I SA/Bd 699/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda - Ossowska (spr.) Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do czerwca 2002r. wraz z odsetkami. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej kwotę 5.100 (pięć tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Syg akt I SA/Bd 699/06 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres styczeń-czerwiec 2002r. w łącznej kwocie 65.600,60 zł wraz z odsetkami. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że podatniczka w 2002r. prowadziła działalność gospodarczą w firmie P. Na podstawie decyzji Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych Sekretarza Stanu w Ministerstwie Pracy i Polityki Socjalnej z dnia [...] w/w podmiot gospodarczy uzyskał od dnia 30 czerwca 1999r, na okres trzech lat, status zakładu pracy chronionej. W dniu 4 stycznia 2002r. firma P. przekształciła się ze w spółkę jawną i K.-P. Urząd Wojewódzki w B., decyzją z dnia [...] zachował dla spółki jawnej status zakładu pracy chronionej na okres do 30 czerwca 2002r. W dniu [...] M. S. złożyła w Urzędzie Skarbowym w Ś. wniosek o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 65.600,70zł wraz z należnymi odsetkami. Jako materialno-prawną podstawę przedmiotowego wniosku wskazała wyrok Trybunału Konstytucyjnego, w którym Trybunał stwierdził, że art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust.1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r., uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu w/w ustawy z 27 sierpnia 1997r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Organ podatkowy pierwszej instancji, po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty zgodnie z żądaniem wniosku. W uzasadnieniu decyzji organ ten, wywiódł, iż przepisy proceduralne regulujące instytucję nadpłaty ujęte w Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania w sprawie związanej z zapadłym wyrokiem. Jednocześnie w decyzji tej stwierdzono, że wnioski o ewentualną rekompensatę utraconych korzyści będą mogły być rozpatrzone w odrębnych postępowaniach, dopiero po uchwaleniu stosownych przepisów o randze ustawy. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy, wobec czego podatniczka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy, w której powtórzyła zarzuty i argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Sąd wyrokiem z 26 czerwca 2003r. sygn. akt S.A./Bd 1469/03 oddalił złożoną skargę. W następstwie skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 18 maja 2004r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 01 września 2004r. uchylił decyzję Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zaliczek za okres styczeń-czerwiec 2002r. Rozpoznając ponownie odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił zaskarżoną decyzję w całości, zwracając sprawę do ponownego rozpoznania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś., w celu dokonania ustaleń, czy prowadząc działalność gospodarczą w firmie P. posiadającej status zakładu pracy chronionej, podatniczka należy do kręgu podmiotów, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. tj. tych, którzy rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych i określenia zakresu prowadzonych inwestycji związanych z ewidentną poprawą warunków pracy osób niepełnosprawnych, a w konsekwencji, czy znajdują zastosowanie przepisy regulujące nadpłatę. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres styczeń-czerwiec 2002r. w kwocie 65.600,60zł wraz z odsetkami albowiem uznał, że firma P. (od 2002r. s. j.) posiadając status zakładu pracy chronionej nie zaliczała się w 2002r. do podmiotów, o których stanowi wyrok Trybunału Konstytucyjnego, gdyż nie realizowała długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie. Organ podatkowy poddał ocenie wydatki inwestycyjne poniesione przez firmę P. (od 2002r. s. j.) na budowę hali produkcyjnej z zapleczem socjalno-biurowym, w latach 1999-2002 r. oddanej do użytkowania na podstawie decyzji Starostwa Powiatowego w Ś. z dnia [...] oraz na zakup z montażem linii do produkcji tektury falistej (tekturnicy) i zakup pieca LOOS - do produkcji pary wodnej dla celów technologicznych przy produkcji tektury, oddanego do użytkowania od m-ca stycznia 2000 r. W ocenie organu pierwszoinstancyjnego, wspólnicy firmy P. (od 2002r. s. j.) nie przedłożyli żadnych dowodów świadczących o podjęciu w/w inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych, ani o stworzeniu nowych stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych przy obsłudze wskazanej maszyny. Natomiast okoliczności wzrostu produkcji i sprzedaży, pociągające za sobą wzrost zatrudnienia, w tym osób niepełnosprawnych, świadczą o tym, że przedmiotowe inwestycje miały na celu rozwój przedsiębiorstwa poprzez zwiększenie produkcji i sprzedaży, co w konsekwencji wiązało się z utworzeniem nowych miejsc pracy. Natomiast posiadanie przez spółkę statusu zakładu pracy chronionej zobliguje zarówno do zatrudnienia osób niepełnosprawnych, jak i zapewnienia im warunków pracy określonych ustawą z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych, pod rygorem utraty statusu zakładu pracy chronionej. Organ pierwszoinstancyjny, na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wskazał także na brak podstaw do formułowania zarzutu, wystąpienia problemów finansowych spółki związanych z budowę linii do produkcji tektury falistej i że ich konsekwencje w przebiegu procesu inwestycyjnego, wywołane zostały likwidacją z dniem 1 stycznia 2000 r. części ulg podatkowych dla zakładów pracy chronionej. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś., podatniczka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B., domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i orzeczenia o zwrocie nadpłaty, zgodnie z wnioskiem. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 Ordynacji podatkowej oraz pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01 poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, a w konsekwencji nieuprawnione przyjęcie, że zapłacony podatek nie jest podatkiem nadpłaconym, w sytuacji, gdy Spółka już przed dniem 30 listopada 1999r., w zaufaniu do ówcześnie obowiązujących przepisów, rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie i przedsięwzięcia te konsekwentnie realizowała po 01 stycznia 2000r., naruszenie art. 191 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002I. sygn. akt K 45/01 poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego oraz pominięcie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Odwołująca się zarzuciła błędne stanowisko, że realizowane przez Spółkę, której jest wspólniczką przedsięwzięcie, nie zostało podjęte na rzecz osób niepełnosprawnych, lecz służyło celom ekonomiczno-gospodarczym, co stanowi nieuprawnioną wykładnię zawężającą powołanego w w/w wyroku Trybunału Konstytucyjnego pojęcia długookresowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych. Zarzuciła, że organ arbitralnie utożsamia pojęcie przedsięwzięcia z procesem obejmującym ciąg działań podejmowanych i kontynuowanych z myślą o realizacji celów ustawowych wskazanych w cyt. wyżej ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Spółka natomiast cele te realizowała poprzez utworzenie i utrzymywanie stanowisk pracy osobom niepełnosprawnym, umożliwiając im integrację i aktywność społeczną. Działania te nie miały na celu maksymalizacji zysku ani charakteru przypadkowego, o czym świadczy zakres prac wskazanych w zleceniu wykonania projektu z 02 września 1998r. oraz w projekcie budowlanym z grudnia 1998r. Istnieje związek poniesionych przez spółkę wydatków inwestycyjnych ze stworzonymi produkcyjnymi miejscami pracy w zakładzie, dla osób korzystających z rehabilitacji zawodowej i społecznej w rozumieniu cyt. wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. poniesionych przed dniem 30 listopada 1999r. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując sprawę w toku kontroli instancyjnej stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty wraz z należnymi odsetkami, jednakże z innych przyczyn niż wskazane w uzasadnieniu tej decyzji. Przedmiotem sprawy jest kwestia stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zaliczek za okres styczeń-czerwiec 2002r. w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, rozpatrywanej pod kątem ustalenia czy firma P. (od 2002 s.j w deklaracjach PIT-5 podatniczka wykazała dochód uzyskany tylko w ramach tej spółki) należy do kręgu zakładów pracy chronionej, co do których zmiana w/w przepisów skutkowała naruszeniem zasady praw nabytych i interesów w toku wynikającej z art. 2 Konstytucji, o czym stanowi wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01. Organ odwoławczy wskazał, że pomijając zasadność merytorycznego rozstrzygania czy wspólnicy firmy P. należą do kręgu podmiotów, do których odnosi się w/w wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r., należy stwierdzić, że nie przysługuje