I SA/Po 926/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Sylwia Zapalska(spr.) as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant sekr.sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc wrzesień 2003 r. o d d a l a s k a r g ę /-/M.Jaśniewicz /-/M.Skwierzyńska /-/S.Zapalska Podatnik M.B. w 2003 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A" w B. Przedsiębiorca posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od [...] grudnia 1999 r. do [...] grudnia 2009 r. i zakres działalności w stacji obejmował między innymi sprzedaż gazu użytkowego propan-butan w butlach oraz do tankowania samochodów, przewóz paliw, sprzedaż oleju opałowego dla celów grzewczych, sprzedaż hurtową paliw stałych, ciekłych gazowych oraz produkcję pochodnych. W dniach [...]-[...], [...]-[...], [...]-[...] października oraz [...]-[...], [...]-[...] listopada 2004 r. z upoważnienia Naczelnika Urzędu Celnego została przeprowadzona kontrola w stacji paliw w zakresie podatku akcyzowego za okres od [...] września do [...] września 2003 r. Kontrolą objęto dokumentację dotyczącą obrotu gazem płynnym do tankowania pojazdów samochodowych oraz olejami opałowymi z których 50 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350o C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znaczkiem, przeznaczonego na cele opałowe. Organ kontroli w protokole z dnia [...] listopada 2004 r. zawarł ustalenia faktyczne z których wynika, że niektórzy z nabywających w stacji M.B. olej opałowy złożyli oświadczenia bez podania daty złożenia, nie wskazali rodzaju i typu urządzeń grzewczych, nie określili ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli są one w innym miejscu niż adres zamieszkania nabywcy. Naczelnik Urzędu Celnego mając na uwadze ustalenia kontrolne postanowieniem z dnia [...] grudnia 2004 r. o odpowiednim numerze wszczął postępowanie podatkowe wobec podatnika, a w dniu [...] wydał decyzję, w której określił M.B. właścicielowi firmy "A" zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe za wrzesień 2003 r. w wysokości [...] zł. Z ustaleniami zawartymi w powyższej decyzji nie zgodził się podatnik i wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Celnej, który decyzją z dnia [...]uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję [...] lutego 2005 r. w której powołuje się na ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i § 5 pkt 1, § 6 ust. 1, 2 i 5 § 12 ust. 1 pkt 1, § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) oraz poz. 11 pkt 5 zał. Nr 1 do tego rozporządzenia określił ponownie wobec podatnika zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2003 roku w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik powołał się na ustalenia pokontrolne w szczególności na złożone oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego złożone przez A.Dz., B. L., M.K., S.R., A.B. , w których to oświadczeniach brak jest danych określonych w § 6 ust. 2 pkt 4 i 5 cyt. powyżej rozporządzenia z 22 marca 2002 r. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzuca naruszenie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. poprzez błędna jego wykładnię oraz polemizuje z poglądem wyrażonym w uzasadnieniu decyzji twierdząc, że oświadczenia stanowiły podstawę do rozszerzenia przez Urząd Celny hipotezy § 6 ust. 5 rozporządzenia i zastosowanie niedozwolonej analogii na niekorzyść podatnika. Wniesione odwołanie zostało uwzględnione o tyle, że Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2003 r. i w tym zakresie określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wyraził następujący pogląd , firma "A" M.B. kupowało olej opałowy w spółce B S.A., który następnie odsprzedawało zarówno osobom fizycznym jak i osobom prawnym. Po ponownym przeanalizowaniu zarówno faktur sprzedaży oleju opałowego jak i dołączonych do nich oświadczeń organu II instancji stwierdza, iż strona dokonując sprzedaży [...] l oleju opalowego na rzecz Przedsiębiorstwa "C" K. P. wg faktur VAT nr [...] z dnia [...] września 2003 r., nr [...] z dnia [...] września 2003 r. zadośćuczyniła wymaganiom stawianym przez § 6 ust. 1 pkt 1 