I SA/Po 722/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńka NSA Sylwia Zapalska (spr.) Sędziowie as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant sekr.sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi Ł. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 roku o d d a l a s k a r g ę /-/ M.Jaśniewicz /-/M.Skwierzyńska /-/S.Zapalska Małżonkowie A. i Ł. M. złożyli wspólne zeznanie podatkowe za 2002 rok PIT-36, w którym wykazali stratę w kwocie [...]zł., podatek dochodowy "0" i nadpłaty w wysokości [...] zł. Ł. M. w 2002 r. prowadził działalność gospodarczą, którą rozpoczął w dniu [...] 1993 r. w zakresie: – sprzedaży komputerów i drukarek komputerowych, podzespołów i części oprogramowania, usług serwisowych, instalacji sieci, montażu i modernizacji w firmie "A" komputery, Systemy Komputerowe", oraz – w zakresie usług reklamowych, przyjmowanie do pracy w firmie "B" Podatnik prowadził działalność w dwóch punktach i oddzielne księgi dla obu zakładów. Podatek rozliczał wg zasad ogólnych oraz był podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia [...]1994 r. Na podstawie upoważnienia z dnia [...]2004 r. o nr [...] udzielonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego została przeprowadzona przez urzędników Urzędu Skarbowego kontrola w obu firmach. Po przeprowadzonych kontrolach przez pracowników Urzędu Skarbowego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za 2002 r. i podatku od towarów i usług w 2002 r. w protokole z dnia [...]2004 r. (podpisany przez pełnomocnika podatnika k. 61 do 73 akt podatkowych) na k. 62 powołując art. 193 § 1-6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa stwierdzono, że w związku z ustaleniami opisanymi w tym protokole księgi podatkowe podatnika Ł. M. za okres objęty kontrolą prowadzone były nierzetelnie i w sposób wadliwy. Natomiast w protokole z [...]2004 r. (k. 188 do 192 podpisany przez pełnomocnika podatnika) kontrolujący na k. 193 zaznaczyli, że podatnik odmówił złożenia wyjaśnień w sprawach spisanych w protokole o stosowanej marży, specyfikacjach, ubytkach naturalnych zgodnie z przepisem art. 196 Ordynacji podatkowej. Kontrola i analiza prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych wykazała nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych bowiem podatnik w nich nie wpisał lub błędnie wpisał faktury i dowody dokumentujące przychody i koszty działalności. W oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych obliczono marżę ze sprzedaży towarów handlowych w firmie "A" która wyniosła minus 7,63 % oraz marżę ze sprzedaży usług pośrednictwa finansowego i ogłoszeń w firmie "B" , która ukształtowała się na poziomie plus 10,51 %. Po skonfrontowaniu dochodu rocznego wynikającego z księgi podatkowej w firmie "B" oraz po dokonaniu korekt w zakresie kosztów organ I instancji uznał, że kwoty przychodu w firmie "B" za rok 2002 w wysokości [...]zł i koszty [...]zł. można przyjąć do ustalenia kwoty opodatkowania. Natomiast działalność firmy "A", nawet po uwzględnieniu nie wpisanych lub błędnie wpisanych dokumentów wykazywała w dalszym ciągu stratę. Z analizy danych dokonanej przez kontrolujących wynikało, że na sprzedaży towarów handlowych podatnik uzyskał ujemną marżę handlową. Decyzją z dnia [...]2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Ł. M. w 2002 r. w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i do przeniesienia za miesiąc styczeń, luty, marzec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień oraz za miesiące kwiecień, maj, czerwiec i lipiec nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik wyraził następujący pogląd. Podatnik nie przedstawił dowodów świadczących o ponoszonych stratach z działalności firmy "A ", ponieważ nie przedłożył żadnych dowodów zdarzeń losowych takich jak kradzieże, reklamacje, ubytki likwidację towarów. Do protokołu kontroli z dnia [...]2004 r. podatnik wyjaśnił, że stosował marżę nie przekraczającą 5 % dla firm komputerowych takich jak firma "C" oraz średnią marżę w wysokości nie przekraczającej 15 % dla