wnioskującej prawo do ubiegania się o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zaliczek miesięcznych za okres styczeń-czerwiec 2002 r. z powodów proceduralnych. Jak wynika bowiem z ustawowej definicji nadpłaty unormowanej w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za kwotę nadpłaty uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przepisy art. 73 § 2 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej zawierają ogólne postanowienia w zakresie daty powstania nadpłaty, określając w pkt 1, iż dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych - nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. Zgodnie natomiast z art. 74 pkt 1, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty, w którym określa jej wysokość winien złożyć równocześnie skorygowaną deklarację, o której mowa w przepisie art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. deklarację zeznania rocznego za dany rok podatkowy. Dlatego też złożenie korekty deklaracji na zaliczki miesięczne za okres styczeń - czerwiec 2002r., dokumentującej powoływaną przez stronę wysokość nienależnie zapłaconych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za okres styczeń-czerwiec 2002r., było niezbędnym warunkiem wynikającym z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej w momencie składania wniosku. Jednakże, przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zwrotu nadpłaty z tytułu nadpłaconych lub nienależnie zapłaconych zaliczek na podatek dochodowy. Kategoria zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, została skonstruowana jako ratalny system regulowania podatku dochodowego w ciągu roku podatkowego, których byt prawny ustaje w momencie upływu roku podatkowego a powstaje nowe zobowiązanie, tj. podatek roczny, którego termin płatności przypada w terminie do złożenia zeznania rocznego tj. do 30 kwietnia następnego roku. Zgodnie z art. 76 c Ordynacji podatkowej nadpłatę wynikającą z zaliczek na podatek zwraca się po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek, czyli po roku podatkowym. W takim stanie rzeczy, brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zaliczek za okres styczeń-czerwiec 2002r. w kwocie 65.600,60 zł wraz z należnym oprocentowaniem. Przedmiotem żądania stwierdzenia i zwrotu nadpłaty może być natomiast równowartość 90% należnego podatku dochodowego wyliczonego od dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w firmie P. za I półrocze 2002 r. określonego zgodnie z art. 24 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym podatniczka winna wystąpić o stwierdzenie nadpłaty za 2002 r. składając skorygowane zeznanie za rok 2002 zgodnie z art. 74 § l Ordynacji podatkowej. W skardze do sądu skarżąca zaskarżyła w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B., zarzucając jej naruszenie: - art. 73 i art. 74 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r., w zw. z art. 190 ust. 1, 3 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. o sygn. K 45/01, polegające na przyjęciu, iż w stosunku do Skarżącej, która jako podmiot zwolniony w okresie 1.01.2002 - 30.06.2002 r. od podatku dochodowego nie była zobowiązana do wpłaty w tym okresie zaliczek na podatek dochodowy, nadpłata podatku powstała z dniem złożenia zeznania rocznego za 2002 r., a nie dokonania nienależnych wpłat; - art. 73 i art. 74 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r., w zw. z art. 190 ust. 1, 3 i 4 Konstytucji RP i pkt 2 sentencji w/w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, polegające na przyjęciu, iż Skarżąca, pomimo wniosku o zwrot nadpłaty z [...] i złożenia korekt deklaracji miesięcznych za okres styczeń-czerwiec nie może dochodzić nadpłaty z uwagi na brak złożenia korekty zeznania za rok 2002. Wskazując na powyższe naruszenie prawa, wniosła o uchylenie decyzji i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że w efekcie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002r. do końca okresu obowiązywania decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej, tj. 30 czerwca 2002 r. zwolniona była od podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżąca na podstawie niezgodnych z Konstytucją przepisów uiszczała jednak w tym okresie, bezpodstawnie, zaliczki na podatek dochodowy. Organ podatkowy przyjął automatycznie, że w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie reguła, zgodnie z którą dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych nadpłata powstaje dopiero z dniem złożenia