II FSK 1016/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (spr.), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 330/06 w sprawie ze skargi T. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 330/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę T. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 lutego 2006 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w skardze strona wnosząc o uchylenie, zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. w części, w której utrzymuje w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 180, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej ord. pod. oraz przepisów prawa materialnego tj. art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e), art. 28 ust. 2 i 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. Nr 14 z 2000r., poz. 416 ze zm.) – zwanej dalej updof. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutami strony odnośnie naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że T. J. aktem notarialnym z dnia 28 grudnia 2001 r. (Repertorium A Nr [...]) zbył stanowiący jego własność lokal mieszkalny nr 9, położony w G., przy ul. R. 6 wraz z udziałami w prawie użytkowania wieczystego działki i we współwłasności części wspólnych budynku, za kwotę 195.000 zł. Lokal ten wraz z udziałami nabyty został w dniu 23 maja 2001 r. Ponieważ zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat od daty nabycia, pismem z dnia 3 stycznia 2002 r. skarżący złożył oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanych w ten sposób środków finansowych na cel mieszkaniowy. Z akt sprawy bezspornie wynika, że na wezwania Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 21 czerwca 2005 r. 26 lipca 2005 r. skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających, iż osiągnięty przychód został wydatkowany na cele mieszkaniowe. W tej sytuacji organ decyzją z dnia 21 października 2005 r. określił podatek w formie ryczałtu w wysokości 10% od przychodu tj. na kwotę 19.500 zł. W postępowaniu odwoławczym podatnik wraz z kolejno składanymi pismami przedstawił szereg dokumentów uzasadniających – jego zdaniem - zastosowanie ulgi w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego. Wywodził z nich swoje prawo do pomniejszenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości o kwotę: 15.637,49 zł z tytułu spłaty kredytu, 11.778,98 zł stanowiącą spłatę odsetek od tego kredytu oraz kwotę 2.913 zł, na którą złożyły się prowizje i opłaty bankowe, koszty ubezpieczenia kredytu, a także opłaty sądowe dotyczące wpisów w księdze wieczystej. W ocenie Sądu, wszystkie przedstawione przez stronę dokumenty i okoliczności zostały rozpatrzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w G., czemu dał on wyraz w wydanym rozstrzygnięciu i jego uzasadnieniu. Sąd pierwszej instancji powołał się na art. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof i stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie powstał przychód, o którym mowa w tym przepisie, gdyż podatnik dokonał zbycia lokalu mieszkalnego przed upływem pięciu lat od jego nabycia. Zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że w sprawie nie naruszono art. 19 ust. 1 updof. Nie zgodził się natomiast ze zdaniem strony, że wydatki w kwocie 2.913 zł stanowiły koszty odpłatnego zbycia nieruchomości. Co do zasady związane one bowiem były z nabyciem nieruchomości, a nie z jej zbyciem, gdyż wydatki te dotyczyły otrzymania kredytu hipotecznego, z którego sfinansowano zakup nieruchomości. Kosztem zbycia nieruchomości mógłby być np. koszt sporządzenia aktu notarialnego z dnia 28 grudnia 2001 r., jednak obciążał on nabywcę nieruchomości, dlatego nie mógł być odliczony przez skarżącego. W ocenie Sądu, nie doszło do zawyżenia dochodu do opodatkowania, a tym samym nie naruszono przepisu art. 28 ust. 2 updof. Sąd nie podzielił natomiast poglądu organu odwoławczego, że wykładnia celowościowa art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) updof uzasadniała odliczenie wydatku w kwocie 15.637 zł poniesionego przez podatnika na spłatę kredytu zaciągniętego umową z dnia 11 czerwca 2001 r. Jednak z uwagi na wyrażony w art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a., zakaz orzekania na niekorzyść strony, okoliczność ta nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd stwierdził, że w orzecznictwie przeważa pogląd, iż "warunkiem zwolnienia od podatku przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości jest wyłącznie przeznaczenie przychodów w całości lub części na nabycie w kraju w określonym terminie od dnia sprzedaży innego budynku lub lokalu mieszkalnego, nie ma natomiast decydującego znaczenia fakt, że umowa zbycia nastąpiła później niż umowa nabycia (...). Faktycznie zatem na poczet ceny uzgodnionej w umowie sprzedaży