pozostałej sprzedaży uzależnioną od indywidualnego podejścia kupującego. Z przedstawionych przez podatnika 19 specyfikacji dotyczących montażu zestawów komputerowych (załącznik nr 6 do protokołu kontroli z dnia [...].2004 r.) wynika, że specyfikacje te obejmowały 11,41 % wartości zestawów wykazanych w księdze. Średnia marża zrealizowana na sprzedaży w/w zestawów wyniosła 13,05 % i kształtowała się w granicach od 5,89 % do 29,39 %. Dodatkowo do powyższych zestawów podatnik dołączył jeszcze dwie kalkulacje na zestawy komputerowe, w których podał wartość zakupu towarów i wartość sprzedaży. Marże zrealizowane na ich sprzedaży to 4,7 % oraz 7,7 % - średnia marża arytmetyczna 6,2%. Biorąc pod uwagę 21 przedstawionych zestawów komputerowych kontrolujący zliczyli wartość sprzedanych zestawów w cenach netto, która wyniosła [...]zł. oraz wartość sprzedaży w cenach zakupu [...]zł. i obliczyli średnią marżę zrealizowaną na sprzedaży tych zestawów komputerowych – ukształtowała się ona na poziomie 12.23 %. Wyliczona w ten sposób marża ze sprzedaży zestawów komputerowych jest reprezentatywna i stanowi podstawę w wyliczeniach. Podatnik przedstawił 16 przykładów towarów z całego asortymentu firmy i tak dla 13 przykładów średnia marża arytmetyczna wyniosła 6,69 %, a tylko w 3 przypadkach stwierdzono, że sprzedawane przez podatnika towary były sprzedane poniżej cen zakupu, a średnia marżą ze sprzedaży tych towarów ukształtowała się na poziomie minus 5,48 %. Natomiast średnia marża dla 16 przedstawionych przez podatnika asortymentów ukształtowała się na poziomie 4,41 %. W oświadczeniu z dnia [...].2003 r. uzupełnionego wyjaśnieniami z dnia [...].2003 r. podatnik stwierdził, że miesięczny dochód z działalności gospodarczej w 2002 r. wynosił ok. [...]zł. z tego z firmy "A" ok. [...]zł. Z uwagi na powyższe ustalenia faktyczne, w tym istnienie sprzeczności między marżą wyliczoną w oparciu o podatkowa księgę przychodów i rozchodów (-2,74 %), a średnią marżą ważoną wynikającą z dokumentów księgowych (18,87 %) oraz wobec unormowania art. 193 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedno lity: Dz. U. Nr 8, z 2005 r., poz. 60 ze zm.) stwierdzić należy nierzetelność księgi firmy "A" w części dotyczącej przychodów. Naczelnik podkreślił, że uznając iż dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania i dlatego odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wobec ustalenia, iż wartość sprzedaży towarów w firmie "A" wyniosła [...]zł. a podatnik wykazał sprzedaż tych towarów w kwocie [...]zł. wartość sprzedaży niezaewidencjonowanej wyniosła [...]zł. Powyższa wartość jako obrót stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ został naruszony art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Kwota [...]zł. została podzielona na poszczególne miesiące proporcjonalnie do wielkości wykazanej sprzedaży przez podatnika i stosownie do art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przy sprzedaży komputerów, podzespołów i części komputerowych wynosi 22 %. Rozliczenie niezaewidencjonowanego obrotu i należnego podatku VAT przedstawia się następująco: Miesiące 2002 r. niezaewidencjonowany należny podatek obrót w zł. VAT w zł. styczeń [...] [...] luty [...] [...] marzec [...] [...] kwiecień [...] [...] maj [...] [...] czerwiec [...] [...] lipiec [...] [...] sierpień [...] [...] wrzesień [...] [...] październik [...] [...] listopad [...] [...] grudzień [...] [...] RAZEM: [...] [...] ==================================================================Ponadto z ustaleń kontrolnych wynika, iż w deklaracji za m-c marzec 2002 r. podatnik wykazał wyższe – niż wynikające z ewidencji i dokumentów – kwoty zakupów o [...]zł i podatku naliczonego o [...]zł. Natomiast w okresie od m-ca kwietnia do października 2002 r. podatnik nieprawidłowo rozliczał faktury za usługi telekomunikacyjne tj. dokonywał odliczeń podatku naliczonego w miesiącu wystawienia (otrzymania) faktury, a nie w miesiącu, w którym przypadał termin płatności określony na fakturze. Tym samym doszło do naruszenia przez stronę