I SA/Wr 800/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Katarzyna Radom Sędziowie: Sędzia WSA - Maria Tkacz - Rutkowska Asesor WSA - Anetta Chołuj (sprawozdawca) Protokolant: - Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi Zakładów A sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. - Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. oddala skargę. Urząd Skarbowy w Ś. decyzją z dnia [...] (nr [...]) określił Zakładom A w S. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowego w podatku od towarów i usług, uzasadniając w swojej decyzji, że przeprowadzone postępowanie podatkowe za grudzień 2002 r. wykazało między innymi, iż Spółka, do produkowanych przez siebie teczek papierowych z gumką stosowała, zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, 7% stawkę podatku VAT, klasyfikując je do grupowania PKWiU 22.22.20-50.90 - "Skoroszyty, teczki i okładki do akt z papieru lub tektury pozostałe", SWW 1825 - 99 "Artykuły papiernicze szkolne pozostałe osobno nie wymienione". Wskazał, iż w związku z tym, że Urząd Skarbowy w Ś. dysponował kilkoma sprzecznymi ze sobą opiniami klasyfikacyjnymi Urzędów Statystycznych dotyczącymi wyrobu gotowego - teczka z gumką, pismem z dnia 24 czerwca 2003 r. zwrócił się z prośbą do Głównego Urzędu Statystycznego w W. o dokonanie klasyfikacji statystycznej teczki szkolnej z gumką, której egzemplarz przesłał w załączeniu. Do pisma dołączył także rozbieżne i sprzeczne ze sobą opinie klasyfikacyjne urzędów statystycznych. W odpowiedzi na zapytanie Główny Urząd Statystyczny w W., pismem z dnia [...] (nr [...]), zaklasyfikował przesłaną mu teczkę do grupowania PKWiU: 22.22.20-50.50 "Teczki i okładki do akt", SWW: 1824-333 "Teczki z klapkami na gumkę". Tak zaklasyfikowane towary, zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy, opodatkowane są stawką 22%. W tej sytuacji Urząd Skarbowy zakwestionował zasadność stosowanej przez Spółkę 7% stawki VAT. Odwołując się od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 18 ust. 2, poz. 43 załącznika nr 3 i art. 27 ust. 5,6,8 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2, art. 32, art. 87, art. 217 Konstytucji RP. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. - Ośrodek Zamiejscowy w W. decyzją z dnia [...] o nr [...] uchylił decyzję w całości i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu decyzji podkreślił, iż to rozstrzygnięcie związane jest z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej, w uchylającym poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 sierpnia 2005r. o sygn. akt I SA/Wr 138/04. W uzasadnieniu wyroku Sąd nie przesądzając ostatecznego rozstrzygnięcia, stwierdził, że w toku postępowania nie wyjaśniono istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, bowiem organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie na arbitralnej, nie zawierającej uzasadnienia opinii Prezesa GUS. Uznał więc, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia konicznym jest uzyskanie opinii GUS, która zawierałaby odpowiedź na pytanie, jakimi kryteriami należy się kierować przy zaliczeniu "teczek z papieru lub tektury" do grupowania SWW 1825 "Artykuły papiernicze szkolne", skoro "teczki" - jako przetwory papiernicze - klasyfikowane mogą być także do grupowania SWW 1824-3 jako "Artykuły papiernicze biurowe". Wykonując wyrok Sądu, organ II instancji, wystąpił do Głównego Urzędu Statystycznego z prośbą o uzasadnienie wydanej opinii klasyfikacyjnej wyrażonej w piśmie z dnia [...]. W odpowiedzi na pismo Główny Urząd Statystyczny pismem z dnia [...] potwierdził ponownie prawidłowość zajętego przez siebie stanowiska i stwierdził, że zgodnie z zasadami metodycznymi, stosowanej do celów podatkowych, Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), teczka z tektury litej z gumką mieści się w zakresie grupowania PKWiU 22.22.20-50.50 "Teczki i okładki do akt". Grupowanie to jest powiązane z grupowaniem SWW 1824-333 "Teczki z klapkami na gumkę". Grupowanie PKWiU 22.22.20-50.20 "Teczki, bloki, szkicowniki i wkłady do nich" jest zaś powiązane z grupowaniem SWW 1825-21 "Teczki rysunkowe", obejmującym teczki rysunkowe w oprawie twardej, półtwardej oraz teczki rysunkowe pozostałe. Do grupowania SWW 1825-2 "Teczki, bloki, szkicowniki