podatnicy mogą uzyskać przychody przed zawarciem tej umowy" (wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 535/98). Jednak nie jest możliwe kierowanie się wykładnią celowościową bez dokładnej analizy art. 28 updof. Przepis ten bowiem w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. przewidywał, że dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami z innych źródeł (ust. 1). Z kolei ust. 2 tego przepisu stanowił, że podatek od tego dochodu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu i jest on płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a). Dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r. rozszerzono uprawnienie wynikające ze wskazanego przepisu również o wydatki na cele z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e). Z powyższego wynika, że podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości jest podatkiem samoobliczalnym, gdyż podatnik jest zobowiązany uiścić go bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży. Sąd powołał się w tym zakresie na wyroki NSA z dnia 28 marca 2000 r., sygn. akt SA/Bk 204/99 oraz z dnia 26 maja 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 86/96. W ocenie WSA, w stanie prawnym obowiązującym w dacie zbycia nieruchomości tylko dokonanie wydatków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof upoważniało do zastosowania ulgi w zapłacie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości. W roku 2001 r. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) stanowił, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. W niniejszej sprawie jest poza sporem, że skarżący nie wydatkował przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na powyżej wymienione cele mieszkaniowe. Dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r. art. 28 updof został rozszerzony o możliwość skorzystania z ulgi w przypadku przeznaczenia przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) updof, tj. na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, nie wcześniej jednak niż 24 miesiące przed tym dniem. Kolejną nowelizacją obowiązującą od 1 stycznia 2004 r. katalog wydatków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) rozszerzono o spłatę odsetek od kredytu lub pożyczki. Ponieważ jednak przepis ten nie obowiązywał w dacie uzyskania przychodu przez skarżącego, to wydatkowanie przychodu na spłatę kredytu lub na spłatę odsetek nie dawało podstaw do uznania, że zostały spełnione ustawowe przesłanki do zastosowania ulgi podatkowej w postaci odstąpienia od wymierzenia zryczałtowanego podatku z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego, w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub spłatę odsetek od kredytu. Za niezasadne uznał Sąd również zarzuty dotyczące naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) oraz art. 28 ust. 2a updof, gdyż nie miały one w sprawie zastosowania. Powołał się na wyrok NSA z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. akt III SA 1753/96 i stwierdził, że jeżeli jednak podatnik nie spełni warunków, określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), to podatek wraz z odsetkami jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w art. 28 ust. 2. Uchybienie terminowi, niezależnie od tego, jakie były tego powody - obiektywne czy subiektywne, nie ma znaczenia dla oceny prawnopodatkowej. Wskazując na wyrok NSA z dnia 5 września 1997 r., sygn. akt I SA/Gd 98/96 zważył, że skoro podatnik, na wezwanie organu podatkowego pierwszej instancji, nie przedstawił dokumentów świadczących o rzeczywistym wydatkowaniu środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele skutkujące zwolnieniem od podatku, to organ ten miał prawo od całej kwoty przychodu, jako nie przeznaczonej na cele objęte zwolnieniem, wymierzyć zryczałtowany podatek dochodowy. Na etapie postępowania prowadzonego przed organem pierwszej instancji, skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów uzasadniających zastosowanie ulgi w podatku dochodowym. Co więcej, z treści notatki służbowej sporządzonej przez pracownika Trzeciego Urzędu Skarbowego w dniu 3 sierpnia 2005 r. wynika, że w rozmowie telefonicznej podatnik poinformował, iż przychodu uzyskanego ze sprzedaży dokonanej aktem notarialnym z dnia 28 grudnia 2001 r. nie wydatkował na cele mieszkaniowe. Wobec tego, w pełni uzasadnione było stanowisko zawarte w decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 21 października 2005 r. Dopiero w odwołaniu od decyzji, powołano się na okoliczność poniesienia przez skarżącego wydatków na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego umową z dnia 11 czerwca 2001 r. Organ odwoławczy uwzględnił wszystkie przedłożone przez stronę dokumenty dotyczące otrzymania i spłaty powyższego kredytu, dokonał ich oceny i częściowo