I SA/Po 920/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Sylwia Zapalska as. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz /spr./ Protokolant: sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2006r. sprawy ze skargi E.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 5.100,- zł ( pięć tysięcy sto złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M.Jaśniewicz /-/ M.Skwierzyńska /-/ S.Zapalska Decyzją z dnia [...] w sprawie nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art.8 ust.1 pkt.3, art.24 ust.1 pkt.1 lit.a), art.31 ust.1 i 2 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 2004 r. , nr 8, poz.65 ze zm.; dalej ustawa o kontroli skarbowej ), art.8, art.10 ust.1 pkt.9, art.20 ust.1 i 3, art.30 ust.1 pkt.7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz.176 ze zm.; dalej ustawa), art.21§ 1, art.47 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 137 poz.926 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) ustalił dla E.K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wskazano, że przesłanką wszczęcia postępowania kontrolnego była analiza dochodów deklarowanych przez małżonków M. i E. K. we wspólnych zeznaniach podatkowych za lata 2001-2002 w powiązaniu z wydatkami oraz zgromadzonym przez małżonków w tych latach mieniem (w szczególności ze środkami pieniężnymi gromadzonymi na rachunkach bankowych jako lokaty). Z uwagi na ustalenie, że pomiędzy małżonkami istniała ustawowa wspólność majątkowa, wynikająca z treści art.31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, i że wszelkie wydatki były ponoszone przez małżonków z majątku wspólnego, w którym udziały są równe, organ kontroli skarbowej działając na podstawie przepisu art.166 Ordynacji podatkowej, w dniu [...] 05.2004r. postanowił połączyć postępowania kontrolne prowadzone odrębnie w stosunku E.K. oraz M.K. Dla ustalenia stanu faktycznego w zakresie posiadanego mienia, osiągniętych przychodów i poniesionych wydatków małżonkowie przedłożyli oświadczenie o poniesionych w 2001 r. wydatkach (sporządzone w dniu [...] 05.2004 r.), oświadczenie o źródłach i wielkości osiągniętych przychodów za 2001r. (sporządzone w dniu [...] 06.2004r.) i oświadczenie o stanie majątkowym na dzień [...] 12.2000 r. (sporządzone w dniu [...] 07.2004r.). W złożonym oświadczeniu o poniesionych wydatkach podatniczka wskazała m. in., że w 2001r. wspólnie z mężem poniosła wydatki na utrzymanie rodziny w szacunkowej wysokości [...] zł, oraz że wydatkowała kwotę [...] zł na zakup samochodu osobowego. Organ kontroli skarbowej ustalił, że małżonkowie K. zgromadzili na rachunkach bankowych środki pieniężne, których wartość na dzień [...]12.2001r. wynosiła łącznie [...] zł (na którą składały się środki w wysokościach: [...] zł - na rachunku bankowym prowadzonym w związku z działalnością firmy "A" M.K.; [...] zł (50 %) - saldo konta firmy "B" s.c, której wspólnikiem był M. K.; [...] zł - stan konta E.K. oraz [...] zł - stan lokat terminowych zgromadzonych na dzień [...]12.2001r. potwierdzony przez bank C S.A). Z kolei, źródłami finansowania powyższych wydatków oraz zgromadzonego w 2001 r. mienia były, zdaniem organu kontroli skarbowej, środki pieniężne ulokowane na rachunkach bankowych, pochodzące z lat wcześniejszych, w łącznej kwocie [...] zł oraz uzyskane przez małżonków w roku podatkowym dochody (wykazane w zeznaniu rocznym) - przyjęte w łącznej wysokości [...] zł netto (tj. w kwocie nie uwzględniającej odprowadzone zaliczki na podatek dochodowy oraz składki na obowiązkowe ubezpieczenia). Dodatkowo po stronie środków finansowych, którymi w 2001r. dysponowali podatnicy, uwzględniono dokonane przez M.K. (w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą) odpisy amortyzacyjne, stanowiące w rozliczeniu podatkowym koszt uzyskania przychodów, jednakże nie będące rzeczywistymi wydatkami, odpowiadające kwocie [...] zł, a ponadto odsetki wypłacone z tytułu posiadanych lokat terminowych w łącznej wysokości [...] zł. Organ kontroli skarbowej - ze względu na treść przepisu art.20 ust.3 ustawy, który stanowi o "wydatkach nie znajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym" - w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania odniósł się również do chronologii wydarzeń, w wyniku których ponoszono wydatki (czyli w szczególności zakładano lokaty terminowe), jak i uzyskiwano środki finansowe pokrywające te wydatki. W sporządzonym zestawieniu przyjęto, iż zdarzenia związane z zakładaniem lokat są równoznaczne z ponoszeniem wydatku, natomiast pozyskiwanie środków z tytułu likwidacji lokat uwzględniano jedynie wtedy, gdy na podstawie historii rachunków bankowych można było wywieść, że środki te były przeznaczane z rachunku bankowego na pokrycie kolejnych wydatków tj. zakładanie nowych lokat. Uwzględniono jedynie te operacje, które dotyczyły likwidacji w trakcie roku podatkowego lokat terminowych oraz zakładania z tych środków nowych lokat, o ile wpływały one lub były gromadzone na rachunku bankowym podatników. W rezultacie stwierdzono, iż w niniejszej sprawie wystąpiła różnica pomiędzy zgromadzonymi w roku podatkowym i w latach wcześniejszych zasobami finansowymi, a wydatkami i zgromadzonym w 2001 r. mieniem wynosząca [...] zł. W decyzji przyjęto, że na podatniczkę przypada 50 % poniesionych wydatków oraz zgromadzonego przez małżonków mienia, tj. kwota [...] zł, która równocześnie stanowi dochód z nie ujawnionych źródeł przychodów, opodatkowany 75 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Ponadto w uzasadnieniu dokonanego rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji uznał za niedostateczne i mało wiarygodne te wyjaśnienia podatników, z których wynikało, że na dzień [...]12.2000 r. posiadali oni w domu, zgromadzone z różnych źródeł, dodatkowe oszczędności w wysokości około [...] zł, a ponadto kwotę [...] zł pozyskaną z tytułu zawartej w dniu [...] 06.2000 r. umowy pożyczki. Według organu kontroli skarbowej, wyjaśnienia te - w kontekście całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - są wzajemnie sprzeczne, nielogiczne, ekonomicznie nieracjonalne i w żaden sposób nie uprawdopodobniają nawet, że strony mogły posiadać takie kwoty. Organ kontroli skarbowej odnosząc się do wskazanej przez podatników umowy pożyczki zawartej przez M.K. z P. J., wskazał na pozorność tej czynności prawnej. Potwierdzeniem takiego stanowiska miało być to, że wzmianka o otrzymanej pożyczce pojawiła się jedynie w oświadczeniu majątkowym z dnia [...] 07.2004 r. złożonym dla potrzeb toczącego się postępowania z nie ujawnionych źródeł przychodów, nie było o niej informacji w oświadczeniu majątkowym z dnia [...] 04.2003 r. E.K. dotyczącym 2002 r. , a złożonym dla potrzeb wynikających z przepisów ustawy o samorządzie gminnym, mimo, że pożyczka ta została udzielona na cztery lata i jako zobowiązanie powinna być wykazana w oświadczeniu. Organ kontroli skarbowej zauważył, iż umowę przedłożono w celu uiszczenia opłaty skarbowej dopiero w dniu [...] 