i wkłady do nich" oprócz teczek rysunkowych zaliczone były ponadto bloki (SWW 1825-22) rysunkowe, techniczne, malarskie, z papieru milimetrowego, z kalki kreślarskiej, bloki pozostałe, szkicowniki (SWW 1825-23) oraz wkłady do teczek rysunkowych (SWW 1825-24). Zdaniem organu odwoławczego, z klasyfikacji statystycznych zgromadzonych w sprawie wynika, że teczki są przeznaczone do przechowywania różnego rodzaju dokumentów i mogą służyć zarówno uczniom jak i pracownikom biurowym, a rysunek nadruku na teczkach, bądź też kolor teczki nie stanowi kryterium klasyfikacyjnego, ważne jest bowiem przeznaczenie wyrobu. Tym samym za prawidłowe uznał organ odwoławczy stanowisko organu I instancji, który przyjął, że tak zaklasyfikowane towary, zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należy opodatkować stawką w wysokości 22%. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Zakłady A Sp. z o.o. w S. wniosły o uchylenie powyższej decyzji zarzucając, że wydana ona została z naruszeniem przepisów art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania obywateli do działania organów państwa oraz naruszeniem art. 18 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez określenie błędnej stawki podatku od towarów i usług dla wyrobów umieszczonych w treści załącznika nr 3 do tej ustawy. W ocenie skarżącej umieszczanie na teczkach szkolnych obrazków postaci z bajek i filmów dla dzieci sprawiało, że używanie tych teczek w celach biurowych było niewłaściwe, a w niektórych podmiotach wręcz zabronione. Skarżąca podniosła następnie, że przy klasyfikacji wyrobu istotne jest kryterium przeznaczenia. Powołując się na zasadę metodyczną SWW nr 3.1.4. wskazała, iż w odniesieniu do kryterium przeznaczenia dotyczy ono wyłącznie zasadniczego przeznaczenia wyrobu określonego przez jego producenta i wynikającego z parametrów wyrobu bez względu na rzeczywiste przeznaczenie wyrobu. Klasyfikacja SWW, mając zastosowanie w niniejszym sporze przewidywała dwa rodzaje ugrupowań: SWW 1824 "artykuły papiernicze biurowe" oraz SWW 1825 "artykuły papiernicze szkolne". Jak wywodziła skarżąca, że jeżeli teczki są sklasyfikowane w jednym i drugim grupowaniu - jako artykuły papiernicze, to głównym kryterium wyróżniającym te wyroby jest kryterium przeznaczenia wyrobu. Wygląd teczki determinuje jej przeznaczenie. W ocenie skarżącej zastosowanie przez nią zasad metodycznych SWW 3.1.4, 4.1.6 posiłkowo do zasady 4.1.3 do teczek z gumką wykluczają zakwalifikowanie tego wyrobu do grupowania SWW 18-333 "Teczki z Klapkami na gumkę". Zdaniem skarżącej opinia GUS-u z dnia [...] w dalszym ciągu nie daje odpowiedzi na pytanie, jakimi kryteriami należy się kierować, uznając teczki z papieru za artykuły szkolne, a jakie za teczki biurowe. Nie zawiera też wyjaśnienia, dlaczego opinie dwóch uprawnionych jednostek są nieprawidłowe. Skarżąca zwróciła następnie uwagę na to, że słuszność jej stanowiska klasyfikacyjnego potwierdziły dwie niezależne jednostki: Urząd Statystyczny w Ł. opinią z dnia [...] oraz Centrum Informacji Społeczno - Gospodarczej Ministerstwa Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...]. W przekonaniu skarżącej spółki, nie może ponosić negatywnych konsekwencji zmiany stanowiska organów statystycznych co do klasyfikacji produkowanych wyrobów., bowiem z art. 2 Konstytucji RP wynika zasada pewności prawa podatkowego. W odpowiedzi, strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację prezentowaną w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Po myśli art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1) a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270), przywołanej w dalszych wywodach - skrótowo - jako p.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Wyżej powiedziane, oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy). W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie uchybiają bowiem prawu. Zagadnieniem spornym między skarżącą a organami podatkowymi obu instancji pozostaje bowiem ustalenie, czy produkowane przez skarżącą teczki tekturowe należy w całości klasyfikować jako zaliczane do grupowania SWW 1824 - 333 "Teczki z klapkami na gumkę", czy też - jak domaga się tego strona skarżąca - część produkowanych teczek o odmiennej szacie graficznej (obrazki z postaciami z bajek i filmów dla dzieci) i częściowo odmiennym składzie surowcowym powinna być zaliczana do grupowania SWW 1825 - 22 "teczki, bloki, szkicowniki i wkłady do nich" względnie SWW 1825 - 9 "artykuły papiernicze szkolne pozostałe". Konsekwencją takich ustaleń jest zastosowanie prawidłowej stawki podatku od towarów i usług. Dla artykułów papierniczych szkolnych zaliczonych do grupowania SWW 1825 przewidziana była stawka 7 % podatku zgodnie z art. 18 ust. 3 poz. 43 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zaś dla artykułów papierniczych biurowych (SWW 1824) przewidziana była stawka podstawowa 22 % podatku (art. 18 ust. 1 ustawy o podatku VAT). Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji na wstępie należy zauważyć, iż niniejsza sprawa była już przedmiotem oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2005r. sygn. akt I SA/Wr 138/04 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], z powodu podjęcia rozstrzygnięcia na podstawie opinii Głównego Urzędu Statystycznego, która nie zawierała dostatecznego uzasadnienia w zakresie klasyfikacji teczek z gumką. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrując sprawę uwzględnił zalecenia zawarte w wyżej wskazanym wyroku i wystąpił do Głównego Urzędu Statystycznego w W. z prośbą o uzasadnienie opinii klasyfikacyjnej sporządzonej przez Dyrektora Sekretariatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w dniu [...], nr [...]. Wskazał zgodnie z zaleceniem Sądu, iż wyjaśnienie takie winno zawierać odpowiedź na pytanie, jakimi kryteriami należy kierować się przy zaliczeniu "teczek z papieru lub tektury do grupowania SWW 1825 "Artykuły papiernicze szkolne": 1825-2 "teczki, bloki, szkicowniki i wkłady do nich", skoro teczki - jako przetwory papiernicze - kwalifikowane mogą być także do grupowania SWW 1824-3 "Artykuły papiernicze biurowe". Poproszono także o wyjaśnienie z jakich powodów klasyfikacja dokonana przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł., na wniosek producenta jest wadliwa. W odpowiedzi na powyższe Główny Urząd Statystyczny pismem z dnia [...] potwierdził ponownie prawidłowość zajętego przez siebie stanowiska, i stwierdził że zgodnie z zasadami metodycznymi, stosowanej do celów podatkowych, Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), teczka z tektury litej z gumką mieści się w zakresie grupowania PKWiU 22.22.20-50.50 "Teczki i okładki do akt". Grupowanie to jest powiązane z grupowaniem SWW 1824-333 "Teczki z klapkami na gumkę". Grupowanie PKWiU 22.22.20-50.20 "Teczki, bloki, szkicowniki i wkłady do nich" jest zaś powiązane z grupowaniem SWW 1825-21 "Teczki rysunkowe", obejmującym teczki rysunkowe w oprawie twardej, półtwardej oraz teczki rysunkowe pozostałe. Do grupowania SWW 1825-2 "Teczki, bloki, szkicowniki i wkłady do nich" oprócz teczek rysunkowych zaliczone były ponadto bloki (SWW 1825-22) rysunkowe, techniczne, malarskie, z papieru milimetrowego, z kalki kreślarskiej, bloki pozostałe, szkicowniki (SWW 1825-23) oraz wkłady do teczek rysunkowych (SWW 1825-24). Zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług odesłanie do statystyki państwowej przy definiowaniu takich pojęć jak "towar" czy "usługa" (art. 4 pkt. 1 i 2 ustawy o podatku VAT) jest narzędziem pomocniczym. Nie można jednak zapomnieć o znaczeniu klasyfikacji statystycznych oraz organów uprawnionych do wydawania opinii statystycznych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, że normy zawarte w klasyfikacjach statystycznych, nie będąc powszechnie obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, stały się jednak swoistymi normami podatkowymi w zakresie VAT, a to na skutek treści art. 4 pkt 1 i 2, art. 18 ust. 2 i art. 54 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela przyjęty w orzecznictwie sądowym pogląd, że klasyfikacje wydane na podstawie ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439) są wiążące dla organów podatkowych w zakresie kwalifikowania towaru w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Uzależnienie zastosowania w art. 4 ustawy o VAT, przepisów o podatku od towarów i usług od klasyfikacji dokonywanych przez organy statystyczne wskazuje na bardzo istotną rolę klasyfikacji statystycznych, dla określenia przedmiotowego zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Co prawda opinie wydawane przez organy statystyczne nie mają charakteru wiążącego i podlegają w postępowaniu podatkowym ocenie jak każdy inny dowód w sprawie. Jednak w sytuacji gdy organy dysponują kilkoma opiniami wydanymi przez GUS, które jednoznacznie wskazują do jakiego grupowania należy zaklasyfikować teczki z gumką, to należy przyjąć, że w sytuacji gdy opinia jest w sposób wyczerpujący uzasadniona, organy podatkowe nie mają uprawnienia aby w inny sposób dokonać klasyfikacji towaru. Podkreślić trzeba, że do wydawania wiążących interpretacji dotyczących klasyfikacji towarów i usług według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych upoważnione są wyłącznie organy statystyczne. W sytuacji, jak w rozpoznawanej sprawie, gdy organ statystyczny dokonując klasyfikacji określonego towaru, dysponował nim, a więc i dotyczącymi tego towaru danymi koniecznymi do określenia konkretnego symbolu oraz grupowania, do którego towar należy, brak jest podstaw po stronie organu podatkowego do zakwestionowania przyjętej przez organ statystyczny klasyfikacji (vide wyrok z dnia 14 października 2005r. sygn. akt I S.A./Wr 768/04). Należy zauważyć, iż w Komunikacie Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 5 listopada 2002r. w sprawie trybu wydawania opinii interpretacyjnych według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych (Dz. U.GUS Nr 12, poz. 87) - który miał zastosowanie do wydawanych przez organy statystyczne znajdujących się w aktach sprawy opinii - wskazano, że sprawy kierowane do Prezesa GUS wymagające dodatkowych wyjaśnień, w tym zawierające wątpliwości do opinii wydanej przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych są prowadzone przez Sekretariat Prezesa. Z zapisu tego wynika, iż organem uprawnionym do wydawania dodatkowych wyjaśnień, czy też rozstrzygania wątpliwości w przypadku niejednolitości opinii - tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - jest wyłącznie Prezes Głównego Urzędu Statystycznego. Godzi się w tym miejscu zauważyć, iż prezentowane stanowisko Głównego Urzędu Statystycznego w zakresie klasyfikacji teczek z gumką na etapie całego postępowania podatkowego było jednolite. Zarówno w piśmie Dyrektora Sekretariatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...] (k. [...] akt podatkowych), jak i okazanym, na wcześniejszej rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, piśmie z dnia [...], będącym odpowiedzią na zapytanie strony skarżącej przyjęto, iż teczka z gumką mieści się w grupowaniu PKWiU 22.22 20 -50.50 "Teczki i okładki do akt", którego odpowiednikiem jest grupowanie SWW 1824 -333 "Teczki z klapkami na gumkę". W świetle powyższych rozważań, organ odwoławczy po uzyskaniu potwierdzenia przez GUS stanowiska klasyfikacyjnego teczek z gumką, miał podstawy faktyczne i prawne, aby podzielić w tym zakresie stanowisko zaprezentowane przez organ podatkowy I instancji, który zaklasyfikował sporne teczki do grupowania SWW 1824 przewidzianego dla artykułów papierniczych biurowych. Nie można zgodzić się z zarzutem skargi, że strona ponosi konsekwencje podatkowe na skutek zmiany stanowiska organów statystycznych, co do klasyfikacji produkowanych przez nią teczek z gumką. Trzeba wskazać, że w trakcie prowadzonego w marcu 2003 r. postępowania kontrolnego za grudzień 2002 r. skarżąca Spółka nie posiadała opinii klasyfikacyjnej uprawnionego organu. Stosowną klasyfikację uzyskała dopiero w kwietniu 2003r. W związku z faktem, iż istniały rozbieżności, co do klasyfikacji spornego towaru, organ I instancji zwrócił się do kompetentnego organu o opinię i uzyskał ją od Głównego Urzędu Statystycznego w dniu [...]. Zatem spółka przed wszczęciem postępowania kontrolnego nie dysponowała opinią, na podstawie której dokonywała klasyfikacji towaru, a która została przez organy zakwestionowana, tym samym za niesłuszny należy uznać zarzut skargi polegający na naruszeniu art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa. Na koniec rozważań należy podkreślić, iż ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług jest konsekwencją dokonanego wymiaru polegającego na określeniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.