I FSK 1169/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Juliusz Antosik Sędziowie: Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.) Sędzia del. WSA Ryszard Maliszewski Protokolant: Grzegorz Ziemak po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 1427/04 w sprawie ze skargi spółki A [sp. j. w B.] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia [...]sierpnia 2004 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie , 2) zasądza od spółki A na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 3.700 ( trzy tysiące siedemset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 25 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 1427/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi spółki jawnej A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia [...] sierpnia 2004 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2002 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Ponadto zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 5.615 zł. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Urząd Skarbowy w B. decyzją z dnia [...] marca 2004 r. odmówił spółce dokonania w trybie art. 14 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (DZ. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej ustawa o VAT, zwrotu kwoty podatku od towarów i usług w wysokości 136.722 zł. wynikającej ze złożonego w dniu 6 stycznia 2004 r. wniosku, dotyczącego rozliczenia tego podatku za luty 2002 r. Rozstrzygnięcie to było następstwem ustalenia organu, że spółka nie wypełniła wymogów wynikających z art. 14 a ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za luty 2002 r. w dniu 25 marca 2002 r. w której wykazała kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wymienionej wysokości, przy czym nie został dołączony do niej wniosek o zwrot kwoty podatku. Wniosek taki został złożony dopiero w dniu 6 stycznia 2004 r., tj. po upływie terminu do złożenia deklaracji. Także kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego wynikająca z deklaracji nie została wpłacona w przewidzianym przez ustawę terminie. Nadto stwierdzono, że w momencie składania wniosku spółka posiadała zaległości podatkowe w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Tym samym pozbawiła się prawa do zwrotu podatku wynikającego z powołanego przepisu. Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie zarzucając błąd w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie, że podatnik nie dokonał wpłaty kwoty podatku od towarów i usług za luty 2002 r. w wysokości 136.722 zł w ustawowym terminie oraz naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14 a ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że złożenie wniosku o dokonanie zwrotu kwoty po upływie terminu pozbawia podatnika prawa do zwrotu kwoty podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia [...] sierpnia 2004 r. znak [...] podzielając stanowisko organu I instancji utrzymał w mocy jego rozstrzygnięcie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zarzuciła naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 14 a ust. 1 w zw. z ust. 5 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że złożenie wniosku o dokonanie zwrotu podatku z uchybieniem terminu tam podanego pozbawia podatnika prawa do zwrotu podatku. W szczególności podniesiono, że skoro w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie złożenie deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług w ustawowym terminie, nie pozbawia go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, to tym bardziej uchybienie terminowi do złożenia wniosku o zwrot kwoty podatku nie wywołuje skutku w postaci utraty prawa do zwrotu tego podatku. Istota wniosku określonego w art. 14a sprowadza się jedynie do potwierdzenia faktu uzyskania przez podatnika prawa do zwrotu jako ulgi podatkowej uzyskanej przez spełnienie przesłanek istotnych takich jak: posiadanie statusu zakładu pracy chronionej i wpłaty kwoty podatku nie zaś wysłanie i co najważniejsze w terminie, wniosku potwierdzającego określone uprawnienie. Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. Sąd I instancji wskazał na art. 14 a ust. 1 i ust. 5 ustawy o VAT oraz stwierdził, że w jego ocenie z treści tego przepisu, nie wynika, iż podatnik może złożyć skuteczny wniosek o zwrot podatku wyłącznie w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W przeciwnym bowiem razie należało by uznać, że określony został w nim termin zawity do dochodzenia zwrotu podatku. Tymczasem gramatyczna wykładnia nie upoważnia do złożenia takiego wniosku. Przede wszystkim nie wskazuje konkretnej daty realizacji prawa podatnika do zwrotu podatku a jedynie wiąże te prawo ze złożeniem deklaracji dla podatku od towarów i usług w terminie przewidzianym dla tej czynności. Kolejno podniesiono, że będący przedmiotem rozważań przepis art. 14 a ustawy o VAT, nie pozbawia podatnika prawa do autokorekty, ani też nie zawiera czasowego ograniczenia dla dokonania tej czynności. Zdaniem WSA o zasadności powyższego poglądu przemawia także to, że ustawodawca w sposób enumeratywny w ust. 6 art. 14a wskazał podatników, do których nie stosuje się prawa określonego w ust. 1 tego przepisu, tj. podatników podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowym z wyjątkiem wyrobów wymienionych w zał. Nr. 6 w poz. 8,9, 11 i 20 oraz w odniesieniu do podatników, u których w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu kwoty podatku występują zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Kolejno Sąd stwierdził, że nie wymienia się tutaj jak również w żadnym innym przepisie, podatników, którzy złożyli wniosek o zwrot po terminie obowiązującym do złożenia deklaracji podatkowej za dany miesiąc. Złożenie więc przez podatnika wniosku o zwrot podatku w trybie rozważanego przepisu po upływie terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany miesiąc, nie mogło zatem wywołać skutku postaci utraty, czy wygaśnięcia przysługującego mu prawa. Nadto wskazano na wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 października 2004 r., sygn. III SA 2038/03. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie zaskarżył powyższy wyrok, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej p.p.s.a, poprzez przyjęcie, iż z treści art. 14a ust. 5 ustawy o VAT nie wynika, że podatnik może złożyć skuteczny wniosek o zwrot podatku wyłącznie w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy. Autor skargi kasacyjnej wskazał na art. 14a ust. 5 ustawy o VAT oraz stwierdził, że nawet w razie spełnienia przez prowadzącego zakład pracy chronionej warunków określonych w ust. 2-6 powołanego wyżej przepisu nie uzyska on zwrotu podatku, jeżeli w dniu złożenia wniosku występują u niego zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Podkreślono, że zwrot przysługuje jedynie takim podatnikom, którzy spełnili łącznie wszystkie warunki wymienione w art. 14a ustawy, tj. posiadali status zakładu pracy chronionej, złożyli deklarację oraz wniosek w terminie przewidzianym dla złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług, dokonali wpłaty kwoty wynikającej z deklaracji w ustawowym terminie oraz nie posiadali w dniu złożenia wniosku określonych przez WSA w Krakowie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej odrzucenie, względnie o oddalenie oraz o zasądzenie od organu administracji publicznej na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych za drugą instancję. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na naruszeniu przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) przez przyjęcie błędnej wykładni art. 14a ust. 5 ustawy o VAT i ustalenie, że podatnik może złożyć skuteczny wniosek o zwrot podatku po upływie terminu do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy. Przepis ten w dacie powstania obowiązku podatkowego stanowił, że prowadzący zakład, w terminie określonym do złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług, składa wraz z tą deklaracją do urzędu skarbowego wniosek o dokonanie zwrotu kwoty, o której mowa w ust. 1. A zatem nawet w razie spełnienia przez prowadzącego zakład pracy chronionej warunków określonych w ust. 2-6 powołanego wyżej przepisu nie uzyska on zwrotu podatku, jeżeli w dniu złożenia wniosku występują u niego zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Podkreślono, że zwrot przysługuje jedynie takim podatnikom, którzy spełnili łącznie wszystkie warunki wymienione w art. 14a ustawy, tj. posiadali status zakładu pracy chronionej, złożyli deklarację oraz wniosek w terminie przewidzianym dla złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług, dokonali wpłaty kwoty wynikającej z deklaracji w ustawowym terminie oraz nie posiadali w dniu złożenia wniosku określonych przez WSA w Krakowie. Jak wynika z akt sprawy podatnik jako zakład pracy chronionej w terminie określonym w dniu w art. 14a ustawy o VAT nie spełniał ww. warunków, bowiem miał zaległości podatkowej. dopiero na początku 2004 r. złożył wniosek o zwrot podatku VAT. W wyroku z dnia 4 czerwca 2002 r. sygn. akt I SA/Łd 1457/00 (opubl. w:PP 2003/4/63) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że przekroczenie terminu do złożenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług, który wynika z art. 14a ust. 5 ustawy o VAT, stanowi naruszenie jednej z zasad, według których - zgodnie z art. 14a ust. 1 in fine tej ustawy - podatnik może dochodzić prawa do zwrotu podatku; naruszenie to uzasadnia nieuwzględnienie tego wniosku przez urząd skarbowy. W uzasadnieniu orzeczenie powołując się na wykładnię dotyczącą ulg podatkowych Sąd wskazał, że sposób i termin dochodzenia zwrotu podatku został w art. 14a ustawy o VAT w sposób jednoznaczny i odpowiednio precyzyjnie określony. A zatem przekroczenie terminu do złożenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług stanowi naruszenie jednej z zasad według których, zgodnie z art. 14a ust. 1 in fine uzasadnia nieuwzględnienie tego wniosku. Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni akceptuje wyrażony pogląd. W tym miejscu należy podkreślić, że jak przyjmuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich zastosowanie nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej (wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r. sygn. akt SA/Po 596/92, "Wspólnota" 1993, nr 20, s. 14, oraz uzasadnienie do uchwały NSA z dnia 14 kwietnia 1997 r., sygn. akt FSK 3/97 opubl. w ONSA 1997 nr 3, poz. 111). Ponadto w wyroku z dnia 4 lutego 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 783/03 (opubl.w: POP 2005/1/21) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że na tle regulacji przyjętych w art. 14a ustawy od dnia 1 stycznia 2000 r., przewidując zwrot zakładom pracy chronionej wpłaconej kwoty podatku, ustawodawca nie przewidział zwracania przez podatnika tego zwrotu w razie wykazania w późniejszym miesiącu obniżki podatku należnego na skutek dokonanej korekty faktury. Również w orzecznictwie akcentuje się, że koniecznym warunkiem uprawniającym do zwrotu podatku zakładom pracy chronionej było brak zaległości na rzecz Skarbu Państwa (por. wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 394/04, opubl. w: Bazie Komputerowej Wydawnictwa LEX nr 143622). W świetle dotychczasowych wywodów Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 września 2004 r. sygn. akt III SA 1934/02 (opubl. w: Bazie Komputerowej Wydawnictwa LEX nr 147110). Reasumując dotychczasowe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając wyrok będący przedmiotem skargi kasacyjnej naruszył art. 145 § 1 pkt 1 a p.p.s.a w związku z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 14a ust. 5 ustawy o VAT. Z tych względów na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględniono skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 203 pkt 2 p.p.s.a