06.2004 r., a więc już w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego. Wskazano, że małżonkowie K. nie przedłożyli dowodu wpłaty powyższej kwoty na rachunek bankowy, pomimo że w innych przypadkach realizowali transakcje za pośrednictwem banku (np. przelewy w celu zakładania w 2001r. lokat bankowych). Ponadto w dacie zawarcia umowy małżonkowie dysponowali znacznymi środkami pieniężnymi, a zatem brak było powodów, które uzasadniałyby konieczność pozyskania dodatkowych środków i to na tak długi okres. Po stronie użyczającego (pożyczkodawcy) natomiast brak jest racjonalnego uzasadnienia dokonania nieodpłatnego użyczenia (pożyczki) znacznej kwoty pieniężnej na okres czterech lat, w sytuacji gdy istniała możliwość uzyskania znacznego oprocentowania w banku poprzez np. założenie lokaty. Organ kontroli skarbowej po przeanalizowaniu historii rachunków bankowych spółki "B" za lata 2000-2001 oraz konta osobistego małżonków i rachunku firmy M.K. A za 2001 r. uznał, że w badanym okresie nie wpływały środki pieniężne, które mogłyby wskazywać, iż źródłem ich pochodzenia są pieniądze uzyskane w wyniku zawartej umowy. W opinii organu pierwszej instancji okoliczności te stanowiły, iż umowa nie została faktycznie zawarta, a jej wskazanie nastąpiło wyłącznie dla potrzeb toczącego się postępowania kontrolnego, zwłaszcza, że wystąpiły różnice w zeznaniach stron tej umowy odnoszące się do celu udzielenia pożyczki. Użyczający P.J. twierdził, że użyczył M.K. [...] zł, gdyż ten zwrócił się do niego o pomoc. Natomiast M.K. wskazał, iż kwota pożyczki miała być przeznaczona na odkupienie ziemi od wspólnika firmy "B" w celu podjęcia wspólnej, dalszej działalności z użyczającym. Odnośnie posiadania kwoty [...] zł, pozyskanej w drugiej połowie 2000 r. w związku ze sprzedażą dewiz (dolarów USA), nabywanych w latach 1991- 1995, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że logika, doświadczenie życiowe, a przede wszystkim względy bezpieczeństwa wskazują, iż jest mało prawdopodobne, aby tak duża kwota przechowywana była w domu pomimo posiadanych rachunków bankowych i lokowania innych środków pieniężnych na lokatach terminowych. Uznano na podstawie zebranej w toku postępowania dokumentacji, iż praktyką podatników było inwestowanie dostępnych środków pieniężnych w celu uzyskania dodatkowego dochodu. Z analizy materiału dowodowego wynikało, że podatnicy zakładali lokaty terminowe pochodzące z każdych wolnych środków zgromadzonych na rachunku bankowym np. : w dniu [...] 01.2001r. założono lokatę na kwotę [...] zł oraz w dniu [...] 02.2001r. na kwotę [...] zł, na które wykorzystano środki inne, niż te jakoby pochodzące ze sprzedaży dolarów. Strony wskazały, że posiadane w domu dolary sprzedawały, a pozyskane złotówki lokowały w banku. Tymczasem z analizy historii posiadanych przez podatników rachunków bankowych nie wynikało jakoby wpływały na nie środki pieniężne, których źródłem pochodzenia mogły być te oszczędności. Zwrócono również uwagę na fakt, iż obok wysokich zarobków osiąganych od 1974 r. podatnicy ponosili również w tym okresie wysokie nakłady inwestycyjne np. Na budowę domu jednorodzinnego, zakup gruntu związanego z działalnością gospodarczą, budowę hali magazynowej z wydzielona częścią biurową, zakup drogich samochodów. W inwestycje te zaangażowano znaczne środki finansowe, przewyższające dochody wykazywane w poszczególnych latach. Na tej podstawie organ kontroli skarbowej stwierdził, iż brak jest podstaw do uznania, że małżonkowie K. posiadali na dzień [...]12.2000 r. oszczędności w deklarowanej kwocie, którą przechowywali w domu. Od decyzji organu pierwszej instancji E.K. działająca przez pełnomocnika złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i umorzenie postępowania. Uzasadniając podniesiono, że jest ona niezgodna ze stanem faktycznym i prawnym, a organ podatkowy pierwszej instancji naruszył postanowienia art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, co skutkuje naruszeniem zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz prawdy obiektywnej, bowiem nie zebrał, ani nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ kontroli skarbowej w toku postępowania przyjął metodę dowodzenia opartą przede wszystkim na domniemaniach wynikających z doświadczenia życiowego pracownika tego organu, a nie na dowodach z zeznań świadków, czy dowodach z dokumentów. W tej sytuacji organ kontroli skarbowej dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, co jest sprzeczne z zasadami postępowania podatkowego. Wskazano na ustalenia organu kontroli skarbowej w kwestii jednego ze źródeł przychodów męża podatniczki, z których pozyskane środki posłużyły na pokrycie ponoszonych w 2001 r. przez stronę wydatków. Źródłem tym miała być pozarolniczą działalność gospodarcza prowadzona m. in. przez M.K. pod firmą A s.c. z siedzibą w P. Na jej podstawie zdaniem odwołującej organ kontroli skarbowej ustalił tzw. stan początkowy, jednak oparł się przy tym wyłącznie na oświadczeniu podatnika z dnia [...]10.2004 r. Niewątpliwym jest, że wartość przedsiębiorstwa jest dużo wyższa niż podana w oświadczeniu, bowiem podmiotowi temu przysługiwało roszczenie o zapłatę należności od kontrahentów w kwocie wynoszącej na dzień [...]12.2000 r. - [...] zł. Ponadto zakwestionowano poprawność sporządzonego przez organ kontroli skarbowej chronologicznego zestawienia zdarzeń, w wyniku którego wykazano, iż podatniczka uzyskała dochody z nie ujawnionych źródeł przychodów. W zestawieniu tym nie uwzględniono szeregu operacji bankowych (dokonanych w miesiącu kwietniu, wrześniu i listopadzie) dotyczących tak likwidacji lokat, jaki i ich zakładania, a także nie uznano zwrotu nadpłaty podatku dochodowego dokonanego w maju oraz środków pieniężnych w kwocie [...] zł, którymi podatnicy dysponowali we wrześniu. W odwołaniu nie zgodzono się z poglądem, iż uzyskiwane w latach 80-tych i 90-tych dochody zostały w całości wydatkowane na wskazane w uzasadnieniu decyzji inwestycje rodzinne. Wskazana przez organ kontroli skarbowej kwota tych wydatków, ponoszonych w latach 1996-2000, a wynosząca około [...] zł, nie mogła być z uwagi na odległe w czasie zdarzenia, na zaistniałą na przestrzeni lat zmianę cen i wartości pieniądza, właściwie obliczona przez małżonków K. Zatem należało uznać, że podano kwoty wydatków jedynie w dużym przybliżeniu. Podkreślono również, iż strony poza ponoszonymi wydatkami, uzyskiwane na bieżąco środki finansowe, inwestowały w waluty obce. Zeznania podatników, poparte zostały zeznaniami świadka A.S., który potwierdził wielokrotne kupowanie i sprzedaż dolarów USA. Zgromadzone w ten sposób w latach 1991-1995 dewizy, w kwocie wynoszącej około [...] dolarów USA, przechowane zostały do 2000 r., a ich sprzedaż nastąpiła w tym roku, co w efekcie pozwoliło na wykorzystanie ich na gromadzone w roku podatkowym mienie. W złożonym odwołaniu nie zgodzono się również z dokonaną przez organ kontroli skarbowej oceną zawartej umowy użyczenia (pożyczki), w wyniku której zakwestionowano fakt pozostawienia do dyspozycji małżonków K. kwoty [...] zł. Zdaniem pełnomocnika ocena taka była błędna, gdyż nie uwzględniała okoliczności zaistniałych w okresie zawierania umowy. Umowa ta została zawarta z P. J.