyroku wyraźnie podkreślił istotne błędy organów podatkowych, a zaskarżone orzeczenie jest prawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlegał uchyleniu. Z przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. wynika, że "sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi (...) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Z powołanego przepisu wynika więc to, że sąd administracyjny powinien te naruszone przepisy postępowania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazać przez ich wyliczenie, a poza tym uzasadnić na czym polegało to naruszenie i uprawdopodobnić, że gdyby nie owo naruszenie, rozstrzygnięcie danego zagadnienia byłoby odmienne. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji wskazał, które przepisy postępowania podatkowego zostały w zaskarżonej decyzji naruszone i uzasadnił na czym owo naruszenie polegało. Podkreślił bowiem, że: 1. określając w postanowieniu z dnia 18 maja 2001 r. o wszczęciu postępowania jego podmiot jako "określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. naruszono art. 165 par. 2 ord. pod., 2. natomiast nie uzasadniając sposobu i wysokości naliczenia odsetek za zwłokę w kwocie 4.492,40 zł na dzień wydania decyzji, a także sposobu wyliczenia kwoty należnego podatku jak również błędnego podania wysokości składki ZUS podlegającej odliczeniu od przychodu, naruszył art. 210 par. 1 pkt 6 ord. pod., a także par. 16 ust. 1 i 2 rozporządzenia. Jednakże zgodzić się należy z argumentacją skargi kasacyjnej, że nie jest to wystarczające dla uchylenia zaskarżonej decyzji. Koniecznym jest bowiem wykazanie /uprawdopodobnienie/, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji dotyczące czy to kwestii treści postanowienia o wszczęciu postępowania, czy odsetek, czy też składki ZUS spowodowałoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Takiego istotnego wpływu naruszenia powołanych przepisów sąd pierwszej instancji nie wykazał. Wręcz przeciwnie, skoro nie budzi wątpliwości sądu pierwszej instancji to, że podatniczka nie zrzekła się skutecznie opodatkowania w formie ryczałtowej za 1997 r., bo także w 1996 r. nie osiągnęła przychodu przekraczającego 250.000 zł, to niewątpliwie przedmiotem postępowania mogło być tylko określenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 1997 r. Niewątpliwie trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, że postanowienie z dnia 18 maja 2001 r. było nieprecyzyjne, jednakże argumentacja, że jego treść wskazywała na postępowanie w przedmiocie opodatkowania na zasadach ogólnych jest dowolna. Także wskazując na naruszenie art. 210 par. 1 pkt 6 ord. pod. w odniesieniu do sposobu wyliczenia odsetek czy wysokości odliczenia składki ZUS, sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w czym upatruje istotnego wpływu naruszenia tego przepisu na wynik sprawy. Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. - odmiennie niż w przypadku wskazanym w art. 233 par. 2 ord. pod. - tylko wówczas uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji, gdy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 9. Także zasadnie zarzuciła skarga kasacyjna naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a. przez wyrażenie błędnego poglądu, że zobowiązanie podatniczki w zakresie dotyczącym ustalenia 20% zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie 1.326,20 zł od przychodu niezaewidencjonowanego uległo przedawnieniu, gdyż stosownie do art. 68 par. 1 ord. pod. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 par. 1 pkt 2 ord. pod. nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wedle Sądu, skoro decyzja ustalająca została podatniczce doręczona w dniu 8 sierpnia 2002 r. to oznacza to, że nastąpiło to po upływie 3 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. 10. Trafny jest również zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na błędne niezastosowanie w sprawie art. 68 par. 2 pkt 2 ord. pod., z którego wynikało, że "jeżeli podatnik (...) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego to zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w par. 1, nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W sprawie zaś nie budziło wątpliwości to, że podatniczka z powodu nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie ujawniła wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. To oznaczało, że w sprawie miał zastosowanie przepis art. 68 par. 2 pkt 2 ord. pod., albowiem nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów jest także konsekwencją - zgodnie z art. 23 par. 1 ord. pod. - braku danych niezbędnych do określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania. 11. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z par. 6 pkt 3 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.