I SA/Gl 1159/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.),, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant asyst. sędz. Joanna Małachowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2006r. sprawy ze skargi A. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę A. Ł. prowadził w 2002 r., w formie spółki cywilnej "A" z A. D. (D.), pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem było pośrednictwo finansowe, ubezpieczeniowe, leasing, skup, sprzedaż artykułów przemysłowych, agent turystyczny, nieregularny przewóz bagażu, ładunków. W zeznaniu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu za 2002 r. A. Ł. wykazał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł nie wykazując należnego podatku dochodowego oraz nadpłatę w wysokości [...] zł. Decyzją z dnia [...] r. [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., działając na podstawie art. 207 w zw. z art. 21 § 3 i art. 53 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), określił A. Ł. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek miesięcznych w kwocie [...] zł. A. Ł. wniósł od tej decyzji odwołanie, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa proceduralnego, a w szczególności art. 121, art.122 oraz art. 284 Ordynacji podatkowej, a także przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niesłusznie określając zaległość podatkową wraz z odsetkami za 2002 r. Na tej podstawie wniósł o uchylenie decyzji w części nieuznania za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup usług marketingowo- reklamowych, usług transportowych i naprawczych wykonanych przez J. N. w kwocie [...] zł. Zakwestionował on zasadność nieuznania za koszt uzyskania przychodów Spółki cywilnej "A" wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę J. N., w tym w szczególności poniesionych na naprawę samochodu a1, usługi marketingowo-reklamowe oraz transportowe. Podniósł, iż wydatek poniesiony na naprawę główną silnika i tylnego mostu w powyższym samochodzie udokumentowany fakturą z dnia [...] 2002 r., wystawioną przez firmę "B" – J. N. został rzeczywiście poniesiony. Wskazał, iż naprawa silnika została wykonana w dniach [...]-[...] 2002 r., tj. w terminie w którym Spółka dysponowała pojazdami, natomiast rozłożenie napraw na dwa kolejne weekendy pozwoliło na ciągle użytkowanie pojazdu i należyte wywiązywanie się z przyjętych zobowiązań. Dlatego też naprawa tylnego mostu nastąpiła w dniach [...]-[...] 2002 r., a faktura za wykonanie obu usług została wystawiona [...] 2002 r. W świetle powyższego, zdaniem A. Ł., wykazał on w toku prowadzonego postępowania kontrolnego oraz podatkowego, iż usługi te zostały rzeczywiście wykonane oraz, że zaistniał związek przyczynowo- skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami a uzyskanym przychodem. W dalszej części odwołania podkreślił, iż zasadnie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie [...] zł z tytułu świadczonych, przez trzy firmy J. N., usług reklamowych. Wyjaśnił m.in., że cena za usługi marketingowo- reklamowe uległa zmniejszeniu, ponieważ J. N. nie wykonał wstępnych założeń oraz nie nawiązał tak wielu kontaktów z kontrahentami jak się tego spodziewał. Powołując się na treść skierowanego do organu pisma z dnia [...] 2003 r. (wymieniono w nim firmy, które dzięki reklamie J. N. podpisały współpracę ze Spółką) oraz z dnia [...] 2003 r. (zawierające oświadczenia pracowników potwierdzające fakt dokonania usługi przez J.N.) podkreślił, iż zaistniał niezaprzeczalny związek poniesienia wydatków z osiągniętym przychodem, a przedstawione okoliczności, w ocenie A. Ł., stanowią niepodważalne i niezbite dowody w postępowaniu podatkowym, dopuszczalne na podstawie art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu kolejnego zarzutu odnoszącego się do kosztów związanych z usługami transportowymi podniósł, iż przedstawione w uzasadnieniu powyższej decyzji wyliczenie kilometrów jest sprzeczne z wyliczeniami dokonanymi w protokole pokontrolnym. W jego ocenie dokonane w tej decyzji wyliczenia w zakresie zużycia benzyny przez samochód marki a1 nie mogą stanowić miarodajnego dokumentu, na którym można się oprzeć i są dowolne. Ponadto zakwestionował prawdziwość twierdzenia organu pierwszej instancji odnośnie kwestii kilometrów przejechanych przez samochody Spółki w [...] 2002 r. – [...] km, na paliwie zakupionym w [...] 2001 r. wskazując, iż w [...] 