I FSK 822/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.) Sędziowie NSA Krzysztof Stanik WSA (del.) Tomasz Kolanowski Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 31 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 269/06 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 grudnia 2005 r., nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 450 zł (czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 269/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 19 grudnia 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. W uzasadnieniu Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 26 lipca 2005 r. określił podatnikowi, prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą PPHU "S" w L. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. w kwocie 4.653,00 zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r. Zdaniem organu pierwszej instancji podatnik w miesiącach czerwiec, lipiec i sierpień 2002 r. nieprawidłowo ustalił moment powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży usług budowlanych udokumentowanych fakturami VAT, ponieważ mimo otrzymania zapłaty (przelewami bankowymi), faktury dokumentujące wykonanie usług zaewidencjonowano w rejestrach sprzedaży VAT i rozliczono podatkowo z miesięcznym opóźnieniem, co spowodowało zaniżenie podatku należnego w okresie od czerwca do sierpnia 2002 r. Organ stwierdził również, iż w czerwcu 2002 r. skarżący zaniżył podatek należny o kwotę 4.052,12 zł, bowiem nie opodatkował podatkiem od towarów i usług, nie zaewidencjonował w ewidencji sprzedaży i nie zadeklarował w deklaracji VAT-7 kwot obrotu i podatku należnego z tytułu robót budowlanych (parkingi przy ul. K. 52 w L.) wykonanych w maju 2002 r. o ustalonej wartości 64.316,00 zł netto. W odwołaniu od powyższej decyzji w części dotyczącej objęcia podatkiem od towarów i usług robót budowlanych (parkingi) M. S. zarzucił błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz fiskalizm organu, naruszający i podważający zaufanie podatnika do funkcjonującego prawa. Organ odwoławczy decyzją z dnia 19 grudnia 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podniósł, że z poczynionych w postępowaniu podatkowym ustaleń wynikało, iż w 1999 r. skarżący wykonywał na rzecz S.M.W. "P." w L. roboty budowlane na podstawie umowy Nr (...) z dnia 9 kwietnia 1998 r. Wartość robót została określona na kwotę 1.977.162,17 zł brutto. Podatek VAT od przedmiotowych robót został przez skarżącego uiszczony do budżetu państwa. Po zakończeniu tych robót budowlano-montażowych skarżący w dniu 29 listopada 1999 r. wystawił rachunek uproszczony Nr (...) na kwotę 86.180,69 zł brutto, stanowiący ostateczne rozliczenie robót. Wartość tych robót, jak się okazało po przeprowadzeniu weryfikacji rozliczenia zrealizowanych robót budowlanych przez biegłego sądowego (opinia z dnia 25 maja 2001 r.), została zawyżona o kwotę 74.410,00 zł. W związku z powyższym między podatnikiem a S.M.W. "P." doszło do zawarcia w dniu 7 czerwca 2001 r. ugody, na mocy której skarżący zobowiązał się do wykonania prac budowlanych związanych z urządzeniem parkingu przy ul. K. o wartości równej zawyżeniu wartości robót wynikających z umowy z dnia 9 kwietnia 1998 r. Przedmiotowe prace przy parkingu zostały wykonane. Zdaniem organów podatkowych z materiału dowodowego sprawy wynikało, że "urządzenie parkingowe" nie wchodziło w zakres rzeczowy robót wykonanych przez firmę skarżącego na podstawie umowy z dnia 9 kwietnia 1998 r., zatem wykonanie tych robót jako nowej inwestycji należało udokumentować fakturą VAT i rozliczyć podatkowo. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżącego, że roboty przy parkingu zostały ujęte w rachunku uproszczonym z dnia 29 listopada 1999 r., gdyż umowa dotycząca robót udokumentowanych tym rachunkiem nie uwzględniała robót w zakresie urządzenia parkingu, natomiast fakt zawyżenia ceny za wykonane roboty stwierdzony został dopiero z dniem spisana ugody. Fakt ten, w świetle § 43 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem Ministra Finansów", powinien stanowić podstawę do sporządzenia korekty. Natomiast podstawę prawną do naliczenia podatnikowi podatku od towarów i usług od robót budowlano-montażowych przy parkingu stanowiły, według organu odwoławczego, art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT" oraz § 40 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów. Decyzja organu odwoławczego została przez podatnika zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze podniesiono zarzuty tożsame z powołanymi w postępowaniu odwoławczym