(kuzynem M.K.) w związku ze wspólną, planowaną inwestycją w nieruchomość, będącą własnością wspólników spółki cywilnej "B". M.K. zamierzał odkupić od wspólnika udziały w niezabudowanej działce, jednakże z uwagi na żądaną wysoką cenę oraz konieczność uiszczenia podatku z tytułu sprzedaży gruntów odstąpiono od planowanej inwestycji. W tej sytuacji małżonek podatniczki, za zgodą pożyczkodawcy, pozyskane środki zainwestował w otwieraną działalność firmy A. W celu uprawdopodobnienia przedstawianych okoliczności pełnomocnik powołała się m. in. na zapytanie podatnika, skierowane w tamtym okresie do Urzędu Skarbowego, w kwestii dotyczącej zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży gruntów. Ze wskazanych względów zdaniem strony odwołującej, nie można zgodzić się z poglądem organu kontroli skarbowej, iż wyjaśnienia podatników odnośnie posiadania w domu [...] zł oraz uzyskania wcześniej [...] zł z umowy pożyczki są bezpodstawne. Podniesiono również, iż nie ma podstawy prawnej, która upoważniałaby organ podatkowy do wydawania decyzji zobowiązującej jedynie podatniczkę do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r., a nie wspólnie obu małżonków. Dzielenie zobowiązania przez dwa nie może nastąpić dopóki trwa wspólność majątkowa małżeńska. Na skutek wniesionego odwołania, po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym i uzupełnieniu materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...] decyzję nr [...] na podstawie art. 233 §1 pkt.2 lit.a) Ordynacji podatkowej, w której uchylił w części decyzję organu podatkowego pierwszej instancji oraz ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów. W uzasadnieniu organ podatkowy drugiej instancji podniósł, że przepis art.20 ust.1 ustawy stanowi, że przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Z treści ust.3 powołanego artykułu wynika, że ustalenia wysokości tych przychodów następuje na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzący z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wyrażenie "pokryte" wskazuje na obowiązek uwzględnienia przy rozliczaniu aktywów i pasywów podatnika dodatkowego elementu jakim jest czas. Prawidłowe dokonanie wymiaru podatku z powyższego tytułu powinno wynikać zestawienia kolejności zdarzeń występujących w roku podatkowym w celu wyeliminowania przychodów i składników majątku, które nie mogą stanowić pokrycia poniesionych wydatków. Organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości mienia zgromadzonego w tym roku oraz wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego, pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych z podatku, z uwzględnieniem chronologii zaistniałych w roku zdarzeń. Za niekwestionowane uznano ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji w kwestii poniesionych w 2001 r. przez małżonków K. wydatków. Zakwestionowano natomiast poprawność sporządzonego przez organ kontroli skarbowej chronologicznego zestawienia zdarzeń (poprzez nieuwzględnienie niektórych zdarzeń), w wyniku którego wykazano, iż podatniczka uzyskała dochody z nie ujawnionych źródeł przychodów i ustalenia, które odnosiły się do pozostających do dyspozycji podatników, tak w roku podatkowym, jak i w latach wcześniejszych, środków pieniężnych, którymi pokryto poniesione wydatki. Nawiązując do zarzutu wadliwie przeprowadzonego postępowania zauważono, że stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W świetle art.180 Ordynacji podatkowej dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Obowiązek wykazania źródeł przychodu oraz posiadanego wcześniej mienia ciąży na podatniku. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Mając na uwadze ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzono, iż w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku. Wskazano, że niektóre twierdzenia odwołania okazały się zasadne, lecz podzielono pogląd organu podatkowego pierwszej instancji, iż podatniczka nie wywiązała się z obowiązku wykazania faktów, na które się powołuje, a z których wywodziła określone dla siebie skutki prawne. Ustalenie dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów nastąpiło z uwzględnieniem deklarowanych przez podatników w zeznaniach rocznych dochodów, a te, w ocenie organu odwoławczego, nie mogły stanowić o pokryciu poniesionych w 2001 r. wydatków. W postępowaniu prowadzanym w związku z nieujawnionymi źródłami przychodów organ podatkowy, nie posiadając wiedzy na temat źródeł finansowania ponoszonych wydatków, musi z konieczności brać pod uwagę składane w tej materii wyjaśnienia podatników. M. i E. K. w toku pierwszoinstancyjnego postępowania wskazali, zgodnie ze złożonymi zeznaniami podatkowymi, iż w latach 1992-2001 osiągnęli dochody (z uwzględnieniem dokonanych odpisów amortyzacyjnych, środków pieniężnych pozyskanych z tytułu sprzedaży rzeczy i praw majątkowych oraz dochodów z kapitałów pieniężnych) w łącznej wysokości około [...] zł. Zauważono, iż kwota ta stanowi kwotę brutto i nie uwzględnia zapłaconych znacznych kwot podatków i kosztów poniesionych na szeroko pojęte ubezpieczenia (tj. emerytalne, zdrowotne, a także polisy w firmie D). Podatnicy ponosili również wydatki związane z utrzymanie rodziny oraz posiadanych dóbr. Łącznie kwoty wydatkowane w tym okresie z powyższych tytułów na pewno przekroczyły kwotę [...] zł. Ponadto ponosili także wskazane wydatki inwestycyjne w wysokości nawet przekraczającej, co wynika ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, kwotę [...] zł. Na dzień [...]12.2001 r. strony zgromadziły mienie oraz poniosły wydatki w kwocie wynoszącej łącznie [...] zł. Uzasadnione wątpliwości co do wyjaśnień samej podatniczki (podważające jej wiarygodność) muszą mieć wpływ na ocenę faktów powoływanych przy jej udziale. Podatniczka na potwierdzenie okoliczności dotyczących zaoszczędzenia [...] zł nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów z dokumentów, chociaż w drugiej połowie 2000 r., jak twierdziła, dokonano sprzedaży kwoty [...] dolarów USA. Wskazani świadkowie, w ocenie organu odwoławczego, zeznali jedynie to, iż podatnicy nabywali w odległym czasie (lata 1991-1995) bliżej nieokreślone kwoty dewiz. Nie potwierdzili zatem, co jest istotne w niniejszej sprawie, iż podatnicy mogli w ogóle poczynić z legalnych źródeł oszczędności we wskazanej przez siebie kwocie. Ponadto uznanie, iż podatnicy przechowywali kwotę [...] dolarów USA od 1995 r. do połowy 2000 r. w domu tj. poza systemem bankowym, musiałoby zakładać, iż M.K. wspólnie z małżonką postępowali nieracjonalnie. Założenie takie w świetle ustalonych okoliczności sprawy, w których M.K. prowadził profesjonalnie, długoletnią działalność gospodarczą (w branży budowlanej) oraz podejmował, wymagające doświadczenia inwestycje finansowe, mogło być uznane za