2002 r. Spółka posiadała trzy samochody o zbiornikach o pojemności 100 litrów każdy przy jednoczesnym braku zbiorników zapasowych do magazynowania paliwa. Jednocześnie zwrócił uwagę, iż wyliczenia zużycia paliwa na 100 km zostały dokonane w oparciu o informacje o bliżej nieokreślonych klientów oraz na podstawie materiałów zawartych w protokole kontroli przeprowadzonej w innej firmie transportowej użytkującej samochód a1, pominięto natomiast jako dowód oficjalne oświadczenie firmy "C", zgodnie z którym dla samochodów ciężarowych powyżej 3,5 t nie podaje się norm spalania, gdyż jej ono zależne od wielu zmiennych czynników. W końcowej części odwołania A. Ł. podniósł, iż z zestawienia przejechanych przez samochody Spółki na rzecz "D", kilometrów podanych na wystawionych fakturach oraz uwzględniając wyliczenia zawarte w protokole kontroli - wynika różnica w wysokości [...] km pomiędzy ilością kilometrów przejechanych faktycznie przez samochody a trasą, którą musieliśmy pokonać aby wywiązać się ze zlecenia wobec tych zakładów. Okoliczność ta, w jego ocenie, stanowi niepodważalny dowód, że Spółka musiała skorzystać z pomocy innej firmy transportowej. Ponadto wyjaśnił, iż J. N. oprócz samochodu marki b1 posiadał przed miesiącem [...] jeszcze inne samochody ciężarowe, którymi wykonywał usługi transportowe, a w fakturach wystawowych dla firmy "D" są przedstawione numery rejestracyjne tylko jego samochodów, gdyż takie były warunki umowy pomiędzy firmami. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił powyższe odwołanie wraz z aktami sprawy organowi pierwszej instancji celem uzupełnienia materiału dowodowego na okoliczność wykonania usługi wynikającej z faktury z dni [...] 2002 r., nr [...] dotyczącej naprawy samochodu ciężarowego marki a1. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dni 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K., uznając odwołanie za częściowo zasadne, uchylił w części powyższą decyzję organu pierwszej instancji i orzekając co do istoty sprawy określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od niewypłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji przywołując treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych podniósł, iż zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają jedynie wydatki poniesione, pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu oraz prawidłowo udokumentowane, dotyczące czynności zrealizowanych, a przesłanki te muszą być spełnione łącznie. W ocenie organu wydatki za usługi transportowe w łącznej kwocie [...] zł nie zostały faktycznie poniesione, gdyż usługi te nie były świadczone przez firmy J. N. Wskazując na dokumentację zawartą w aktach administracyjnych sprawy organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż poza umowami z dnia [...] 2002 r., [...] 2002 r. oraz [...] 2002 r. zawartymi odpowiednio pomiędzy Spółką "A" a trzema firmami J. N. oraz fakturami za usługi przewozowe wystawione przez Spółkę "D", brak jest jakichkolwiek innych dokumentów potwierdzających świadczenie usług transportowych przez firmy J. N. na rzecz Spółki, gdyż zgodnie z twierdzeniem odwołującego się, ustaleń dotyczących transportu dokonywano ustnie. Organ odwoławczy mając na uwadze kwotę przychodu uzyskaną przez odwołującego się za świadczone w 2002 r. usługi transportowe podał w wątpliwość twierdzenia odwołującego się, zgodnie z którymi samochody J. N. mogły przejechać [...] km. Przywołując oświadczenie J. N., iż "usługi transportowe świadczone w okresie [...] 2002 r. na rzecz firmy "A" s.c. były wykonywane jednym samochodem tj. samochodem ciężarowym – b1 nr rej, [...] użytkowanym na podstawie umowy leasingu zawartej ze "E" S.A. K. Al. [...]" organ odwoławczy podkreślił, iż kontrolującym nie okazano żadnego dokumentu stwierdzającego, iż przedmiotowy samochód w powyższym okresie był użytkowany przez firmę J. N. Ponadto wskazał na oświadczenie J. N., zgodnie z którym przewóz towarów wykonywał on osobiście oraz za pomocą pracowników - kierowców, nie podał jednakże ich adresów, ponadto nie były prowadzone karty drogowe pojazdów, a dokumenty księgowo-podatkowe dotyczące 2002 r. zostały mu skradzione. Dodatkowo organ zwrócił uwagę na niewiarygodność oświadczeń pracowników Spółki "A" odnośnie przedmiotowej współpracy transportowej, gdyż osoby te pozostają w zależności służbowej wobec odwołującego się oraz nie precyzują, w którym roku Spółka ta korzystała z usług transportowych innych firm. Ponadto, mając na uwadze okoliczności wskazane przez podatnika, organ drugiej instancji uznał za koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez A. Ł. działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej "A" wydatki poniesione na wykonanie naprawy głównej silnika oraz tylnego mostu w samochodzie ciężarowym a1 oraz usługi marketingowe. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 221, art. 222 oraz art. 284 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uznał ten zarzut za bezzasadny, w szczególności wobec faktu niesprecyzowania przez odwołującego się na czym polegało owo naruszenie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. Ł. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oraz odsetki za zwłokę od niewypłaconych w terminie zaliczek na ten podatek oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucił naruszenie prawa procesowego wskutek niedopełnienia obowiązków wynikających z przepisów art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także przepisów prawa materialnego polegającego na niewłaściwym zastosowaniu w sprawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez wyłączenie wydatków na usługi transportowe w kwocie [...] zł z kosztów uzyskania przychodów. Nawiązując do przebiegu postępowania administracyjnego skarżący zakwestionował zasadność nieuznania przez organ odwoławczy za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych za usługi transportowe, w jego ocenie bowiem organ ten błędnie przyjął, iż wydatki za usługi transportowe w łącznej kwocie [...] zł świadczone przez J. N. nie zostały faktycznie poniesione, gdyż zarówno w protokole pokontrolnym, jak i w decyzji organu pierwszej instancji okoliczność poniesienia tych wydatków nie była kwestionowana, a jedynie fakt wykonania tych usług przez firmę J. N. W świetle powyższego, zdaniem skarżącego, zawarte w zaskarżonej decyzji twierdzenia w tym zakresie naruszają przepisy art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżący zauważył, iż kwoty, na które opiewały faktury za usługi transportowe zostały wykazane przez J. N. jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz został od nich odprowadzony należny podatek VAT. Podkreślił, iż w odwołaniu jednoznacznie wskazał dowody uzasadniające fakt, iż usługi transportowe były rzeczywiście wykonane przez firmy J. N., a wszelkie wątpliwości w tym zakresie powinny być, zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, wnikliwie wyjaśnione, a ich nie wyjaśnienie stanowi naruszenie tego przepisu. Skarżący nie zgodził się ponadto z twierdzeniem organu odnośnie wiarygodności oświadczeń pracowników Spółki wskazując, iż żaden przepis Ordynacji podatkowej nie wyklucza dowodów pochodzących od podmiotów związanych z podatnikiem stosunkiem zależności służbowej, zaś twierdzenie, iż pozostawanie w takim stosunku skutkuje niewiarygodnością tych oświadczeń narusza art. 180 Ordynacji podatkowej. Nadto, zdaniem skarżącego, naruszenie tego przepisu stanowi fakt wykluczenia tego dowodu bez podania szczegółowego uzasadnienia. W dalszej części skargi, A. Ł. wskazał na naruszenie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej wskutek nie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, iż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, które z urzędu mają określić, jakie okoliczności faktyczne są istotne dla załatwienia sprawy oraz z urzędu przeprowadzić dowody konieczne dla ustalenia stanu faktycznego. Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu nieustosunkowanie się w zaskarżonej decyzji oraz nieprzeprowadzenie konfrontacji na okoliczność liczby posiadanych przez J. N. samochodów, którymi były świadczone usługi na rzecz Spółki "A", zwracając uwagę na odmienne oświadczenia w tym zakresie złożone przez J. N. oraz samego skarżącego. Powyższe, zdaniem A. Ł., świadczy o nie wywiązaniu się przez organ drugiej instancji z obowiązków wynikających z art. 122, art. 187 § 1 oraz art.191 Ordynacji podatkowej. Zarzucając naruszenie art. 210 tej ustawy wskazał na brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanek, jakimi kierował organ uwzględniając oświadczenie J. N., a nie wyjaśnienia skarżącego zawarte w odwołaniu. Przywołując stanowisko organu odwoławczego odnośnie bezzasadności zawartego w jego odwołaniu zarzutu naruszenia art. 121, art., 122, art. 284 Ordynacji podatkowej w szczególności wobec faktu, iż nie sprecyzował, na czym owe naruszenie polegało, skarżący wskazał na naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej. Podsumowując skarżący podkreślił, iż organ odwoławczy nie wywiązał się z ciążących na nim obowiązków podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu szczegółowego wyjaśnienia przedmiotowej sprawy oraz rozpatrzenia w sposób szczegółowy wszelkich dowodów zebranych w sprawie, w szczególności orzekł na niekorzyść podatnika. W końcowej części skargi podniósł, iż twierdzenie organu odwoławczego, zgodnie z którym brak jest dowodów na fakt, że usługi zostały faktycznie wykonane jest bezzasadne, zaś okoliczność wykonania spornych usług została udokumentowana fakturami, umowami oraz oświadczeniami złożonymi przez pracowników firmy "A". Ponadto, zdaniem skarżącego, z przeliczenia kilometrów przejechanych przez samochody należące do Spółki jednoznacznie wynika, iż nie była ona w stanie samodzielnie wykonać usług transportowych na rzecz "D". Natomiast brak stosownej dokumentacji po stronie J. N. nie powinien w żadnym razie rodzić negatywnych konsekwencji dla skarżącego. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie. Wskazał na nietrafność zarzutu, zgodnie z którym w zaskarżonej decyzji przejęto, iż wydatek w kwocie [...] zł za usługi transportowe z uwagi na jego nieponiesienie nie stanowi kosztu uzyskania przychodu firmy "A", podkreślając, że decyzja ta zawiera jedynie stwierdzenie, że wydatki za usługi transportowe w w/w kwocie nie zostały faktycznie poniesione, gdyż usługi te nie były świadczone przez firmy J. N. Jako nieprawdziwe uznał twierdzenie skarżącego, że kwoty, na które opiewały faktury za usługi transportowe zostały wykazane przez J. N. jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz że został od nich odprowadzony podatek VAT. Wskazując na treść protokołu kontroli z dnia [...]-[...] 2003 r. i [...] 2003 r. przeprowadzonej w firmie J. N. zwrócił uwagę, iż do urzędu skarbowego zostały złożone jedynie deklaracje VAT-7 za miesiące [...]-[...].2002 r., ponadto J. N. oświadczył, iż podatek za te miesiące nie został zapłacony. W ocenie organu chybiony jest również zarzut, zgodnie z którym w odwołaniu A. Ł. jednoznacznie wykazał, na podstawie dowodów, że usługi transportowe rzeczywiście zostały wykonane, gdyż jak wynika ze zgromadzonej w sprawie dokumentacji wspólnicy Spółki "A" ustnie zlecali wykonanie usług transportowych, nie okazano żadnych pisemnych rozliczeń usług transportowych. Przywołując treść art. 180 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy polemizując z zarzutem naruszenia tych przepisów wskazał, iż zawarte w zaskarżonej decyzji stwierdzenie, że przedstawione przez stronę dowody w postaci oświadczeń złożonych przez pracowników firmy "A" są niewiarygodne uzasadnione zostało zależnością służbową, wobec tego skarżący, w ocenie organu, w istocie polemizuje z oceną materiału dowodowego, a nie zarzuca naruszenia prawa poprzez niedopuszczenie jako dowodu wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Wskazując na zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzupełnienie oświadczeń o określenie roku podatkowego, które one dotyczą organ odwoławczy stwierdził, iż wbrew twierdzeniom skargi w postępowaniu podatkowym ciężar dowodzenia spoczywa na stronie, która wywodzi z tego skutki prawne, tj. w spornej sprawie na skarżącym. W ocenie organu odwoławczego z materiałów dowodowych wynika jednoznacznie, iż organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i przeprowadziły postępowanie podatkowe w sposób wyczerpujący, zatem nieprawdziwy jest zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Odnośnie uchybienia art. 121 powyższej ustawy organ odwoławczy podkreślił, iż uzasadnionym było zawarte w zaskarżonej decyzji twierdzenie jego bezzasadności wobec nie wskazania przez A. Ł., na czym owe naruszenie polegało. Ustosunkowując się do ostatniego z zarzutów skargi organ wskazał, iż w jego ocenie, przesłanki zawarte w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zostały spełnione w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie jest zasadna. Spór, jaki strony prowadzą w niniejszej sprawie na etapie postępowania sądowego dotyczy pojęcia kosztów uzyskania przychodów funkcjonującego w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) i możliwości zaliczenia do tego rodzaju kosztów wydatków jakie poniesione zostały w ramach prowadzonej przez skarżącego w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej (pod nazwą "A") na wykonanie usług transportowych oraz zasad dokumentowania wydatków podlegających odliczeniu od dochodu podlegającego opodatkowaniu. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 22 ust. 1 powołanej ustawy z 1991 r. oparte jest bowiem na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Z powyższych uwag wynika więc, że o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów decydują dwie przesłanki: bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz ich wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Należy przy tym zwrócić uwagę, że ustawodawca nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt jest wydatkiem i zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od wykazania bezpośredniego związku wydatku z prowadzoną działalnością i odpowiedniego udokumentowania. Utrwalony już został w orzecznictwie