tj. naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 43 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez błędną ich interpretację i niewłaściwe zastosowanie, polegające na pominięciu ustawowej przesłanki art. 15 ust. 2 tej ustawy, przewidującego ograniczenie czasowe, w którym możliwe jest pomniejszenie obrotu. Skarżący wskazał, że po stwierdzeniu przez biegłego wartości zawyżonych robót ogólnobudowlanych zafakturowanych w listopadzie 1999 r. stał się dłużnikiem inwestora. Stosownie zatem do art. 365 k.c. dłużnik mógł spełnić świadczenie przez zwrot pieniędzy w wysokości wartości zawyżonych robót lub też mógł wykonać roboty zamienne na zawyżoną wartość. W związku z tym za zgodą inwestora wyrażoną w ugodzie z dnia 7 czerwca 2001 r. podjął się wykonania robót zamiennych, które zostały wykonane w czerwcu 2002 r. Podatnik stwierdził też, iż upływ czasu tj. rok i 7 miesięcy od zafakturowania robót wykonanych w ramach umowy z dnia 9 kwietnia 1998 r. nie pozwalał, w świetle art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, na pomniejszenie obrotu przez wystawienie faktury korygującej. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Sąd stwierdził, że poza sporem w sprawie jest, iż skarżący wykonał na rzecz S.M.W. "P." odpłatnie usługę związaną z urządzeniem parkingu. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe prawidłowo uznały, że od tej usługi skarżący nie odprowadził do budżetu państwa należnego podatku VAT. Zgodnie z art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d ustawy o VAT obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług. Fakturę w takim przypadku, w myśl § 40 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Za wykonanie prac związanych z urządzeniem parkingu skarżący nie wystawił faktury. Sąd nie podzielił twierdzenia skarżącego, że od przedmiotowych robót "parkingowych" odprowadził podatek VAT w 1999 r., wystawiając rachunek uproszczony. Po pierwsze rachunek ten swoim zakresem obejmował usługi budowlane wykonane przez skarżącego w ramach umowy z dnia 9 kwietnia 1998 r. W zakresie tych prac nie mieściły się usługi budowlane wykonane przy urządzaniu parkingu. Okoliczność, że usługi te nie mogły być ujęte w rachunku uproszczonym z listopada 1999 r. wynikała ponadto z faktu, że dopiero ugodą z dnia 7 czerwca 2001 r. inwestor zlecił skarżącemu wykonanie prac przy urządzeniu parkingu. Skoro zatem rachunek uproszczony nie ujmował prac związanych z urządzeniem parkingu, to tym samym nie można uznać, że od usług budowlanych dotyczących parkingu skarżący odprowadził do budżetu państwa należny podatek od towarów i usług. Stanowiska tego nie zmienia treść ugody. Ugodą bowiem strony tej umowy określiły jedynie nowy zakres usług budowlanych i zasady rozliczania. Umowa ta w żaden zaś sposób nie mogła wpłynąć na obowiązek skarżącego odprowadzenia do budżetu państwa podatku od towarów i usług od każdej wykonanej przez niego odpłatnie usługi budowlanej. Ponadto Sąd wskazał, że jeżeli rachunkiem uproszczonym objęto zawyżoną wartość wykazanych usług, to niewątpliwie podatnik uprawniony był do doprowadzenia faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości poprzez wystawienie faktury korygującej. Kwestia zaś czy podatnik dochował terminów, aby taką fakturę korygującą wystawić, wykracza poza zakres rozważań Sądu, gdyż nie była ona objęta zaskarżoną decyzją. W tym stanie rzeczy nie można było uznać, że doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Powyższy wyrok w całości został zaskarżony skargą kasacyjną wniesioną do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez podatnika - reprezentowanego przez pełnomocnika - radcę prawnego. Stosownie do art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", skarżący zarzucił wyrokowi Sądu administracyjnego pierwszej instancji obrazę przepisów postępowania, tj. art. 233 k.p.c. i art. 238 § 2 k.p.c. w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), zwanej dalej "P.u.s.a." i art. 133 P.p.s.a., polegającą na braku wszechstronnego rozważenia wszystkich okoliczności sprawy oraz zebranego w sprawie materiału dowodowego przy ocenie prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego i procesowego przez organy podatkowe, a w szczególności przez błędne zastosowanie art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d ustawy o VAT oraz pominięcie art. 365 § 1 k.c. W związku z powyższymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz poprzedzających ten wyrok decyzji organów podatkowych i umorzenie postępowania, o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że utrwalone orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje, że sądy administracyjne w postępowaniu sądowym nie stosują wprost przepisów prawa materialnego lecz stosownie do art. 1 P.u.s.a. oraz art. 133 P.p.s.a. dokonują oceny prawidłowości zastosowanych przez organy przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do przywołanych przepisów sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, a ich pozycja w postępowaniu, prowadzonym z racji sądowej kontroli, jest taka jak każdego innego sądu. Zatem w postępowaniu sądowoadministracyjnym sądy administracyjne, poza przepisami ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stosują przepisy k.p.c. Pełnomocnik stwierdził, że dokonując oceny prawidłowości zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa sądy administracyjne dokonują tej oceny stosownie do przesłanek wynikających z art. 233 k.p.c. Zobligowane są zatem w sposób wszechstronny rozważyć i ocenić zebrany materiał dowodowy oraz prawidłowość zastosowanych przepisów. W związku z powyższym autor skargi kasacyjnej zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, że z naruszeniem zasad wynikających z treści art. 233 k.p.c., dokonał nieprawidłowej oceny zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa, co miało bezpośredni i istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku. Sąd pominął bowiem, że przy ustalaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy organy podatkowe naruszyły przepisy wskazane w zarzutach skargi kasacyjnej. Pełnomocnik stwierdził, że znana jest mu zasada autonomii prawa podatkowego, ale zasada ta odnosi się wyłącznie do regulacji zawartych w prawie podatkowym. W pozostałym zakresie organy podatkowe zobowiązane są stosować przepisy prawne wynikające z całego systemu prawa, w tym przepisy prawa cywilnego. Podniósł, że zawyżenie wartości robót wynikających z umowy nr (...) o kwotę 74.410 zł spowodowało niewątpliwie, że skarżący stał się dłużnikiem inwestora. Stosownie zatem do treści 365 § 1 k.c. dłużnik mógł spełnić świadczenie przez zwrot pieniędzy w wysokości wartości zawyżonych robót bądź mógł wykonać roboty zamienne na zawyżoną wartość. Strony - inwestor i wykonawca - w dniu 7 czerwca 2001 r. zawarły ugodę, na mocy której skarżący zobowiązał się do wykonania robót zamiennych, tj. do wykonania robót budowlanych związanych z urządzeniem parkingu o wartości równej wartości robót wynikających z umowy z dnia 9 kwietnia 1998 r. Zawarcie takiej ugody nie stanowiło naruszenia prawa i miało swoją podstawę prawną we wskazanym przepisie art. 365 § 1 k.c. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że strona nie miała na celu obejścia prawa podatkowego, zaś prawo podatkowe nie zabrania ukształtowania stosunków stron stosownie do art. 365 § 1 k.c. Podatek VAT został w całości odprowadzony od wartości robót zafakturowanych w listopadzie 1999 r. Wykonując roboty zamienne skarżący nie miał już obowiązku fakturowania tych robót i rozliczania podatku VAT, który raz był już rozliczony i zapłacony. Nie można, wobec treści art. 365 § 1 k.c., uznać za zasadny argumentu, jakoby roboty pierwotnie wykonane były robotami innymi niż określone w ugodzie stron, skoro istota robót zamiennych polega właśnie na tym, że odstępuje się od robót pierwotnie umówionych na rzecz wykonania innych robót, których rodzaj i zakres strony mają prawo określić. Z tego też względu nie można podzielić poglądu, że wykonane roboty zamienne stanowią nowe zlecenie i, że wartość tych robót zamiennych musi być opodatkowana podatkiem VAT. Skarżący - dłużnik w rozumieniu art. 365 § 1 k.c. dokonał wyboru świadczenia przez wykonanie robót zamiennych głównie z tego powodu, że ze zwrotem pieniędzy związana była potrzeba wystawienia faktury korygującej. Z uwagi na treść art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wystawienie faktury korygującej stało się niemożliwe, bowiem od daty pierwotnie zafakturowanych robót (listopad 1999 r.) do daty ustalenia przefakturowania robót (25 maj 2001 r.) upłynął ponad roczny termin. W opinii wnoszącego skargę kasacyjną błędna ocena Sądu w zakresie prawidłowości zastosowania przepisów prawnych przez organy spowodowała w konsekwencji, że kontrola sądowa nie wyeliminowała nieprawidłowości w zakresie niewłaściwie zastosowanych przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika - radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu organ podniósł, że podstawa kasacyjna w zakresie naruszenia przepisów postępowania została sformułowana w sposób wadliwy, bowiem powołuje odpowiednie przepisy k.p.c. oraz art. 1 P.u.s.a. i