zeznania rocznego. Gdyby stanowisko organu podatkowego było słuszne, oznaczałoby to, że Skarżąca nie mogła skutecznie złożyć wniosku w sprawie nadpłaty [...], ale dopiero z momentem składania zeznania rocznego za 2002 r., a więc w 2003 r. Zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nadpłata powstaje m. in. z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego. Przepis ten ustanawia ogólną regułę określającą dzień powstania nadpłaty. W przypadku podatków dochodowych, z uwagi na zastosowaną metodę poboru podatków przy wykorzystaniu instytucji miesięcznych zaliczek na podatek, weryfikacja faktu powstania nadpłaty oraz jej wielkości możliwa jest dopiero z dniem złożenia zeznania rocznego, co pozwala porównać wielkość zobowiązania podatkowego oraz sumy zapłaconych na jego poczet zaliczek i stwierdzić na tej podstawie zaistnienie ewentualnej nadpłaty. Uwzględniając ten fakt, § 2 art. 73 Ordynacji podatkowej normuje wyjątek od powyższej zasady i określa, że dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. Istotą wprowadzenia tej wyjątkowej regulacji są jedynie kwestie techniczno-rachunkowe, które nie pozwalają przed złożeniem zeznania rocznego jednoznacznie określić momentu powstania i wielkości nadpłaty. Taka sytuacja nie miała jednakże miejsca w niniejszej sprawie. Organy podatkowe winny zastosować zatem w odniesieniu do Skarżącej regułę ogólną zawartą w art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą nadpłata powstała z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego. Wpłacone zaliczki na podatek dochodowy za I półrocze 2002 r. miały od momentu zapłaty charakter nienależny i stanowiły nadpłatę. Nadpłata ta powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a nie zastosowania przewidzianego przez ustawodawcę systemu poboru podatku dochodowego, który wobec Skarżącej, zwolnionej w tym okresie od podatku, nie mógł mieć zastosowania. Podatek ma charakter nienależnego, jeżeli został de facto zapłacony, pomimo braku po stronie wpłacającego obowiązku jego uiszczenia. Powodem dokonania spornych wpłat zaliczek na podatek dochodowy była zmiana przepisów prawa, która korzystała z domniemania zgodności z Konstytucją. Domniemanie to Trybunał Konstytucyjny uchylił wyrokiem z 25 czerwca 2002r. Fakt rzeczywistego wykonywania obowiązków - wpłacania zaliczek, które nie miały umocowania w przepisach prawa nie uzasadnia stosowania wobec Skarżącej reguł odnoszących się do podatników, których obowiązki te dotyczą. Skarżąca podniosła, że nie dochodzi zwrotu nadpłaty z tytułu, jak to sugeruje organ podatkowy, wpłaty zaliczek na podatek dochodowy, ale z tytułu nienależnych wpłat, których dokonał w mylnym przekonaniu, że stanowią one wymagalne zaliczki, a które od momentu wpłaty były dokonane bez podstawy prawnej. Nadpłata powstała w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a nie mechanizmu poboru podatku dochodowego, dlatego jeszcze przed złożeniem zeznania rocznego za 2002r. można było stwierdzić, że stanowi świadczenie nienależne oraz określić precyzyjnie jej wielkość. Nie można także negatywnych dla Skarżącej konsekwencji wywodzić z brzmienia art. 74 Ordynacji podatkowej, który łącznie z wnioskiem o zwrot nadpłaty nakłada obowiązek złożenia korekty deklaracji. Po pierwsze, nie jest to obowiązek bezwzględny i dotyczy tylko tych sytuacji, w których taka korekta jest konieczna oraz możliwa. Złożenie korekty nie jest samo w sobie warunkiem dla zwrotu nadpłaty, a jedynie środkiem dla określenia jej wielkości. Po drugie, nie można Skarżącej czynić zarzutu, że nie złożyła korekty zeznania rocznego za 2002 rok, skoro zeznanie to mogła złożyć dopiero w roku 2003. Gdyby przyjąć zaś, że ze złożeniem wniosku musiała ona czekać do czasu złożenia zeznania rocznego, oznaczałoby to, że nie mogłaby dochować terminu 5 sierpnia 2002 roku, kiedy to upływało 30 dni od wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. Termin ten jest zaś w świetle art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej istotny z uwagi na wielkość przysługującego ewentualnie oprocentowania nadpłaty. Gdyby Skarżąca nie mogła dochować 30-dniewego terminu do złożenia wniosku, zostałby podwójnie ukarana za działanie z poszanowaniem przepisów prawa: najpierw nie należnie uiszczając zaliczki i po raz wtóry będąc pozbawionym możliwości dochodzenia części oprocentowania. Skarżąca wskazała, że w trakcie postępowania Urząd Skarbowy już w 2002 r. wezwał ją do złożenia korekt deklaracji, dotyczyło ono jednak