uwzględnił w decyzji z dnia 28 lutego 2006 r. W tej sytuacji nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przepisu art. 127 ord. pod., ustanawiającego zasadę dwuinstancyjności postępowania. W działaniach organów podatkowych obu instancji Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 122 i 187 § 1 ord. pod. Organy podjęły wszelkie niezbędne kroki do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a następnie wnikliwie rozpatrzyły wyczerpująco cały zebrany materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny, zgodnej z wynikającą z art. 191 ord. pod. zasadą swobodnej oceny dowodów. Organ pierwszej instancji nie z własnej winy dysponował ograniczonym materiałem dowodowym, jednak organ odwoławczy rozpatrzył wszystkie dowody przedłożone przez stronę i dokonał ich oceny. Fakt kierowania się przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnią NSA dotyczącą wydatków przeznaczonych na cele mieszkaniowe podatnika, a co za tym idzie, uznanie wydatków poniesionych przez skarżącego na spłatę kredytu mieszkaniowego, nie powoduje, że dokonanej ocenie można przypisać cechy dowolności. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 ord. pod. Sąd przyznał rację organowi odwoławczemu, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia tych przepisów. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem prawidłowe uzasadnienie prawne - z przytoczeniem przepisów prawa, a w uzasadnieniu faktycznym organ podatkowy wskazał fakty uznane za udowodnione, powołał się na dowody, którym dał wiarę oraz podał przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Powyższy wyrok został zaskarżony całości skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, wstrzymanie wykonania decyzji obu instancji oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a., poprzez: a) wydanie wyroku przez Sąd I instancji na podstawie niezupełnych akt sprawy, b) zaniechanie przez Sąd I instancji pełnej kontroli zgodności z przepisami prawa procesowego oraz materialnego wszystkich decyzji wydanych w sprawie, c) zaniechanie przez Sąd I instancji kontroli zgodności decyzji organów obu instancji z przepisami prawa procesowego i materialnego, których uchybienia nie zarzucono w skardze, d) zaniechanie zastosowania przez Sąd I instancji przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do decyzji wydanych przez organy podatkowe obu instancji w sprawie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego, 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 i i art. 135 p.p. s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo że: a) Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego naruszył przepisy art. 210 § 1 pkt 6, art. 120, art. 121 § 1, art. 124 ord. pod., poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia decyzji z dnia 21 października 2005 r., b) Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepisy art. 210 § 1 pkt 6, art. 120, art. 121 § 1, art. 124 ord. pod., poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia decyzji z dnia 28 lutego 2006 r., 3) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 126, art. 127, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 216 ord. pod., 4) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 §1 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy prawa materialnego, tj.: art. 19 ust. 1 i art. 28 ust. 2 updof, poprzez błędne zastosowanie, 5) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a, poprzez oddalenie skargi, mimo że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepis prawa materialnego, tj.: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof, poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. wydatkowanie przez podatnika przychodu na spłatę odsetek od kredytu nie dawało podstaw do skorzystania w tej części ze zwolnienia określonego w w/w przepisie, 6) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy prawa materialnego, tj.: art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e), art. 28 ust. 2 i 2 a) updof, poprzez błędne zastosowanie, 7) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 19 ust. 1 i art. 28 ust. 2 updof poprzez błędne zastosowanie, 8) naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof, poprzez błędną wykładnię, 9) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sporządzenie przez Sąd I instancji nieprawidłowego uzasadnienia skarżonego wyroku. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych wskazał, że zapadłe w sprawie orzeczenie jest trafne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Na wstępie podkreślić należy, że wniosek pełnomocnika o odroczenie rozprawy w świetle wymogów przewidzianych w art. 109 p.p.s.a. jest oczywiście bezzasadny. Przede wszystkim bezzasadne są zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania. W podstawach skargi kasacyjnej dotyczących tej kwestii podatnik wskazał jako naruszone wszystkie możliwe przepisy wprowadzające zasady ogólne postępowania podatkowego, których naruszenia nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, a naruszyć je miały organy podatkowe obu instancji, w tym także co do zasad sporządzania uzasadnienia. Tę ostatnią kwestię wiąże podatnik w istocie z jednym faktem, a mianowicie stwierdzeniem Sądu, że nie podziela on poglądu organów podatkowych co do dopuszczalności odliczenia wydatku w kwocie 15.637,00 zł poniesionego na spłatę kredytu, jednakże nie może w tym zakresie uchylić zaskarżonej decyzji w związku zakazem orzekania na niekorzyść strony (art. 134 § 2 p.p.s.a.). Poza tym wiąże podatnik ten zarzut z nieuwzględnieniem w podstawie opodatkowania i nieodniesieniem się szczegółowym do każdej pozycji kosztów nieodpłatnego zbycia. Zarzuty te są chybione, albowiem Sąd pierwszej instancji wprost stwierdził, że nie mogły pomniejszać przychodu do opodatkowania koszty odpłatnego zbycia nieruchomości bez względu na to, co podatnik przez nie rozumie (prowizje, opłaty, koszty zabezpieczeń kredytowych w związku z umową nr [...] z dnia 11 czerwca 2001 r.), albowiem dotyczyły one otrzymanego kredytu hipotecznego, z którego sfinansowano zakup nieruchomości. Obniżyć podstawę opodatkowania mogłyby tylko, jak trafnie przyjęto w zaskarżonym wyroku, tylko kosztu zbycia nieruchomości dokonanego aktem notarialnym z dnia 28 grudnia 2001 r. Te jednak obciążały nabywcę nieruchomości. Tym samym, skoro co do zasady żadne ze szczegółowo wyliczonych, tak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jak i w skardze kasacyjnej wydatków nie były kosztami potrącanymi, to zbędne było, jak to argumentuje autor skargi kasacyjnej, szczegółowe ocenianie oddzielnie każdego z nich, skoro nie miałoby to i tak żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Podobnie zbędne było szczegółowe odnoszenie się do tych wydatków w uzasadnieniach zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, skoro nie miało to żadnego wpływu na rozstrzygnięcie. Tym samym nie ma też żadnego znaczenia to, że argumentacja ta znalazła się dopiero w odpowiedzi na skargę, a nie w ich uzasadnieniach. Skoro Sąd pierwszej instancji trafnie nie stwierdził w zaskarżonym wyroku, by decyzje te naruszały przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym ich uchylenie, to tym samym nie mógł także naruszyć art. 134 i art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku ze szczegółowo wskazanymi przepisami postępowania podatkowego są także bezzasadne, albowiem jak trafnie wskazał w uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wszystkie przedłożone przez podatnika dowody organy podatkowe rozważyły, ale doszły do trafnych wniosków, że dowody te ani nie uwalniają przychodu od opodatkowania, gdyż nie wskazują na poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od jego uzyskania ani też nie powodują zmniejszenia podstawy opodatkowania jako koszty. Rzecz bowiem w tym, że podatnik zbył nabytą nieruchomość w dniu 28 grudnia 2001 r., a nabył ją 23 maja 2001 r. Skoro w okresie dwóch lat od dnia uzyskania przychodu podlegającego opodatkowaniu nie nabył nieruchomości w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, to fakt zawarcia w dniu 11 czerwca 2001 r. (aneks 20 czerwca 2001 r.) umowy kredytowej nie miał żadnego znaczenia dla opodatkowania tego przychodu. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji trafnie odczytał znaczenie art. 21 ust. 1 pkt 32 a) w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., jak i brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 32 e) updof w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. Zgodnie z tym ostatnim przepisem wolne od opodatkowania od 2003 r. były przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) (...) w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, nie wcześniej jednak niż 24 miesiące przed tym dniem. Nie miał on w ogóle zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż pierwszym warunkiem jego zastosowania było uzyskanie przychodu ze zbycia nieruchomości, który podlegać miałby opodatkowaniu w 2003 r. a nie wcześniej. Wcześniej i to tylko nie wcześniej niż 24 miesiące przed dniem uzyskania przychodu podlegającemu opodatkowaniu mogły być zaciągnięte kredyty (pożyczki) na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych właśnie a konto tych przychodów. Nie znaczy to, że przepis ten mógł mieć zastosowanie do przychodów podlegających opodatkowaniu przed dniem 1 stycznia 2003 r. Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego (art. 19 ust. 1,art. 28 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) updof) są bezzasadne. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).