nieprawdziwe. W kwestii zawartej umowy użyczenia (pożyczki), w wyniku której podatnicy mieli pozyskać w czerwcu 2000 r. kwotę [...] zł wskazano, że powoływane przez podatników okoliczności poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie, pozostającej w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. O pozorności powoływanej czynności prawnej, świadczącej o tym, iż została ona wskazana jedynie dla potrzeb toczącego się postępowania, decydują w szczególności powoływane przez podatników okoliczności dotyczące zawarcia tej umowy. Według twierdzeń M.K., pożyczka na warunkach umowy (jej nieodpłatny charakter i czteroletni okres zwrotu) mogła być udzielona z uwagi na życzliwe i bardzo bliskie stosunki rodzinne panujące pomiędzy stronami tej umowy. Celem jej zawarcia była wspólna inwestycja (chociaż nie wynika to z treści umowy) polegająca na budowie lokali użytkowych na nieruchomości będącej współwłasnością podatnika. Aby budowa ta mogła być zrealizowana, w pierwszej kolejności należało odkupić pozostałe udziały w nieruchomości od wspólnika. W tym celu nastąpiło przekazanie podatnikowi gotówką wskazanych w umowie środków pieniężnych. Planowana inwestycja nie doszła do skutku, gdyż wspólnik zażądał zbyt wygórowanej ceny. Przekazane środki nie zostały jednak zwrócone, gdyż miały być wykorzystywane wyłącznie z korzyścią dla jednej ze stron zawartej umowy, dla potrzeb związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Nastąpiło niekorzystne dla "pożyczkodawcy" wykorzystanie przekazanej kwoty. Wyjaśnienia te uznano za nieracjonalne i karkołomne. Dlatego przyjęto, że nie nastąpiło faktyczne przekazanie podatnikom kwoty [...] zł. Zważywszy na chronologię ponoszonych przez małżonków K. wydatków oraz uzyskiwanych przez nich środków pieniężnych za zasadny uznał organ odwoławczy zarzut nieprawidłowego sporządzenie zestawienia zdarzeń, w wyniku którego ustalono dochody z nie ujawnionych źródeł przychodów. W zestawieniu pominięto niektóre zdarzenia , jak likwidacja w miesiącu kwietniu lokaty w kwocie [...] zł, likwidacja w miesiącu wrześniu lokaty na kwotę [...] zł oraz założenie lokaty na kwotę [...] zł, błędnie uwzględniono także zwróconą w miesiącu maju nadpłatę w wysokości [...] zł, doliczając ją do dochodu i rozliczając proporcjonalnie za każdy miesiąc. Ponadto pomimo, że przyjęto do rozliczenia po stronie oszczędności zgromadzonych w latach wcześniejszych, stan środków pieniężnych pochodzących z prowadzonej przez M.K. działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, to pominięto pochodzące z 2000 r. również z tego tytułu należności w łącznej wysokości [...] zł, przekazane podatnikowi dopiero w 2001r. (odpowiednio w styczniu - [...] zł, w marcu - [...] zł, w lipcu - [...] zł). W tej sytuacji, przyjmując złożone w toku postępowania odwoławczego wyjaśnienia, iż przychody te zostały uwzględnione przy rozliczeniu z podatku dochodowego za 2000 r. należało konsekwentnie uznać po stronie posiadanych środków pieniężnych, którymi pokrywano ponoszone wydatki, także te kwoty. Po stronie posiadanych w 2001 r. środków pieniężnych nie uwzględniono natomiast przypadającej na M.K. jako wspólnika spółki cywilnej kwoty [...] zł wypłaconej tytułem odszkodowania za szkodę dotyczącą majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą pod firmą "B" s.c. Odszkodowanie to, wbrew twierdzeniom podatnika, w stanie prawnym obowiązującym od 1.01.2001r. podlegało opodatkowaniu z momentem jego otrzymania jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Pozyskana kwota z tytułu wypłaconego w 2001 r. odszkodowania, pomimo ustanowionego obowiązku nie została ujawniona, a zatem i opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z powołanego przepisu art.20 ust.3 ustawy wynika wyraźnie, że poniesione wydatki oraz zgromadzone mienie musi znaleźć pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym, pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Następnie skorygowano sporządzone przez organ kontroli skarbowej zestawienie o wyżej podane wartości. W dokonanej korekcie nie uwzględniono wskazanej przez podatniczkę kwoty [...] zł wpłaconej na rachunek w miesiącu wrześniu, ponieważ pochodziła ona ze zlikwidowanej w tym samym miesiącu i uznanej w korekcie lokaty w kwocie [...] zł i nie uwzględniono likwidacji lokaty w kwocie [...] zł, ponieważ lokata ta nie została zlikwidowana (pozostała na stanie podatników i przeszła do 2002 r.). Po skorygowaniu ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż małżonkowie K. w 2001 r. dysponowali środkami finansowymi w łącznej wysokości [...] zł (do ustalonej przez organ podatkowy pierwszej instancji kwoty [...] zł dodano kwotę [...] zł). Natomiast ustalony, w wyniku dokonanej korekty chronologii zdarzeń, dochód z nie ujawnionych źródeł przychodów wyniósł łącznie [...] zł (do określonej kwoty wydatków [...] zł dodano stan końcowy środków pieniężnych, wynikający z posiadanych przez podatników rachunków bankowych). Na E.K. przypadło 50 % tej kwoty, tj. po zaokrągleniu [...] zł. Kwota ta stanowiła podstawę do opodatkowania, od której 75% zryczałtowany podatek dochodowy wyniósł [...] zł. Od ostatecznej decyzji organu podatkowego skarżąca działająca przez pełnomocnika wniosła w dniu [...] 07.2006 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów art. 7 , 75, 77, 78, 79 i art. 227 KPA, art.20 ust.1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art.180, 187 § 1, 191, 192 Ordynacji podatkowej, mających istotny wpływ na zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że podatnicy to osoby prowadzące firmę budowlaną i choćby w związku z tym faktem, ich inwestycje budowlane, tak firmowe jak i prywatne były zdecydowanie tańsze od podobnych realizowanych przez firmy nastawione na zysk. Dyrektor Izby Skarbowej nie zakwestionował ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji, a jedynie poprawność sporządzonego przez organ kontroli skarbowej chronologicznego zestawienia zdarzeń, w wyniku którego wykazano, że podatnik uzyskał dochody z nieujawnionych źródeł. Zwrócono uwagę, że już przed zawarciem małżeństwa podatnicy zgromadzili znaczny majątek pracując od 10 lat. Pojawiło się mieszkanie, samochód itp. Organ II instancji nie wskazał przyczyny, z której wynika pewność, że podatnicy wydatkowali na utrzymanie rodziny [...] zł, a dalsze [...] zł wydali na inwestycje. Z kolei organ kontroli skarbowej przyjął, iż podatnicy łącznie dysponowali w 2001 r. kwotą [...] zł, zatem z orientacyjnego zestawienia przedstawionych wartości wynika, iż podatnicy musieli uzyskać przychody, których nie ujawnili. Zdaniem skarżącej słowa, użyte w treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej , tylko utwierdzają w przekonaniu naruszenia przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem organ odwoławczy nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a przy wydaniu decyzji posłużono się orientacyjnym zestawieniem wartości. Organ uznał, że małżonkowie K. z osiąganych na przestrzeni dziesięciu