w/w rozporządzenia. Na przedmiotowych fakturach sprzedaży wystawionych przez stronę na rzecz w/w podmiotu, znajdują się zapisy o następującej treści "olej opałowy EKOTERM PLUS przeznaczony tylko do celów grzewczych" oraz "oświadczam, że nabyty olej opałowy zostanie zużyty wyłącznie do celów grzewczych". Faktury te są podpisane przez nabywcę. W przekonaniu Dyrektora Izby zapisy zawarte w w/w fakturach uprawniały do zastosowania wobec przedmiotowego oleju opalowego obniżonej stawki akcyzy. Zbędnym więc jest ocenianie czy dołączone do powyższych faktur oświadczenia spełniają wymogi zawarte w § 6 w/w rozporządzenia. Mogą być one ewentualnie potraktowane jedynie jako dodatkowe dowody potwierdzające złożenie przez nabywcę oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Słusznie natomiast organ I instancji stwierdził, iż do sprzedaży [...] l oleju opałowego, dokonanej wg faktury VAT nr [...] z dnia [...] września 2003 r. na rzecz w/w podmiotu nie może mieć zastosowania obniżona stawka podatku akcyzowego. Jak wynika z wyjaśnień strony z dnia [...] grudnia 2004 r. przedmiotowa faktura dotyczy sprzedaży faktycznie dokonanej w dniu [...] marca 2003 r. Oświadczenie złożone w tym dniu przez nabywcę oleju opalowego nie spełnia wymagań stawianych przez § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Znajdujące się natomiast na przedmiotowej fakturze oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego, mimo że spełnia wymagania określone w § 6 w/w rozporządzenia, nie może być uznane albowiem faktura została wystawiona pół roku od sprzedaży. Warunkiem natomiast zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego jest uzyskanie oświadczenia w dniu dokonania sprzedaży. Zdaniem Dyrektora organ I instancji zasadnie nie uznał również i tych oświadczeń, w których brakowało określenia ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie się one znajdują. Brak bowiem wskazania przez stronę tych elementów oznacza, że strona nie dopełniła obowiązku wskazanego przez § 6 ust. 2 pkt 4 i 5 rozporządzenia. Również nie można zgodzić się z podatnikiem, iż obowiązek zapłaty przez nią na rzecz Skarbu Państwa wyższej stawki podatku akcyzowego w ogóle nie powstał. Strona nie uzyskując oświadczeń o treści wskazanej w § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia nie spełnia warunku uprawniającego do zastosowania wobec sprzedanego jej oleju opałowego obniżonej stawki podatku akcyzowego. Zasadnym było więc zastosować stawkę podatku jak dla oleju napędowego. Błędne zdaniem organu odwoławczego jest stanowisko strony jakoby ustawodawca kładł nacisk na sam fakt złożenia oświadczeń. Z brzmienia bowiem § 6 ust. 1 i 2 wynika, iż sprzedawca winien uzyskać oświadczenia o treści wskazanej w przedmiotowym przepisie. Pogląd taki podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 10 maja 2006 r., sygn. akt I Wr 752/05 stwierdzając, iż wymienione w § 6 ust. 2 elementy oświadczenia są obligatoryjne i wadliwość któregokolwiek z nich czyni oświadczenie nieskutecznym. Informacje jakie musi zawierać oświadczenie określone zostały w rozporządzeniu jako minimalne, na co wskazuje zapis "... co najmniej". Ponadto przepis § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., mówi o niezłożeniu oświadczeń, o których mowa w ust. 1-3, zatem słuszne jest twierdzenie, że oświadczenie niekompletne, nie spełnia wymogów określonych w § 6 ust. 2 rozporządzenia – co jest równoznaczne z niezłożeniem wymaganego oświadczenia. Przedłożone przez stronę w terminie późniejszym uzupełnione oświadczenia nabywców oleju opałowego nie mogły zostać przez organ podatkowy uwzględnione bowiem analizowane zwolnienie od akcyzy uzależnione jest od uzyskania zgodnych z w/w przepisami prawa oświadczeń w dniu sprzedaży oleju opałowego. Powyższą decyzję zaskarżył pełnomocnik podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargą, w której zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną jego interpretację oraz przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej art. 120, 121, 122, 180, 187, 188, 191 w związku z art. 235 poprzez nie przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez podatnika oraz domagał się zwrócenia do Trybunału Konstytucyjnego z zapytaniem, czy § 6 ust. 5 w zw. z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) w zakresie w jakim przepisy te odbierają prawo do zastosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego z powodu niespełnienia formalnej przesłanki, jaka jest niezawarci w oświadczeniu niektórych elementów (np. daty) są zgodne z art. 2, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji pełnomocnik domagał się uchylenia zaskarżonych decyzji i zasądzenie kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej nie znajduje podstaw do zmiany swego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi i podkreśla, że organ prowadzący postępowanie nie jest związany wnioskami dowodowymi i samodzielnie decyduje o tym, czy dowód objęty wnioskiem zostanie przeprowadzony. Organ podatkowy odstąpił od przesłuchania w charakterze świadków osób zakupujących olej opałowy na okoliczność dalszego jego wykorzystania, o co wnioskowała strona albowiem niezależnie od wyników tych przesłuchań zasadnym było określenie wobec strony zobowiązania podatkowego od sprzedaży oleju opałowego, gdyż nie zostały spełnione przewidziane w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego formalne przesłanki zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 maja 2006 r., sygn. akt I Wr 752/05 stwierdził, iż stwierdzonej przez organy wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro - z woli pracodawcy – ten właśnie dokument t (spełniający określone wymogi) ma szczególne znaczenie dowodowe. Dyrektor Izby Celnej podkreśla, że wszystkie przedłożone przez podatnika oświadczenia były przedmiotem oceny w prowadzonym postępowaniu, a ustalenia dotyczące stwierdzonych wad zostały opisane w skarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy szczególne nie stanowią inaczej. Przepis § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowił, iż podatnik sprzedający wyroby akcyzowe - oleje opałowe na cele opałowe, jest zobowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy i zawierać elementy wymienione w § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia [imię i nazwisko nabywcy, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie]. Jedynie prawidłowe pod względem formalnym (zawierające określone w rozporządzeniu dane) i materialnym (pochodzące od osób nabywających olej na cele opałowe) oświadczenie, uprawniało podatnika do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju na cele opałowe. Ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożenia przez nabywcę oleju opałowego odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Brak prawidłowych pod względem formalnym lub materialnym oświadczeń uniemożliwiał opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Zarzuty skargi należy więc ocenić w świetle regulacji prawnych z których w ustalonym stanie faktycznym - organy wywiodły określone w decyzji skutki podatkowe. W § 5 cytowanego rozporządzenia ustawodawca wyraźnie stanowi, że jeżeli olej opałowy nie jest prawidłowo oznaczony lub nie jest zabarwiony na czerwono lub jest przeznaczony na inne cele niż opałowe i nie spełnia warunków wskazanych w § 4 ust. 4 rozporządzenia, to stosuje się stawki podatku akcyzowego określone w poz. 11 pkt 5 załącznika Nr 1 do rozporządzenia tj. stawki przewidziane dla oleju napędowego. Sąd podziela pogląd przytoczony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2006 r., sygn. akt I SA Wr 752/05, który to wyrok został powołany w zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę, a w którym to wyroku Sąd stwierdził "iż negatywne dla sprzedającego konsekwencje w podatku akcyzowym określone w § 6 ust. 5 (w związku z § 5) wynikają nie tylko z braku oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, lecz również z posiadania oświadczeń niekompletnych". Trafny jest poglądy wyrażony przez organ celny, że przedłożone przez podatnika w terminie późniejszym uzupełnione oświadczenia nabywców oleju opalowego nie mogły zostać uwzględnione ponieważ analizowane zwolnienie od akcyzy uzależnione jest od uzyskania zgodnych z wyżej wymienionymi przepisami prawa oświadczeń w dniu powstania obowiązku podatkowego to jest w dniu sprzedaży oleju opałowego. W każdym z przypadków sprzedaży oleju opałowego podatnik miał obowiązek dołączenia oświadczenia do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy oleju. Oświadczenie uzupełniające i korygujące w myśl cytowanego § 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. nie może zatem zastąpić dowodu zasadniczego jakim jest pierwotnie złożone oświadczenie nabywcy. Posiadanie przez podatnika niekompletnych oświadczeń uniemożliwia uznanie prawa do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Należy podkreślić, że wszystkie przedłożone przez podatnika oświadczenia były sprawdzone pod względem formalnym i poddane materialnej ocenie w prowadzonym postępowaniu, a organy obu instancji w swych decyzjach szczegółowo opisały stwierdzone wady i uchybienia. Również nie jest trafny zarzut odnośnie nieuwzględnienia wniosku o obniżenie należnego podatku akcyzowego o kwotę zapłaconego przy nabyciu oleju opałowego od spółki B S.A. Podatnik nie udowodnił na co wskazuje uzasadnienie organu odwoławczego, że w cenie zakupionego oleju opałowego zawarty był podatek akcyzowy. Przepis § 25 cyt. rozporządzenia w sposób dokładny określa, że dowodem, iż podatek akcyzowy został uiszczony są faktury i faktury korygujące. Z akt sprawy wynika, że dostarczone przez podatnika faktury sprzedaży oleju opałowego wystawione przez spółkę B S.A. nie zawierają wyszczególnionej kwoty podatku akcyzowego. Również nie potwierdziło to przesłuchanie w charakterze świadka pracownika spółki B dowodu na okoliczność, iż w cenie sprzedaży zawarty był podatek akcyzowy. Również kwestią sporną w sprawie była ocena prawidłowości prowadzonego postępowania dowodowego przez organy celne prowadzące postępowanie podatkowe w sprawie. Należy zatem przede wszystkim przeanalizować sposób prowadzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowo-celne oraz zbadać czy trafnie organy te zastosowały obowiązujące przepisy prawa materialnego ustawę z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. i Ordynację podatkową ustawę z 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zgodnie z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w momencie wydania decyzji, organ podatkowo-celny jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto na podstawie art. 191 organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dopiero tak zebrany materiał dowodowy pozwala organowi podatkowemu na jego rozpatrzenie w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona organ ocenia na podstawie całego materiału dowodu, a nie na podstawie poszczególnych dowodów przytaczanych na poparcie tez formułowanych przez stronę postępowania. Należy także podkreślić, że w świetle obowiązujących regulacji prawnych, moc dowodowa wszystkich dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym jest równa. Nie jest również zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej twierdząc, że organ celny naruszył zasadę zaufania praworządności i zasady zaufania do organów, ponieważ organy prowadziły postępowanie zgodne z art. 123 i 200 Ordynacji zapewniając podatnikowi czynny udział w każdym stadium postępowania, umożliwił wypowiedzenie się co do zebranego materiału i dowodów w tym oświadczeń nabywców. Nie może również stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonych decyzji podniesiony w skardze zarzut dotyczący zwrócenia się do Trybunału Konstytucyjnego z zapytaniem jakie przepisy odbierają prawo do zastosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego z powodu nie spełnienia formalnej przesłanki jaka jest niezawarci w oświadczeniu niektórych elementów np. daty. Tak jak Sąd wyżej wskazał § 6 ust. 2 pkt 4 i 5 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. szczegółowo określa, jakie elementy oświadczenie powinno zawierać i co jest warunkiem zastosowania obniżonych stawek akcyzy. Z wyżej podanych powodów, Sąd wniesioną skargę uznał za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. /-/M. Jaśniewicz /-/M.Skwierzyńska /-/S.Zapalska