art. 133 P.p.s.a.. Z uzasadnienia wynika zaś, że strona kwestionuje ustalenie przez organ podatkowy stanu faktycznego oraz przyjęcie go jako prawidłowy przez Sąd administracyjny pierwszej instancji. W takim przypadku strona powinna zakwestionować ustalenia stanu faktycznego w oparciu o odpowiednie przepisy P.p.s.a. np. art. 144 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącymi zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie. Za odpowiedni nie może być uznany zarzut naruszenia art. 133 P.p.s.a. bowiem skarżący nie kwestionuje, że Sąd rozstrzygał na podstawie akt sprawy, po zamknięciu rozprawy. W konsekwencji skoro w rozpatrywanej sprawie nie zakwestionowano ustaleń stanu faktycznego brak jest podstaw do badania błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Biorąc zaś powyższe pod uwagę, organ stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko strony przeciwnej do skarżącego, że skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach, a także, iż wadliwie zostały w niej skonstruowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wbrew stanowisku zaprezentowanemu przez autora skargi kasacyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie obowiązuje generalna zasada, którą można by wyprowadzić z art. 1 P.u.s.a. oraz art. 133 P.p.s.a., dopuszczająca stosowanie przy kontroli zaskarżonych aktów i czynności organów administracji, sprawowanej przez sądy administracyjne, przepisów procedury cywilnej. Wprost przeciwnie, stosowanie przez sądy administracyjne przepisów obowiązujących przy orzekaniu przed sądami powszechnymi w sprawach cywilnych, możliwe jest wyjątkowo, w ściśle określonych w ustawie przypadkach, które w rozpatrywanej sprawie nie miały miejsca (zob. art. 65 § 1 P.p.s.a., dotyczący doręczania pism w postępowaniu sądowym przez pocztę; art. 106 § 5 P.p.s.a., odnoszący się do przeprowadzania przez Sąd dowodów uzupełniających z dokumentów; art. 296 § 2 dotyczący przeprowadzania dowodów w postępowaniu w razie zaginięcia lub zniszczenia akt; art. 300 odsyłający do odpowiedniego stosowania przepisów części trzeciej k.p.c. w sprawach nienormowanych w P.p.s.a z zakresu postępowania w obrocie zagranicznym.). Dlatego też w rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał prawnych możliwości do dokonania oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia przesłanek wynikających z art. 233 i art. 238 § 2 k.p.c. Tym samym te zarzuty przedstawione pod adresem zaskarżonego orzeczenia są oczywiście niezasadne. Z uwagi zaś na fakt, że stosownie do art. 183 § 1, zdanie pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, o ile nie zachodzi nieważność postępowania, o której mowa w § 2 tego artykułu, a która w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca, nie jest możliwe zmodyfikowanie z urzędu podstaw kasacyjnych i wprowadzenie przez Sąd administracyjny drugiej instancji, na podstawie np. treści uzasadnienia, do tych podstaw innych przepisów niż wskazane przez stronę skarżącą i według nich przeprowadzenie oceny zaskarżonego orzeczenia. Wobec powyższego należy uznać, że strona skarżąca nie zakwestionowała skutecznie stanu faktycznego, jaki w rozpatrywanej sprawie ustaliły organy podatkowe, a które to ustalenia zostały uznane za dokonane zgodnie z prawem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Z ustaleń tych zaś wynika, że skarżący wykonał na rzecz S.M.W. "P." odpłatnie usługę związaną z urządzeniem parkingu, za którą nie wystawił faktury i nie odprowadził podatku od towarów i usług, mimo powstania obowiązku w tym podatku, stosownie do art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d ustawy o VAT. W tym stanie faktycznym bezzasadny jest zarzut błędnego zastosowania wymienionego przepisu prawa materialnego, określającego moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług budowlanych lub budowlano -montażowych. Nie ma również usprawiedliwionych podstaw zarzut pominięcia w zaskarżonym wyroku art. 365 § 1 k.c. Przepis ten, określający prywatnoprawne relacje pomiędzy skarżącym jako dłużnikiem, a S.M.W. "P." - wierzycielem, nie miał znaczenia dla oceny wywiązania się przez skarżącego z ciążącego na nim obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu wykonania usługi budowlanej, który regulowany był ustawą o VAT. W orzecznictwie wielokrotnie prezentowano stanowisko, że stosunki publicznoprawne, wynikające z powszechnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego nie mogą być zmieniane czy też modyfikowane wolą stron czynności prywatnoprawnych. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.