lat dochodów nie mogli zaoszczędzić dodatkowo [...] zł, a twierdzenie M.K., że dokonał sprzedaży kwoty [...] dolarów było dla organów podatkowych niewiarygodne, gdyż nie przedstawił on jakichkolwiek dowodów z dokumentów. Stwierdzono wobec tego, że naruszono przepis art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a takimi dowodami w sprawie są zeznania świadków. Przesłuchiwany P.J. zeznał, że M.K. wielokrotnie w latach 1991-1997 kupował dewizy w wysokości od kilkuset do kilku tysięcy dolarów. Przesłuchiwany P. J. zeznał, że użyczył M.K. kwotę [...] zł. Dla organu II instancji, protokół nie był "dowodem z dokumentów". Organ II instancji pominął te dowody twierdząc, że "wskazani świadkowie, w ocenie organu odwoławczego, zeznali jedynie to, iż podatnicy nabywali w odległym czasie (lata 1991-1995) bliżej nieokreślone kwoty". Te słowa mijają się z prawdą, ponieważ z protokołu wynika, że czynności kupna miały miejsce do 1997 roku, a kwoty wynosiły od kilkuset do kilku tysięcy dolarów. Izba Skarbowa nie dokonała dokładnej oceny tych dowodów. Nadto twierdzenie, że podatnicy nie mogli poczynić oszczędności z legalnych źródeł nie jest niczym poparte. M. i E. K. pracowali już w latach osiemdziesiątych XX w., a ich dochody w porównaniu z średnimi zarobkami publikowanymi przez GUS w Informacjach i Opracowaniach Statystycznych pod tyt. "Budżet gospodarstw domowych w 1991 roku" i latach następnych, kształtowały się na poziomach kilkukrotnie wyższym. Nie było zatem przeszkód, aby skarżący nie mógł w taki sposób dywersyfikować posiadanych środków finansowych. Nieprawdą jest, że podatnicy nie zamieniali walut obcych na złotówki i odwrotnie. Mąż skarżącej poza działalnością gospodarczą wykonywaną w ramach spółki B s.c. prowadził działalność pod firmą A. W związku z prowadzeniem działalności płacił za zobowiązania tej firmy - za faktury, gotówką znaczne kwoty pieniędzy ([...] zł), które musiał posiadać z wcześniejszego okresu. Jako dowód podano zestawienie poniesionych wydatków w 2001 r. wykonane przez podatnika. Ponadto stwierdzono w skardze, że niechęć trzymania wszelkich oszczędności w instytucjach finansowych miała swoje uzasadnienie w nieodległych w czasie zdarzeniach, m.in. niestabilnych kursach walut, akcji, surowców, częste załamania rynków finansowych (kiedy to ograniczano dostęp do pieniędzy depozytariuszy, a w między czasie środki zablokowane na kontach traciły znacznie na wartości). Z powołaniem się na treść wyroku NSA z dnia 26 września 1995 r. (sygn. akt SA/Lu 1929/94) podniesiono, że : "Wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść urzędu. To urząd powinien udowodnić podatnikowi braki z jego strony pokrycia dokonywanych przezeń wydatków w ujawnionych (zgłoszonych do opodatkowania) źródeł przychodów. Wystarczy, że podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez Urząd kwoty pieniędzy. Podatnik może żądać przeprowadzenia dowodu ze świadków, którzy potwierdziliby pewne fakty, na które nie ma innego dowodu. Urząd nie ma prawa odmówić przeprowadzenia dowodu, chyba że uzna, iż przeprowadzenie takiego dowodu nie wniesie nic nowego do sprawy". Za niedopuszczalne uznano, że organ skarbowy II instancji ocenił użyczenie środków pieniężnych przez kuzyna M.K., jako czynność pozorną dla potrzeb toczącego się postępowania. W żaden sposób organ II instancji nie uzasadnia braku wiarygodności zeznań świadka, w szczególności nie bierze pod uwagę, że użyczenie, pożyczka środków pieniężnych dokonywana była pomiędzy członkami rodziny oraz przeznaczona była na określony cel. Cel ten został przez skarżącego wskazany, a odstąpienie od jego wykonania uzasadnione odpowiedzią organu podatkowego. Z informacji przekazanej M.K. oraz pełnomocnikowi ustnie przez prowadzącego postępowanie W.M. wynika, że co najmniej dwukrotnie przeprowadzał konsultacje z D.D. (prowadzącą postępowanie w I instancji). Takie zachowanie przedstawiciela organu administracji skarbowej narusza podstawową zasadę dwuinstancyjności z art.127 Ordynacji podatkowej, która jest także zasadą konstytucyjną (art. 78 Konstytucji RP). Z powołaniem na wyrok NSA wskazano, że organ odwoławczy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności obowiązany jest rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji i nie może ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a tym bardziej nie możne wydawać się decyzji na podstawie wspólnych konsultacji organów pierwszej i drugiej instancji. Wskazano, iż Izba Skarbowa z przyczyny braku wyjaśnienia wskazania chronologii zdarzeń gospodarczych uchyliła w całości, a nie w części decyzję ustalającą zobowiązanie podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Ponadto podniesiono, że stanowisko Izby Skarbowej dotyczące uznania kwoty [...] zł jako dochodu nieujawnionego jest całkowicie bezzasadne. Podkreślono, iż zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego "Ustalenie, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie wykazał dochodu z określonego źródła przychodu, nie stanowi podstawy do zastosowania przepisów dotyczących dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów". Za niewątpliwe wobec tego uznano, że dochód uzyskany z tytułu odszkodowania za skradzioną maszynę budowlaną w kwocie [...] zł pochodzi z ujawnionego źródła przychodu, a mianowicie z działalności gospodarczej spółki B s.c. Nawet przyjmując, że podatnik błędnie potraktował odszkodowanie jako zwolnione od podatku dochodowego w całości, to na pewno zwolniona była część odszkodowania niezamortyzowana do chwili kradzieży, co w postępowaniu odwoławczym nie zostało wyjaśnione. Wartość początkowa maszyny wynosiła [...] zł (prawdopodobnie błąd pisarski skargi - winno być [...] zł - przypis WSA), odnośnie jej stosowano 5-letni okres amortyzacji, wobec tego w okresie od XII 1997 do XI 2000, raty amortyzacji, wpisane jako koszty działalności wynosiły [...] zł. Według księgi środków trwałych wartość maszyny w dniu kradzieży wynosiła [...] zł, a PZU wypłaciło odszkodowanie w kwocie [...] zł. Przychód ten wyniósł [...] zł. Wobec tego podatek od 50 % z zysku przypadającego na podatnika przy stosowaniu maksymalnej 40 % stawki podatku wyniósłby [...] zł. Niewątpliwie 50 % wartości maszyny z dnia kradzieży wynosząca [...] zł była zwolniona od podatku dochodowego i pochodziła z ujawnionego źródła przychodów. W toku postępowania podatnik ujawnił także przychody uzyskiwane przez spółkę B s.c. z tytułu zwrotu gwarancji niezarachowanych wcześniej jako koszty działalności na łączną kwotę [...] zł, a w uzasadnieniu decyzji brak jest rozliczenia tej kwoty jako udokumentowanego źródła dochodu (zwolnionego od podatku) lub zakwestionowania jej jako udokumentowanego źródła dochodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia [...] 09.2006 r. E.K. wniosła o przeprowadzenie dowodu z nagrania rozmowy przeprowadzonej w dniu [...] 