dyspozycji § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. – w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług... (Dz.U. Nr 27, poz. 268 – ze zm.) zgodnie z którym podatnik, który otrzymał fakturę potwierdzającą nabycie towarów i usług wy mienionych w ust. 3, może obniżyć podatek należny o podatek naliczony określony w tej fakturze w miesiącu, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika zarzuca naruszenie art. art. 2, 7, 8, 31 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. art. 23 § 2, 120, 121 § 1, 122, 125, 139, 182 § 2, 191, 193 § 6 do 8, 290 § 5 Ordynacji podatkowej, § 11 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2000 r. Nr 116, poz. 1222) i art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności pełnomocnik zarzuca, że organ podatkowy I instancji: 1. nie sporządził odrębnego protokołu badania ksiąg, natomiast ustalenia zawarte w protokole kontroli nie wyczerpują znamion protokołu badania ksiąg, 2. nie przeprowadził dodatkowego postępowania, 3. bezpodstawnie uznał księgi podatkowe prowadzone przez podatnika za nierzetelne, a ponadto dokonał błędnej wykładni § 11 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, 4. w decyzji powołuje oświadczenia składane na potrzeby innych postępowań i w związku z tym , jako oświadczenia uzyskane przed podpisaniem upoważnienia do kontroli roku 2002 nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu, 5. w podstawie prawnej nie powołał art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W konsekwencji domaga się uchylenia decyzji organu I instancji. Wniesione odwołanie zostało uwzględnione przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji z [...]2006 r. o tyle, że "uchyla decyzję I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za miesiąc lipiec 2002 r. na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej (tekst jednolity Dz.U. Nr 8, z 2005 r. poz. 60 ze zm.) i określa zobowiązanie podatkowe za lipiec 2002 r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty do urzędu skarbowego w kwocie – [...]zł., natomiast w pozostałej części za miesiące od stycznia do czerwca i od sierpnia do grudnia 2002 r. w kwotach przyjętych w decyzji organu I instancji utrzymuje decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wyraża pogląd, że zarzut naruszenia art. 193 § 6-8 w/w ustawy Ordynacja podatkowa, który reguluje kwestie sporządzenia, doręczenia protokołu badania ksiąg oraz wniesienia zastrzeżeń do ustaleń w nim zawartych – poprzez brak takiego środka dowodowego aktach sprawy jest nieuzasadniony. Należy zaznaczyć, że protokół kontroli zawiera ustalenia dotyczące badania ksiąg podatkowych i zakresu ich nierzetelności, do czego uprawnia norma art. 290 § 5 w/w ustawy Ordynacja podatkowa. W takim przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6, a przepis ten został powołany w protokole kontroli jako podstawa stwierdzenia nierzetelności ksiąg. Ponadto podatnik otrzymał egzemplarz przedmiotowego protokołu, który zawiera pouczenie o prawie wniesienia zastrzeżeń do ustaleń w nim zawartych w terminie 14 dni, z którego nie skorzystała. Działania organu we wskazanym zakresie udokumentowania badania ksiąg nie naruszyły zatem zasady praworządności wyrażonej w art. 120 w/w ustawy Ordynacja podatkowa. Gdyż przeprowadzono je zgodnie z prawem. Niezasadne jest twierdzenie o wymuszeniu przedmiotowych oświadczeń wbrew zapisowi art. 180 § 2 w/w ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od podatnika na jego wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania; przepis art. 196 § 3 stosuje się odpowiednio. Pisemna form a złożonych oświadczeń oraz ich treść wskazują na ich dobrowolny charakter. Ponadto przedmiotowe oświadczenia uzyskane zostały w trybie art. 287 § 3 w/w ustawy Ordynacja podatkowa, w myśl którego kontrolowany ma obowiązek wyznaczonym terminie udzielać wszelkich wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli. Bezpodstawne jest zatem twierdzenie, że oświadczenia te należy pominąć jako dowód w sprawie oraz, że zebrano je z naruszeniem