korekty deklaracji miesięcznych za okres styczeń-czerwiec 2002 r. Przedmiotowe korekty zostały w terminie złożone. Pomimo tego, pismem z dnia 28 lipca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. ponownie wezwał o złożenie ww. korekt. Skarżąca wyjaśniła, że takie korekty deklaracji miesięcznych zostały uprzednio złożone, czego Dyrektor Izby nie zakwestionował. Wobec tego przez całe postępowanie organy podatkowe uznawały złożone korekty deklaracji miesięcznych za wystarczające i rozpatrywały merytorycznie wniosek Skarżącej. Nie wzywały także w późniejszym czasie do skorygowania zeznania rocznego za 2002 r. Stawianie więc obecnie zarzutu braku korekty zeznania rocznego, gdy postępowanie toczy się od ponad 4 lat, jest działaniem co najmniej cynicznym. Ewentualne błędy lub zaniedbania organów podatkowych nie mogą wywierać negatywnych skutków dla podatników. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem zasad wyrażonych w art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Zgodnie ze wskazanymi przepisami postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1), a w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122). Z akt sprawy przedłożonych Sądowi wynika, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte na skutek wniosku skarżącej z dnia [...] Na wezwanie organu zostało one uzupełnione korektami deklaracji za zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do czerwca 2002r, co nie było kwestionowane w sprawie. Mimo to pismem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. ponownie wezwał skarżącą do przedłożenia korekt deklaracji na zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazane wyżej miesiące. Tym samym organ odwoławczy przed wydaniem rozstrzygnięcia utwierdził podatniczkę, iż dla merytorycznego rozpatrzenia wniosku z dnia [...] niezbędne są korekty deklaracji na zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydając natomiast w dniu [...] zaskarżoną decyzję stwierdził, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zwrotu nadpłaty z tytułu nadpłaconych lub nienależnie uiszczonych zaliczek na podatek dochodowy, w związku z czym złożone korekty nie mają istotnego znaczenia dla sprawy a skarżąca powinna wystąpić o stwierdzenie nadpłaty za 2002r. składając korektę zeznania rocznego. Wezwanie do złożenia korekt deklaracji na zaliczki w podatku dochodowym było niewątpliwie błędem organu, który dążąc do merytorycznego załatwienia sprawy powinien był wezwać stronę do złożenia korekty zeznania rocznego za 2002r, jeśli stał na stanowisku, że jest to potrzebne dla prawidłowego załatwienia sprawy. Wezwanie powinno być dokonane już na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, aby ten mógł rozstrzygnąć w przedmiocie nadpłaty za rok podatkowy a nie zaliczek w podatku dochodowym, chyba, że strona skarżąca odmówiłaby modyfikacji wniosku (z żądania stwierdzenia nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy na żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym). Żądanie złożenia przez skarżącą korekt deklaracji na zaliczki w świetle późniejszego rozstrzygnięcia organu o braku możliwości prawnych orzeczenia w przedmiocie nadpłaty z tytułu zaliczek na podatek dochodowy stanowiło naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej. Jednocześnie Sąd nie podziela stanowiska skarżącej w kwestii momentu powstania nadpłaty. Argumentacja zaprezentowana przez stronę skarżącą sprowadza się do twierdzenia, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K45/01 w odniesieniu do podatników w nim wskazanych tj. zakładów pracy chronionej, które w zaufaniu do obowiązujących przepisów rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych w tych zakładach zatrudnionych, pozwala na przyjęcie fikcji prawnej , iż w stosunku do tych podmiotów nie obowiązują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o rehabilitacji i zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2000r. Zdaniem Sądu taka argumentacja jest nie do przyjęcia w świetle obowiązujących przepisów oraz treści przedmiotowego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Nie budzi wątpliwości, iż regulacja prawna korzysta z domniemania zgodności z Konstytucją do czasu wydania orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny, w którym zgodność ta zostanie zakwestionowana. Natomiast na podstawie art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Stąd też podlegają one opublikowaniu we właściwych organach publikacyjnych stosownie