03.2006 r. pomiędzy komisarzem skarbowym W.M. , a M.K. w obecności adwokata Z.K. Na rozprawie w dniu 12.12.2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny przeprowadził dowód z zapisu tej rozmowy. W treści zapisu zostały ujęte m.in. stwierdzenia, w których pracownik Izby Skarbowej miał podawać : "(...) jestem umówiony z panią inspektor ..., bo pewne jej poczynania wcześniej nie bardzo zrozumiałem mam nadzieję, że ona przybliży mi dlaczego akurat postępowała tak", "(...) jeżeli nie uwzględnił (inspektor), ... w tym rozliczeniu przychodów. Nie wiem dlaczego. Ja się jeszcze z panią inspektor umówię w tym tygodniu." Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie w odniesieniu do wszystkich z podniesionych w niej zarzutów. Zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jak i w doktrynie przyjmuje się, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku co jest następstwem konstrukcji art.20 ust.3 ustawy. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest całkowite. Jeżeli bowiem strona postępowania podatkowego wskaże lub uprawdopodobni źródło przychodów, z którego gromadziła lub wydatkowała środki finansowe, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ podatkowy musi ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów. Dokonana jednakże przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna. Wbrew twierdzeniom skargi nie można zarzucić organom podatkowym by naruszone zostały zasady gromadzenia i rozpatrywania materiału dowodowego w odniesieniu do wskazywanych przychodów, a także by dokonana ocena materiału dowodowego dokonana została z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów chronionej przepisem art.191 Ordynacji podatkowej. Do tego bowiem należy sprowadzić zarzuty skargi dotyczące naruszenia procedury podatkowej. Kwestionowane są bowiem ustalenia organów podatkowych dokonane na gruncie przedstawionych przez stronę skarżącą dowodów. Zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny wyznaczane są w postępowaniu dotyczącym dochodów z nieujawnionych źródeł właśnie ciężarem rozkładu dowodu. Organ podatkowy może wskazać , że zaofiarowany materiał dowodowy jest nie przekonywujący, pod warunkiem jednak, że uczyni to w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Jest ono niejako dwuetapowe. W pierwszej fazie to organ podatkowy winien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wskazany w zeznaniu rocznym, i że zachodzą przesłanki do uznania , iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika, który powinien wykazać, że uzyskał przychody z określonego źródła lub że posiadał w latach poprzednich mienie, bądź zasoby finansowe, które pozwoliły mu na poczynione wydatki, o których wysokości sam oświadczał i podawał (por. wyrok NSA z dnia 21.03.1996 r. w sprawie SA/Wr 1905/96, publ. LEX nr 26669, wyrok NSA z dnia 11.07.1997 r. w sprawie III SA 281/96, publ. Monitor Podatkowy 1998/5/161 oraz A.Bartosiewicz, R.Kubacki Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz , Wydawnictwo Difin , Warszawa 2004 , str. 361). W aspekcie tych rozważań należy podzielić zapatrywania organów podatkowych, że to skarżąca miała wykazać fakt uzyskania w przeszłości dochodów , ich przechowywania i posiadania w 2001 r. Wyrażona zatem w art.187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada kompletności doznaje pewnego ograniczenia. Zgodnie z nią organy podatkowe zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć materiał dowodowy dostarczony lub zaofiarowany przez stronę. Wiąże się z tym bezpośrednio zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art.191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów, by nie przerodzić się w ocenę dowolną, nie może być dokonywana z pominięciem reguł oceny materiału dowodowego sformułowanych na podstawie zasad ogólnych oraz przepisów prawnych postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Należy wskazać następujące reguły , które winny być respektowane przy ocenie dowodów : 1) ocena powinna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, bez pomijania któregokolwiek z nich; 2) wyciągane wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki, praw naukowych oraz doświadczeniem życiowym; 3) wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami (por. t.20-21 do art.20 ust.3 w A.Bartosiewicz , R.Kubacki Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz , Wydawnictwo Difin , Warszawa 2004 , str. 359-360). Przede wszystkim należy podnieść, że organy podatkowe w trakcie postępowania podatkowego nie stosowały przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, a zatem nie mogło dojść do jakiegokolwiek naruszenia przepisów tej procedury wskazywanego w petitum skargi. Na gruncie niniejszej sprawy organy podatkowe zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego nie uznały za przychody posiadane i wydatkowane w 2001 r. środki pieniężne w kwocie [...] zł, które miały zostać zgromadzone w latach osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych XX wieku przez skarżącą i jej męża. W piśmie z dnia [...] 05.2004 r. skarżący złożyli oświadczenie, w którym podali uzyskiwane od 1992 r. dochody. Wynika z niego, że wyniosły one wraz z odpisami amortyzacyjnymi i dochodami ze sprzedaży mieszkania i samochodu do [...] 12.2000 r. kwotę [...] zł (k.[...] [...] Tomu akt administracyjnych). Podatnicy pominęli w tym oświadczeniu, że w latach 1996 do 2000 wykazali dochody brutto przed odpisami składek ubezpieczeniowych, zdrowotnych i podatków. Jak wynika zaś z deklaracji podatkowych składanych za te lata w Urzędzie Skarbowym prócz tego typu obowiązkowych potrąceń podatnicy dokonywali także odpisów od dochodu rent i darowizn (k.[...]-[...] [...] Tomu akt administracyjnych). Ich zatem dochody netto, którymi mogli swobodnie rozporządzać wynosiły odpowiedni w 1996 r. kwotę [...] zł, w 1997 r. kwotę [...] zł, w 1998 r. kwotę [...] zł, w 1999 r. kwotę [...] zł, w 2000 r. kwotę [...] zł. Przyjmując nawet, że dochody wykazane przez stronę skarżącą za lata 1992 do 1995 były dochodami netto, to i tak przy uwzględnieniu faktycznych dochodów netto za pozostałe wskazane powyżej lata dochód netto, którym mogli rozporządzać E. i M. K. w latach 1992 do 2000 wyniósł [...] zł. W okresie tym małżonkowie K. dokonali wydatków na budowę domu, określane jako "faktyczne nakłady" w kwocie [...] zł (według zeznań M. K. k.[...] Tomu akt administracyjnych), zakup środków trwałych w firmie B sc i posiadane środki obrotowe w kwocie [...] zł, w tym kwota [...] zł na rachunku bankowym tego podmiotu (według zeznań M.K., k.[...] Tomu akt administracyjnych i oświadczenia o stanie majątkowym z [...] 07.2004 r. k.[...] Tomu akt administracyjnych), zakup w 1997 r. samochodu [...] w kwocie [...] zł (k.[...] Tomu akt administracyjnych), a ponadto posiadali na koncie E. K. kwotę [...] zł. Kwoty te dają łącznie sumę [...] zł i to bez uwzględniania w ogóle bieżących kosztów utrzymania, ubrania i wyżywienia podatników i ich dzieci. Już tylko ta kwota przewyższa deklarowane za 9 lat dochody E. i M.K. o kwotę [...] zł. Godzi się bowiem zauważyć, że środki trwałe, które miały być kupowane w firmie B nie mogły zostać zaksięgowane jednorazowo w koszty, lecz musiały zostać sfinansowane z dochodów wspólników i dopiero następnie mogły być amortyzowane w kolejnych latach. Kwoty zaś odpisów amortyzacyjnych zostały w całości uwzględnione jako dochody kolejnych lat. Słusznie zatem organy podatkowe nie dały wiary twierdzeniom skarżącej, że na dzień [...]12.2000 r. posiadała wspólnie z mężem oszczędności w kwocie [...] zł, albowiem kwota taka nie znajduje pokrycia w dochodach ujawnionych i opodatkowanych do tego dnia. Słusznie zatem organ podatkowy przyjął, że z zeznań świadków A. S., P. J., M.K. i W.K. wynika jedynie fakt zakupu dolarów amerykańskich, a nie pochodzenia środków na ich zakup ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku w całym okresie do 2000 r. Brak jest także jakiegokolwiek materiału dowodowego, który wskazywałby na osiąganie przez małżonków K. przed 1992 r. dochodów, które miałyby znacznie przekraczać średnie zarobki w latach osiemdziesiątych XX w. Poza tym osiągając je musiałby zostać one przeznaczone na pokrycie niedoboru wydatków w latach 1992 do 2000, który wyniósł jak wskazano powyżej [...] zł, a ponadto na koszty bieżącego utrzymania w tych latach. Kolejnym paradoksem byłoby przechowywanie przez okres kilkunastu lat w domu znacznych kwot w walucie obcej w celu wydania jej w 2000 r. Ponadto uzyskiwane w latach osiemdziesiątych XX w. Znaczne dochody musiałby także zostać w formie bezpiecznych inwestycji przeniesione przez okres transformacji ustrojowej na przełomie lat osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych XX w., kiedy to doszło w sferze ekonomicznej do hiperinflacji. Również w tym zakresie strona skarżąca nie przedstawiła żadnego materiału dowodowego, który wskazywałby na takie inwestycje finansowe. Słusznie w tym względzie organy podatkowe powoływały się na zasady logiki i doświadczenia życiowego. Za ugruntowany zaś w judykaturze sądowoadministracyjnej należy uznać pogląd, że posiadane przedtem zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów i nie ma znaczenia fakt, w jakim okresie zostało zgromadzone mienie, lecz czy pochodzi ono z przychodów opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania (por. wyrok NSA z 7.09.2004 r. w sprawie FSK 112/04, wyrok WSA w Szczecinie z 4.05.2005 r. w sprawie SA/Sz 2383/03 - oba publikowane Przegląd Podatkowy 2006/4/49). Podatnika zaś obciąża dowód, iż jego wydatki i mienie znajdują odzwierciedlenie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania zasobach, a skarżącą dowodu takiego nie przeprowadziła (por. wyrok NSA z 19.01.2006 r. w sprawie II FSK 194/05, w którego stanie faktycznym strona powoływała się na fakt przechowywania w domu oszczędności w kwocie około 60.000,- USD - omówiony w Rzeczpospolitej z 31.05.2006 r.). Prawidłowo został także oceniony materiał dowodowy w zakresie rzekomo udzielonej w 2000 r. przez P.J. pożyczki w kwocie [...] zł. Rażąca jest przede wszystkim niekonsekwencja w zeznaniach samego pożyczkodawcy. W trakcie pierwszego przesłuchania w dniu [...] 08.2004 r. świadek ten zeznał, iż w 2000 r. M.K. zwrócił się do niego z "(...) prośbą o pożyczenie [...] zł". Nie wskazywał na to by pożyczka miała właściwie być przeznaczona na wspólną inwestycję z pożyczkobiorcą. Co więcej oszczędności te miały być przez niego zgromadzone z myślą o zakupie ziemi rolnej. Wersja ta w ogóle nie korespondowała z zeznaniami E. i M. K. Dopiero w trakcie powtórnych zeznań w dniu [...] 09.2005 r. świadek ten podał, że umowa pożyczki miała być zawarta w celu podjęcia wspólnej inwestycji polegającej na budowie lokali użytkowych, a wspólna inwestycja miała być w chwili sporządzania umowy jedynie propozycją (projektem). Od umowy nie została uiszczona obowiązująca wówczas opłata skarbowa, co uczyniono dopiero w trakcie postępowania podatkowego dotyczącego nieujawnionych źródeł przychodów. Umowa ta nie została ujęta w oświadczeniu majątkowym E.K., choć przekraczała [...] zł, a jej zatajenie groziło jej odpowiedzialnością za popełnienie przestępstwa. Jak wynika z treści oświadczenia złożonego przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie nie toczyło się żadne postępowanie karne dotyczące faktu złożenia niezgodnego z prawdą oświadczenia majątkowego przez E.K., a jedynie prawomocny wyrok skazujący za to przestępstwo miałby wiążące znaczenie zarówno dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z uwagi na przepis art.11 p.p.s.a., jak i dla organów podatkowych z uwagi na przepis art.194 § 1 Ordynacji podatkowej. W takim stanie rzeczy fakt zawarcia umowy w 2000 r. podlegał swobodnej ocenie dowodów. Ponadto gdyby pieniądze te nie miały stanowić zwykłej, nieoprocentowanej pożyczki, a wkład P.J. we wspólne przedsięwzięcie, to cel ten odpadłby już w sierpniu 2001 r., kiedy to interpretację w sprawie opodatkowania sprzedaży udziału w nieruchomości wydał Urząd Skarbowy, a wspólnik męża skarżącej M.K. miał zażądać zbyt wygórowanej ceny za sprzedaż swojego udziału. Od tego momentu nie było już żadnego racjonalnego wytłumaczenia dla dalszego pozostawania pieniędzy w kwocie [...] zł w rękach M.., przy przyjęciu prezentowanej przez małżonków K. koncepcji wspólnej inwestycji z P.J. (k.[...] Tomu akt administracyjnych). Suma tych rozbieżności doprowadziła organy podatkowe do przekonania, że umowa ta miała mieć jedynie charakter pozorny, a prawdziwym celem jej zawarcia było jedynie toczące się postępowanie podatkowe. Należy w tym miejscu podkreślić odnośnie zarzutów dotyczących postępowania dowodowego, że nie można stwierdzić naruszenia przepisu art.180 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem organy podatkowe nie pominęły żadnych dowodów, a z przepisu tego nie wynika ich związanie oceną dowodów proponowanych przez stronę skarżącą. Należy zaś uznać, że zgromadzony materiał dowodowy został prawidłowo rozpatrzony przez organy podatkowe. Stanowisko organów podatkowych uznać należy za prawidłowe, gdyż nie wykracza także poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej tym organom na podstawie art.191 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanym przypadku odrzucenie wyjaśnień strony skarżącej zostało logicznie i przekonywająco uzasadnione. Stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą sprowadzało się jedynie do niedopuszczalnej w aspekcie niniejszej sprawy polemiki z ustaleniami organów podatkowych. Sąd nie dostrzegł także naruszenia przepisu art.192 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zresztą w uzasadnieniu skargi jej autor nie wskazał na czym miało polegać naruszenie tego przepisu. Nie można także podzielić zarzutu naruszenia art.127 Ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Z przedłożonych zapisów rozmów ze starszym komisarzem skarbowym W.M. nie wynika bowiem, ażeby prowadząca postępowanie w Urzędzie Kontroli Skarbowej inspektor kontroli skarbowej D.D. brała udział w wydaniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. A tylko ta okoliczność mogłaby przesądzić o naruszeniu zasady dwuinstancyjności. Osobą, która z upoważnienia organu wydała zaskarżoną decyzję był Naczelnik Wydziału Podatków Bezpośrednich W.K. Zapis rozmowy, o ile pokrywa się z rzeczywistością, wskazuje raczej na naruszenie przepisów art.121 § 1 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę zaufania do organów podatkowych i art.124 Ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę przekonywania strony. Poszczególne stwierdzenia komisarza skarbowego W.M. wskazują na jego słabą orientację zarówno w materiale dowodowym w dniu [...]03.2006 r., jak i w problematyce dotyczącej opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych. Nie do pogodzenia z powołanymi powyżej zasadami jest protokół sporządzony w postępowaniu odwoławczym, w trakcie którego pracownik Izby Skarbowej prowadził faktycznie luźne rozmowy, co faktów i dowodów objętych postępowaniem, a które to nie znalazły żadnego odzwierciedlenia w protokole z tego de facto spotkania, a nie z czynności procesowej (k.[...] Tomu akt administracyjnych). Zachowania takie mogą budzić obawy strony postępowania podatkowego co do jego rzetelności i kompetencji urzędników, którym powierzono poszczególne czynności w ramach postępowania odwoławczego. Odnośnie zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art.20 ust.3 ustawy to zarzut ten należy podzielić jedynie w odniesieniu do nie uwzględniania po stronie mienia zgromadzonego w roku podatkowym kwoty [...] zł wypłaconej z tytułu odszkodowania za ukradzioną w dniu [...] 11.2000 r. koparko-ładowarkę [...] firmie B sc. W decyzji Dyrektora Izby Skarbowej przyjęto bowiem jako mienie zgromadzone w 2001 r. przez M.K. wpłaty dokonane za faktury pochodzące z 2000 r., które powiększyły stan posiadania zasobów finansowych zgromadzonych na koncie bankowym firmy B sc na dzień [...]12.2000 r. Nie ma zaś żadnych podstaw do ujmowania jako mienie zgromadzone pojedynczych wpłat i wypłat własnych oraz zwrotów zabezpieczeń dokonywanych przez zarządy dróg na rachunkach firmowych B sc i firmy C M.K. Środki te bowiem mogły być jako nie stanowiące kosztów działalności gospodarczej zarówno spółki cywilnej jak i firmy jednoosobowej rozliczone jedynie w ramach dochodów osiąganych z działalności gospodarczej w 2000 r. i w 2001 r. W przeciwnym przypadku każdy przychód z działalności gospodarczej mógłby zostać uznany za mienie zgromadzone w danym roku podatkowym i to bez względu na wynik finansowy osiągany przez przedsiębiorcę. Inaczej przedstawia się kwestia nie uznania przez organ podatkowy wpłaconego w dniu [...] 02.2001 r. na konto firmy B sc odszkodowania w kwocie [...] zł. Zgodnie z przepisem art.20 ust.1 ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art.10 ust.1 pkt.9, uważa się w szczególności m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Z kolei przepis art.20 ust.3 ustawy stanowi, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z niebudzących wątpliwości ustaleń organów podatkowych wynika, że mąż skarżącej M.K. otrzymał w 2001 r. tytułem odszkodowania związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą kwotę [...] zł. Niewątpliwie zatem źródłem tego przychodu była pozarolnicza działalność gospodarcza. Wykładnia normy zawartej w art.20 ust.1 i 3 ustawy prowadzi do wniosku, że mowa jest w niej o przychodach nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jest o przypadku, ujawnienia przychodu, z jednoczesnym nie ujawnieniem jego źródła w znaczeniu przedmiotowym. Unormowanie to nie może być zatem stosowane do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, w którym chodzi o znany (ujawniony) przychód, jak i znane (ujawnione) jego źródło. Istota sporu sprowadza się bowiem do odpowiedzi, czy przychód w kwocie [...] zł przypadający na M.K. jako wspólnika powinien być w całości lub części opodatkowany w prowadzonej w 2001 r. działalności gospodarczej pod firmą B sc, czy też jako odszkodowanie powinien korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Niezależnie jednak od odpowiedzi na to zagadnienie, dotyczące zresztą wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. na ogólnych zasadach, przychód ten stanowi zgromadzone w 2001 r. przez małżonków K. mienie, które nie podlega restrykcyjnemu opodatkowaniu z art.30 ust.1 pkt.7 ustawy. Przyjmując odmienny punkt widzenia organy podatkowe, w każdym przypadku stwierdzenia rozbieżności pomiędzy kwotą deklarowaną do opodatkowania z jakiegokolwiek znanego (ujawnionego) źródła przychodu (np. z pozarolniczej działalności gospodarczej) zobligowane byłyby do wymierzania sankcyjnego podatku w wysokości 75 % na mocy konstytutywnej decyzji, zamiast dokonywania prawidłowego wymiaru zastępującego kwotę deklarowaną przez podatnika. W takim przypadku nie znajdowałaby zastosowania norma wyrażona w art.45 ust.6 ustawy stanowiąca, że podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, urząd skarbowy wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym. Tymczasem przychód ze źródła, które nie zostało przez podatnika wykazane w deklaracji podatkowej nie jest tożsamy z przychodem ze źródeł nieujawnionych. Jeżeli organ podatkowy zna wszystkie elementy podatkowego stanu faktycznego, w tym także źródła nie wskazanego przez podatnika w deklaracji przychodu, a tym bardziej jeżeli sporna jest w ogóle zasada opodatkowania tego przychodu (M. K. stał na stanowisku, że odszkodowanie to wolne jest w całości od podatku), nie jest możliwe uznanie tego źródła za nieujawnione i zastosowanie art.30 ust.1 pkt.7) ustawy (por. J.Marciniuk, t.VI.1 do art.20 w Podatek dochodowy od osób fizycznych, Rok 2006, Komentarz, Wydawnictwo CH.BECK, Warszawa 2006 str.302, Nb 32). Analogiczne poglądy zostały także wyrażone w judykaturze, gdzie wskazano, że ustalenie, iż podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie wykazał dochodu z określonego źródła przychodu, nie stanowi podstawy do zastosowania przepisów dotyczących dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów (por. wyrok SN z dnia 18.04.2002 r. w sprawie III RN 55/01, publ. OSNP 2003/3/53 ). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy drugiej instancji zobowiązany będzie ponownie rozpatrzyć odwołanie E.K. z poszanowanie zasad przewidzianych w art.121 § 1 Ordynacji podatkowej i art.124 Ordynacji podatkowej, a ponadto uwzględnić po stronie mienia zgromadzonego przez E. i M. K. w 2001 r. kwotę [...] zł z tytułu wypłaconego odszkodowania. Z tych zatem powodów , wobec naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i przepisów postępowania podatkowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt.1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit.a) i c) p.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art.200 p.p.s.a. w zw. z art.205 § 1 i § 2 p.p.s.a., które obejmują wpis od skargi w wysokości 1.500,- zł oraz wynagrodzenie adwokata w kwocie 3.600,- zł. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 p.p.s.a. /-/ M. Jaśniewicz /-/ M. Skwierzyńska /-/ S. Zapalska