zasad konstytucyjnych wyrażonych w art. 2, art. 7, art. 8 i art. 31 ust. 1 w/w ustawy Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Nieprawdą jest, iż złożone oświadczenia nie zostały zweryfikowane przez organ I instancji i jedynie one stanowiły podstawę wykazania nierzetelności ksiąg. Zdaniem Dyrektora zgromadzony materiał dowodowy pozwala na ustalenie, że podatnik nie ewidencjonował wszystkich obrotów (przychodów) ze sprzedaży towarów handlowych. Przez okres 5 lat, tj. od 1999 do 2003 r. strona wykazała straty z prowadzonej działalności gospodarczej m.in. - w roku 2000 - [...]zł. - w roku 2001 - [...]zł. - w roku 2002 - [...]zł. Prowadzenie działalności gospodarczej przez tak długi okres czasu z tak wysokimi stratami świadczyłoby o nieracjonalnym działaniu podatnika. Przedmiotem działalności handlowej jest kupno i sprzedaż towarów, zaś celem – podobnie jak w przypadku każdej działalności gospodarczej – osiągnięcie zysku poprzez zastosowanie określonej marży handlowej. Zatem zakup towaru i jego sprzedaż po cenie poniżej ceny zakupu – nie jest ogólnie stosowana normą działalności handlowej, a odstępstwem od takiej normy. Podmiot nie wykazał obiektywnych przyczyn, które doprowadziły do ujemnego salda prowadzonej działalności. Zważyć należy również na fakt, że przedmiotowa działalność była jedynym źródłem utrzymania podatnika i jego rodziny oraz finansowania tej działalności (zarówno na cele firmy, jak i prywatne nie zaciągano kredytów bankowych). Porównanie danych wynikających z ksiąg podatkowych z oświadczonym przez podatnika dochodem z działalności gospodarczej oraz ze źródłowymi dokumentami podatkowymi – stanowi wystarczającą przesłankę do stwierdzenia istnienia sprzeczności, które wskazują, że strona nie ewidencjonowała wszystkich obrotów (przychodów) ze sprzedaży. Nie jest bowiem możliwe osiąganie dochodów z działalności w wysokości ok. [...]zł. miesięcznie przy rzetelnym wykazaniu w księgach podatkowych znacznej straty z tej działalności. Natomiast marże wyliczone na podstawie dostępnych i reprezentatywnych dowodów źródłowych zgromadzonych z udziałem podatnika były zbliżone do marż oświadczonych przez niego i dlatego zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji jest niezasadny, ponieważ organ I instancji przyjął, że przedstawione dane zostały udowodnione na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Organ prawidłowo odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami źródłowymi uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na jej określenie, co jest uprawione w świetle art. 23 § 2 w/w ustawy Ordynacja podatkowa. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia norm § 11 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w odniesieniu do ewidencji sprzedaży VAT, gdyż, jak sama nazwa wskazuje, powyższy akt prawny odnosi się tylko do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ponadto, zasady prowadzenia ewidencji VAT określone zostały w art. 27 ust. 4 w/w ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na błędne określenie nadwyżki podatku należnego nad naliczonym za miesiąc lipiec 2002 r. – Dyrektor podkreślił, że uchylił zaskarżoną decyzję w tej części i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy. Postępowanie takie nie narusza jednak zasady zawartej w art. 234 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa, w myśl której organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, ponieważ określona kwota jest korzystniejsza dla podatnika. Nieprawidłowe określenie nadwyżki podatku należnego nad naliczonym przez organ I instancji wynikało z błędu rachunkowego, bowiem dwukrotnie ujęto do rozliczenia tego miesiąca kwotę podatku należnego wg stawki 7 % tj. [...]zł. Powyższą decyzję zaskarżył pełnomocnik Ł. M. skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji organu I i II-ej instancji w całości. Wskazał, że decyzje naruszają przepisy prawa materialnego i procesowego. W szczególności zarzucił: 1. obrazę przepisu art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2, art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 02.04.1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 486 z 1997 r. – poprzez ich naruszenie; 2. obrazę przepisów art. 23 § 2, art. 172 § 1, art. 180 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.) – przez błędną interpretację i zastosowanie; 3. obrazę przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 ust. 2, art. 191, art. 193 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. Nr 8 z 2005 r.,poz. 60 – ze zm.) przez ich naruszenie; 4. obrazę przepisu § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000 r. – w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116, poz. 1222) przez błędną interpretację i naruszenie. Przytaczając argumenty i uzasadnienie tożsame z zawartymi w odwołaniu do II instancji domagał się uwzględnienia skargi i zasądzenia kosztów zastępstwa wg norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymuje swoje stanowisko i wnosi o oddalenie skargi. Dyrektor podnosi, że bezpodstawny jest również zarzut naruszenia przez organ I i II instancji art. 120, 121, i art. 122 ustawy z dnia 28.07.1997 r. – Ordynacja podatkowa, bowiem w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozpoznania sprawy został zgromadzony materiał dowodowy, który następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddano rzetelnej, gruntownej, całkowitej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Dyrektor zwraca uwagę na fakt, iż kwota sporu wskazana przez pełnomocnika strony w skardze w wysokości [...]zł. różni się od kwoty sporu wyliczonej przez organ odwoławczy tj. [...]zł. (różnica wynosi [...]zł.). Na kwotę sporu wyliczoną przez organ odwoławczy składa się nadwyżka podatku należnego nad naliczonym podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2002 r., plus kwoty, które podatnik wykazał za te miesiące w deklaracji VAT-7 do zwrotu i je otrzymał, a które po wydaniu skarżonej decyzji podlegają wpłacie na konto Urzędu Skarbowego. Jednocześnie należy zaznaczyć, że w podatku dochodowym za ten sam okres rozliczeniowy tj. rok 2002 została wydana decyzja niekorzystna dla podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. (Dz.U.Nr 153, poz. 1269) – prawo o ustroju sądów administracyjnych Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Natomiast w myśl art. 5 Ordynacji podatkowej ustawie z 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm. tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zobowiązanie podatkowe wynika z obowiązku podatkowego określonego ustawą i nie może być oparte na domniemaniach i wykładni rozszerzającej. Kwestią sporną w analizowanej sprawie jest ocena prawidłowości prowadzonego postępowania dowodowego przez organy prowadzące postępowanie podatkowe w sprawie. Należy zatem przede wszystkim przeanalizować sposób prowadzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe oraz zbadać czy trafnie organy te zastosowały obowiązujące przepisy prawa materialnego ustawę z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. i Ordynację podatkową ustawę z 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zgodnie z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w momencie wydania decyzji, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto na podstawie art. 191 organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dopiero tak zebrany materiał dowodowy pozwala organowi podatkowemu na jego rozpatrzenie w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodu, a nie na podstawie poszczególnych dowodów przytaczanych na poparcie tez formułowanych przez organ podatkowy bądź stronę postępowania. Należy także podkreślić, że w świetle obowiązujących regulacji prawnych, moc dowodowa wszystkich dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym jest równa jak dokumenty księgowe, faktury VAT, faktury zakupu i sprzedaży oraz oświadczenia podatnika. Wobec powyższego stwierdzenie dokonania określonej czynności opodatkowanej w wystawionej przez podatnika w deklaracji VAT-7 nie oznacza, że organy podatkowe są zobowiązane do przyjęcia, że czynność ta została rzeczywiście dokonana. W razie powstania wątpliwości, co do okoliczności stwierdzonej deklaracją organ podatkowy ma nie tylko możliwość, ale także obowiązek przeprowadzić w tym zakresie postępowanie dowodowe niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. W przedmiotowej sprawie udowodnione zostało, iż dokumentacja źródłowa nie mogła być podstawą do prawidłowego sporządzenia deklaracji VAT. Podstawową cechą podatku od towarów i usług jest jego neutralność dla podatnika, która przejawia się tym, że podatnik nie ponosi ekonomicznego ciężaru opodatkowania, ale również nie może z tytułu jego obowiązywania czerpać korzyści. Dzięki uregulowanemu w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym mechanizmowi pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony, podatek nie stanowi kosztu dla podatnika. Podatnik rozlicza jedynie podatek w ten sposób, że wpłaca na rachunek organu podatkowego kwotę podatku należnego, którą pobiera od nabywcy w cenie oferowanego towaru lub usługi, pomniejszona o kwotę podatku naliczonego w poprzednich fazach obrotu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem jak wyżej Sąd zaznaczył kwota należna pomniejszona o kwotę podatku. Zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy VAT cytowanej powyżej podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego lub zwrotu z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji VAT. Wykazana przez organy podatkowe rozbieżność w stosowanej marży w firmie "A" doprowadziła do przyjęcia, że ewidencja sprzedaży VAT jest nierzetelna, a zatem w myśl art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie mogła być uznana jako dowód w postępowaniu podatkowym. W tym miejscu należy wskazać, że w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w sprawie I SA/Po 55/06 Sąd wniesioną skargę oddalił. W wyroku tym powołując art. 196 1-6 Ordynacji podatkowej przyjął, że zaistniały przesłanki do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlały one stanu rzeczywistego. Wynika to w szczególności z załączonych dowodów w toku całego postępowania dowodowego oraz wyjaśnień składanych przez podatnika dotyczących prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. To ustalenie zawarte w wyżej cytowanym wyroku uzasadniało fakt, że obrót został przyjęty w innej wysokości aniżeli przedstawiany przez skarżącego. Nie można podzielić stanowiska przytoczonego w odwołaniu jak i w skardze, jakoby bezpodstawnie zakwestionowano zapisy w księdze podatkowej a następnie zapisy te przyjęte zostały do obliczenia marż i upustów cenowych. W protokole kontroli z dnia [...]2004 r. na stronie 12 widnieje zapis, że księgi podatkowe podatnika za rok 2002 prowadzone były nierzetelnie i w sposób wadliwy. Nie jest słuszny zarzut skarżącego odnośnie naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania jest możliwe jeśli dane wynikające z ksiąg zostaną uzupełnione innymi dowodami źródłowym i uzyskanymi w toku postępowania podatkowego i pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce. Należy podkreślić, że wartość przychodu oparta została na wysokości faktycznie stosowanej marży. Marża została wyliczona na podstawie dostępnych i reprezentatywnych dowodów źródłowych zgromadzonych jak to podkreślono w zaskarżonej decyzji z udziałem i pomocą podatnika. Marże zostały ustalone w sposób zbliżony do marż oświadczonych przez samego podatnika. Faktycznie pobieraną marżę organy ustaliły na podstawie rachunków zakupu i sprzedaży dla reprezentowanej grupy towarów, co również podkreślono w sprawie I SA/Po 55/06 dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Sąd wskazuje również na fakt, że organ uwzględnił zróżnicowanie marż poprzez upusty cenowe, mimo, że skarżący nie posiadał dowodów stosowania upustów, przecen, reklamacji itp. Sąd również podkreśla, iż nie można było przyjąć twierdzenia skarżącego, że stosował marżę ujemną i miał straty ponieważ z ustalonego i nie budzącego wątpliwości stanu faktycznego nie wynika, że prowadził sprzedaż towaru poniżej ceny jego zakupu. Z ustaleń poczynionych w trakcie kontroli przeprowadzonej za rok 2002r odnośnie podatku VAT wynika, że podatnik wykazał sprzedaż towarów w kwocie [...]zł. natomiast z ustaleń wynika, że wartość sprzedaży towarów handlowych firmy "A" wyniosła [...]zł., a wobec tego wartość sprzedaży niezaewidencjonowanej stanowił kwotę [...]zł., co jest obrotem. Organ prawidłowo wartość niezaewidencjonowanego w 2002 r. obrotu podzielił na poszczególne miesiące proporcjonalnie do wielkości wskazanej przez podatnika sprzedaży. Prawidłowo, zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przyjął, że stawka podatku od niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów handlowych – komputerów, podzespołów i części komputerowych wynosi 22 %. W ocenie Sądu prawidłowe są ustalenia dotyczące marży stosowanej przez podatnika. Należy również podkreślić, że w oświadczeniu z dnia [...]2003 r. uzupełnionego wyjaśnieniami z dnia [...]2003 r. podatnik stwierdził, że miesięczny dochód z działalności gospodarczej prowadzonej w 2002 r. wynosił około [...]zł. z tego z firmy "A" około [...]zł. To oświadczenie nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, że stosowana przez niego marża nie przekraczała 5 % dla firm komputerowych takich jak firma "C" natomiast przy pozostałej sprzedaży nie przekraczała 15 %. Brak jest jakichkolwiek dowodów nawet przedstawionych przez podatnika takich jak specyfikacji dotyczących montaży i sporządzonych zestawień, że stosował niskie marże i sprzedawał towary poniżej ceny zakupu. Powoływanie się przez podatnika na straty z prowadzonej działalności gospodarczej za lata od 1999 do 2003 słusznie zauważył organ, że świadczyłoby o nieracjonalnym działaniu podatnika. Przedmiotem działalności handlowej jest kupno i sprzedaż towarów ale przy osiągnięciu zysku poprzez zastosowanie określonej marży handlowej i dlatego mając na uwadze tak długi okres strat organy prawidłowo przyjęły, że wykazany powyżej miesięczny dochód z tej działalności jest nierealny. Słuszne także jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej powołane w decyzji, że bezpodstawny jest zarzut naruszenia § 11 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w odniesieniu do ewidencji sprzedaży VAT ponieważ rozporządzenie to odnosi się tylko do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Natomiast zasady prowadzenia ewidencji VAT określone zostały w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, co Sąd wskazał powyżej w uzasadnieniu. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 120, 121, 122 zasad ogólnych zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia. W myśl art. 120 i 121 § 1 Ordynacji postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada wyrażona w art. 121 § 1 wynika z Konstytucyjnej zasady demokratycznego Państwa prawa zawartej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. Szczególne wymagania związane są z postępowaniem dowodowym, które powinno cechować się zasadą kompletności (art. 187 § 1), która to zasada w świetle powyższych ustaleń nie została naruszona. Należy zatem podkreślić, że postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zgodnie z art. 121 i dalszych Ordynacji i skarżący miał możliwość wypowiadania się w zakresie zebranego materiału dowodowego o czym traktuje art. 123 i 200 Ordynacji. Prawdą jest, że ocena powinna być poprzedzona wyznaczeniem stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W tym miejscu należy powołać za organami, że oświadczenia uzyskane zostały w trybie art. 287 § 3 Ordynacji podatkowej i bezpodstawne było twierdzenie podatnika, że oświadczenia przez niego złożone należało pominąć, jako dowód w sprawie z uwagi na naruszenie zasad konstytucyjnych wyrażonych w art. 2, 7, 8 i 31 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Natomiast uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Należy podkreślić, że uzasadnienie organu I jak i II-ej instancji powyższym zasadom w pełni odpowiada i Sąd mając na uwadze to oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. /-/M.Jaśniewicz /-/M.Skwierzyńska /-/S.Zapalska