NSA pogląd, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanym w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3.11.1992 r., sygn. akt SA/Po 1393/92- nie publ.). Trafnie zatem organy podatkowy wskazały, iż w przedmiotowej sprawie brak jest właściwego udokumentowania świadczenia usług transportowych przez firmę J. N. na rzecz firmy "A". Istotne jest bowiem, że akta sprawy nie zawierają pisemnych rozliczeń tych usług, przy czym takich rozliczeń nie posiadał również J. N. Tym samym wystawiane przez tego kontrahenta faktury, w których wskazano jedynie nazwę usługi, kwoty brutto i netto oraz podatek VAT (którego zresztą J. N. nie odprowadzał) – nie dowodzą jeszcze rzeczywistego wykonania omawianych usług. Podobnie, wątpliwe są twierdzenia podatnika o wykonywaniu spornych usług w transporcie związanym z "D", skoro z faktur przewozowych wystawionych przez Spółkę cywilną "A" dla "D" wynika, że transport na rzecz zleceniodawcy świadczony był wyłącznie samochodami Spółki "A" (i to z podaniem liczby przejechanych kilometrów jak i ceny za 1 km). Trudno więc w takich okolicznościach spekulować o okolicznościach związanych z przejechaniem [...] km przez samochody J. N. Wyjaśnić w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 191 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926) organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepisem tym wyrażono więc funkcjonowanie w ramach postępowania podatkowego tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Polega ona na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. Ponadto przy ocenie czy dana okoliczność jest udowodniona konkretnym dowodem należy brać pod uwagę, czy strona miała możliwość wypowiedzenia się odnośnie tego dowodu (art. 192 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że organ podatkowy powinien swoją ocenę dokonać w oparciu o całość zebranego i ujawnionego w stosunku do strony materiału dowodowego. Kontrola tej oceny, sformułowanej następnie w postaci uzasadnienia decyzji polega na sprawdzeniu, czy organ podatkowy ustosunkował się w swojej ocenie do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy uczynił to wyczerpująco, czy dokonał rozpatrzenia dowodów w ich wzajemnej korelacji i spójności z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji uznał, iż ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe nie narusza prawa, a argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę zasługują na aprobatę Sądu. Należy też zwrócić uwagę, że ciężar dowodu, co do wykazania istnienia związku przyczynowego, spoczywa na podatniku (por. zwłaszcza wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 195/96 oraz z dnia 29 stycznia 1999 r., sygn., akt I SA/Gd 632/97). Jednakże, środki dowodowe proponowane przez stronę skarżącą tj. oświadczenie podatnika, przesłuchania kierowców samochodów ciężarowych (podnoszone dopiero na etapie skargi) zmierzają do zastąpienia niezbędnych w sprawie dowodów. tj. dokumentacji, sporządzonej zgodnej z prawem, która w sposób przekonywujący potwierdziłaby wykonanie spornych usług. Zatem, słusznie twierdzi organ odwoławczy, że dowody takie nie przyczynią się – w sposób istotny - do wyjaśnienia sprawy. Tym samym, nie można skutecznie zarzucić naruszenia art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej. Zwrócić należy bowiem uwagę, iż skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 356/04). Podatnik uznając zatem wydatek za koszt uzyskania przychodu, mimo że jest to jego prawo, a nie przywilej, odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Winien więc wykazać, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Z powodów wyżej wykazanych środki dowodowe przedstawiane przez stronę nie spełniają tych warunków, a tym samym strona skarżąca nie może skutecznie powoływać się na naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej. Ponadto, Sąd nie dostrzegł w prowadzonym postępowaniu uchybień tego rodzaju, aby naruszona została zasada jego prowadzenia w sposób budzący zaufanie organów podatkowych (wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Końcowo stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy opisane w art. 210 §1 Ordynacji podatkowej, a w uzasadnieniu przedstawiono fakty, które organ uznał za wiarygodne, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera zaś wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). W rozpatrywanej sprawie niepodobna więc postawić zarzutu naruszenia prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec tego Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy z dnia 30 września 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).