do treści art. 79 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.). Ogłoszenie orzeczenia, jako ostatecznego, jest równoznaczne z początkiem jego obowiązywania. Powstaje zatem pytanie, jaki jest zasięg czasowy jego mocy obowiązującej, w szczególności czy jest skuteczne od daty ogłoszenia (ex nunc), czy też ogłoszenie sprawia, że uznany za niekonstytucyjny przepis traci swój byt od dnia wejścia w życie aktu prawnego, do którego przepis ten należy. Odpowiedź na to pytanie nie może być jednoznaczna, zważywszy na treść art. 190 ust. 3 Konstytucji, który pozwala Trybunałowi Konstytucyjnemu określić datę utraty mocy obowiązującej aktu prawnego, inną niż data ogłoszenia orzeczenia. Pozwala to wnioskować, iż okoliczności konkretnego przypadku mogą dopiero uzasadniać wybór takiego następstwa utraty mocy aktu prawnego, które rozciągać się będzie także na okres wsteczny (por. wyrok SN z dnia 10 października 2003r. w sprawie sygn. akt II CK 36/02 LEX nr 151600, wyrok SN z dnia 30 stycznia 2002r. w sprawie sygn. akt V CA 1/02). W uzasadnieniu orzeczenia z dnia 25 czerwca 2002r. Trybunał wywodził, iż: "zaskarżone przepisy ustawy z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzą do uszczuplenia zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Przepisy te dotykają istoty uprawnienia zagwarantowanego w dotychczasowych przepisach i naruszają interesy w toku, związane z finansowaniem przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych finansowanych ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji. Również w tym przypadku nowa regulacja prawna znajduje uzasadnienie w wartościach konstytucyjnych, ale ustawodawca powinien był uwzględnić sytuację tych zakładów pracy chronionej, w których - w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych - rozpoczęto realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych w nich osób niepełnosprawnych. Zaskarżony przepis, wobec braku odpowiednich przepisów przejściowych w tym zakresie, wykracza poza zakres swobody regulacyjnej wyznaczonej przez konstytucyjne zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku". Konkludując Trybunał wskazał, iż: "nie kwestionując istoty wprowadzonych zmian stwierdził niekonstytucyjność zaskarżonych przepisów w zakresie, w jakim pomijają one określone regulacje". W ocenie Sądu, mając na względzie poczynione wyżej uwagi, przyjąć należy, iż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. w odniesieniu do podmiotów w nim określonych nie skutkuje uznaniem, iż przepisy ustaw podatkowych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2000r. nie mają do tych podmiotów zastosowania. W konsekwencji Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów, iż skarżąca miała obowiązek składać deklaracje na zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych w trakcie 2002r. oraz złożyć zeznanie roczne za ten rok. Zachowanie takie było bowiem zgodne z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. art. 45 ust. 1 cyt. ustawy. Idąc dalej trzeba również zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, iż nadpłata nie powstała w momencie zapłaty zaliczek na podatek dochodowy, a dopiero stosownie do art. 74 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r.), z dniem złożenia zeznania rocznego za 2002r. W tym miejscy należy odnieść się także do zarzutu sformułowanego na rozprawie w kwestii błędnej podstawy prawnej zaskarżonej decyzji tj. powołania przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w 2006r. zamiast przepisów w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania nadpłaty tj. z roku 2001-2002. Pełnomocnik skarżącej na rozprawie podkreślił, iż jest to istotne z punktu widzenia tego, iż są to przepisy prawa materialnego, a ustawa z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) w istotny sposób zmieniła przepisy dotyczące nadpłaty. Sąd zgadza się z zarzutem powołania niewłaściwej podstawy prawnej tzn. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2003r. nie mniej uchybienie to pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia, gdyż ustawa z dnia 12 września 2002r. w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie dokonała jedynie zmian jednostek redakcyjnych bez istotnych zmian ich treści. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 wskazanej ustawy orzeczono o zwrocie kosztów postępowania, na które składa się uiszczony wpis oraz koszty zastępstwa. I. Najda – Ossowska H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska