I FSK 253/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.) Sędziowie sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 7 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Ke 271/06 w sprawie ze skargi P. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 października 2005 r., [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i zastosowania prawa podatkowego w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) zasądza od P. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 430 (czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 07.12.2006 r., sygn. I SA/Ke 271/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na skutek skargi Piotra O. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 05.10.2005 r. w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności przybliżył przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że skarżący w dniu 29.062005 r. złożył do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wniosek o wyjaśnienie, czy wykonywane przez biegłego sądowego opinii na zlecenie sądów, prokuratur i policji należy traktować jako czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie podatnika spełnia on przesłanki zwolnienia opisanego w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u.". Postanowieniem z 24.08.2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że przedstawione we wniosku podatnika stanowisko jest nieprawidłowe. Wskazał, iż czynności wykonywane na zlecenie sądu przez biegłych sądowych nie korzystają z wyłączenia z zakresu cyt. ustawy, gdyż nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. odnośnie odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpoznaniu zażalenia skarżącego, decyzją z 14.11.2005 r. odmówił uchylenia i zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu organ podał, że osoby sprawujące funkcje biegłego sądowego nie mogą korzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisów art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., gdyż w stosunku prawnym łączącym sąd z wyznaczonym do wykonania określonych czynności biegłym sądowym nie występują przesłanki wymienione w tym przepisie. Nie jest bowiem możliwe nawiązanie stosunku prawnego, którego elementem jest odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności (sądu). Konstrukcja powoływania biegłego sądowego stanowi dla tych osób nie zlecenie wykonania czynności, ale nakaz wykonania takich czynności. Sąd nie bierze odpowiedzialności za działania lub opinie biegłego, lecz jedynie za swoje rozstrzygniecie, natomiast odpowiedzialność za wykonanie tych czynności spoczywa na biegłym. Ponadto sąd powierzając danej osobie wypełnienie określonych ustawowo zadań nie określa w ścisły sposób warunków wykonywania pracy, np. co do miejsca i czasu jej wykonania. Otrzymane wynagrodzenie uzależnione jest natomiast od uzyskanych efektów podejmowanych działań. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skarżący zarzuciła dokonanie przez organy podatkowe błędnej wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. i przyjęcie, że biegły sądowy nie spełnia przesłanek potrzebnych do uzyskania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Skarżący wyjaśnił, że opiniując na potrzeby organów ścigania, jest uzależnionych co do zakresu opinii. Ponadto obciążenie podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia biegłego doprowadzi de facto do jego podwójnego opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uwzględnił skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa" uchylił zaskarżoną decyzję, bowiem doszło do naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię. W pierwszej kolejności, rozważając kwestię warunków wykonywania przez biegłych czynności zleconych przez sąd, WSA w Kielcach uznał, że w świetle rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 24.01.2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15 poz. 133) organ procesowy ma wobec biegłego pozycję władczą. Zdaniem Sądu I instancji fakt, że sporządzając opinię biegły podlega kierownictwu sądu i ma obowiązek stosowania się do jego wskazówek, może świadczyć o braku samodzielności w zakresie sporządzania opinii. W dalszej części wywodu Sąd skoncentrował się na wykazaniu, że rozważania organu podatkowego skoncentrowały się głównie na kwestii odpowiedzialność biegłego wobec osób trzecich biegły za swoje czynności wykonywane na zlecenie sądu. Tymczasem w ocenie Sądu kwestii tej nie można wyjaśnić bez dokładnej analizy zarówno przepisów procesowych określających pozycję opinii jako dowodu w procesie, jak i bez analizy przepisów kodeksu cywilnego dotyczących odpowiedzialności Skarbu Państwa wobec osób trzecich przy wydaniu orzeczenia. Organy podatkowe pominęły cywilnoprocesowe i karnoprocesowe uregulowania dotyczące biegłych, stanowiące np. o tym, że organ procesowy nakłada na wybraną osobę obowiązek sporządzenia opinii (art. 193 k.p.k i 278 k.p.c), przepisy uprawniające organ procesowy do oznaczenia przedmiotu i zakresu ekspertyzy oraz terminu jej złożenia (art. 194 pkt 2 k.p.k), czy przepisy uprawniające organ procesowy do nakazania biegłemu osobistego stawiennictwa celem przesłuchania (art. 278 § 3 k.p.c oraz 200 § 1 k.p.k). Sądu co do dalszego postępowania wskazał, że należy zbadać, czy biegły działający na zlecenie organów procesowych ponosi odpowiedzialność za decyzję tych organów opartą o wydaną opinię, gdyby okazało się, że decyzja procesowa była błędna. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" popsa w związku z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., przez przyjęcie, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni ww. przepisu ustawy o podatku od towarów i usług, - art. 141 § 4 popsa przez nie wskazanie przyczyn prawnych, dla których stanowisko organu nie mogło zostać uwzględnione, a w konsekwencji brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku ustaleń, które by w sposób dostateczny przemawiały za uchyleniem decyzji. W uzasadnieniu do tak skonstruowanych zarzutów autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę na konieczność uwzględnienia postanowień prawa wspólnotowego w procesie wykładni krajowych przepisów o podatku od towarów i usług. W tym względnie organ wskazał na art. 4 ust. 4 Dyrektywy 77/3888/EEC (Szóstej Dyrektywy) jako przepis, który powinien być brany pod uwagę przy ocenie zakresu zwolnienia zawartego w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. W ocenie organu przedmiotowe zwolnienie znajdzie zastosowanie do czynności biegłego sądowego, o ile stosunek prawny między nim a zlecającym organem (Sądem, prokuraturą, policją) będzie określał warunki wykonania tych czynności, wynagrodzenie i kwestię odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich. Podkreślono, że przesłanki te muszą być spełnione łącznie. W związku z tym - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - stwierdzenie, że chociażby w jednym aspekcie istniejące więzi nie są analogiczne jak przy stosunku pracy, jest wystarczającą przesłanką do uznania, iż mamy do czynienia z samodzielnie wykonywaną działalnością gospodarczą przez podatnika podatku od towarów i usług. Jak podsumowuje organ, w aspekcie wystąpienia jednej negatywnej przesłanki zastosowania art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., tj. braku odpowiedzialności Sądu wobec osób trzecich za sporządzoną opinię, analiza pozostałych przesłanek nie była celowa. W tym kontekście bezzasadny jest – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zarzut Sądu, iż rozważania organu podatkowego skoncentrowały się głównie na tym, czy biegły za swoje czynności wykonywane na zlecenie sądu ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł również, że Sąd nie wskazał, na czym polega błąd wykładni przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. dokonanej przez organ w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. W dniu 11.05.2007 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęło pismo zawierające pisemne stanowisko Polskiego Towarzystwa Kryminalistycznego, wedle którego działalność opiniodawcza biegłego sądowego nie podlega po myśli art. 15 ust 3 pkt 3 u.p.t.u. opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. W swym wystąpieniu autorzy pisma położyli nacisk na wykazanie argumentów świadczących o uzależnieniu biegłego sądowego od organu zlecającego dokonanie ekspertyzy. W dniu 27.04.2007 r. do sprawy swoje stanowisko zgłosił Rzecznik Praw Obywatelskich, który uznała za błędną wykładnię art. art. 15 ust 3 pkt 3 u.p.t.u. dokonaną przez organy w odniesieniu do biegłego sądowego. Również w ocenie Rzecznika biegły sądowy, podczas wykonywania czynności opiniowania dla organów ścigania, znajduje się pod ich kierownictwem. Wobec czego nie można uznać, aby w tym zakresie prowadził on działalność gospodarczą, której podstawową cechą jest działalnie niezależne na własnych rachunek i odpowiedzialność. Tymczasem biegły sądowy działa na rachunek i odpowiedzialność zlecającego. Więź prawna łącząca go ze zlecającym ma charakter publicznoprawny. Przyjęcie w takim zaś wypadku poglądu o możliwości opodatkowania biegłego sądowego podatkiem od towarów i usług doprowadzi do nałożenia na ten podmiot obowiązków, których nie będzie w stanie wykonać, np. złożenie deklaracji podatkowej w sytuacji, gdy nie będzie znana kwota wynagrodzenia, jakie przyzna mu Sąd. Zdaniem Rzecznika wykładnia art. 15 ust 3 pkt 3 u.p.t.u. zaproponowana przez organy podatkowe i potwierdzona stanowiskiem Ministra Finansów w rzeczywistości doprowadziła do naruszenia art. 217 Konstytucji RP z 1997 r., albowiem obciążona obywatela podatkiem w oparciu o prawotwórczą wykładnię przepisów a nie odpowiednie rozwiązania legislacyjne rangi ustawowej. Na rozprawie w dniu 05.03.2008 r. stawił się pełnomocnicy Dyrektora Izby Skarbowej oraz Rzecznika Praw Obywatelskich, którzy podtrzymali swe, prezentowane wcześniej, stanowiska procesowe. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się uzasadnioną. W punkcie wyjścia takiej oceny odnotować należy, że kwestia sporna, która podlegała rozstrzygnięciu w niniejszej sprawie, sprowadza się do wykładni przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. Powołany przepis stanowi wyłączenie pewnych czynności z zakresu samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, a tym samym wyłączenie osób wykonujących te czynności z grona podatników podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego w przypadku czynności wykonywanych w charakterze biegłego sądowego przepis ten, a co za tym idzie wynikające z niego wyłączenie przedmiotowe, nie będzie miało zastosowania. Zdaniem Sądu I instancji zaprezentowana wykładnia była błędna co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji. Taki stan rzeczy ujawnia, że pomimo, iż w sprawie zachodzi klasyczny spór co do prawa to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zająć w tej kwestii wiążącego stanowiska. Wniosek taki podyktowany jest faktem, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wewnętrznie niespójne i niekonsekwentne. Z jednej bowiem strony Sąd I instancji wskazuje na błędną wykładnie prawa materialnego, a z drugiej za powód tego naruszenia uznaje brak rozważań w kwestii karnoprawnego i cywilnoprawnego charakteru biegłego sądowego, jego wynagrodzenia i odpowiedzialności za wydaną opinię. Tymczasem, w ocenie tut. Sądu, prawidłowe działanie w przypadku stwierdzenia niewłaściwej wykładni powinno w pierwszej kolejności polegać na wskazaniu na czym polegał błąd oraz zaprezentowaniu wykładni prawidłowej. Podstaw do takiego twierdzenia dostarcza zresztą uchwała naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 08.01.2007 r., sygn. I FPS 1/06, w której między innymi stwierdzono, że "Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego" (ONSAiWSA z 2007 r., nr 2, poz. 27). Odnosząc powyższe spostrzeżenie do okoliczności sprawy stwierdzić zaś należy, że Sąd I instancji nie dość, że nie przedstawił własnej, interpretacji art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. i nie udzielił jednoznacznej odpowiedzi na kluczowe dla sprawy zagadnienia, to na dodatek przedstawił argumentację przystającą jedynie do sytuacji naruszenia przepisów regulujących prawidłowość uzasadnienia decyzji podatkowej, które to przepisy należy bezsprzecznie uznać za przepisy prawa procesowego. Innymi słowy podzielając stanowisko zaprezentowane przez pełnomocnika organu podatkowego należy stwierdzić, iż skoro podstawą uchylenia była jedynie błędna wykładnia prawa materialnego, należało przedstawić jaka powinna być wykładnia prawidłowa. Co więcej wskazania dla organu co do dalszego postępowania, polegające na uzupełnieniu uzasadnienia decyzji o niezbędne zdaniem Sądu rozważania należy uznać za całkowicie nieuzasadnione w świetle postawionego przez Sąd pierwszej instancji zarzutu dotyczącego naruszenia art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. Czyni to bowiem pogląd o błędnej wykładni całkowicie przedwczesnym i uniemożliwia wyrokowanie co do meritum. Z drugiej strony nie sposób się oprzeć wrażeniu, że przesądzenie, iż organ dokonał błędnej wykładni przepisu prawa materialnego w sprawie gdzie kwestia sporna dotyczy odpowiedzi na pytanie czy czynności biegłego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, wskazywać może, że Sąd wyraził swój pogląd w zakresie interpretacji prawa podatkowego. W konsekwencji wątpliwym i nieuzasadnionym wydaje się nakaz Sądu pierwszej instancji w kwestii uzupełnienia uzasadnienia zaskarżonej decyzji, gdyż logicznie rzecz biorąc powinno to pozostać bez wpływu na wyrażony pogląd, iż uznanie biegłego sądowego za podatnika VAT stanowi błędną wykładnię art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. Ponadto uwadze Sądu uszło, iż organ podatkowy chcąc wykazać, że czynności biegłego nie podlegają wyłączeniu, o którym mowa w powyższym przepisie, władny był skoncentrować się na kwestii odpowiedzialności za rezultat jego działalności, tj. za wydaną opinię. Wszak nie ulega wątpliwości, że o możliwości zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług przesądza łączne wystąpienie wszystkich przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. Stąd dziwić nie może podjęta w postępowaniu podatkowym próba obalenia jednej z nich, która – w przypadku pozytywnego efektu – przesądzałaby poniekąd automatycznie o prawidłowości interpretacji organu podatkowego. Dopiero bowiem w sytuacji odwrotnej zbadanie wystąpienia wszystkich przesłanek należałoby uznać za konieczne. Pamiętać o tym powinien Sąd pierwszej instancji, który będzie musiał tego dokonać jeśli by chciał skutecznie podważyć zasadność stanowiska organów podatkowych w kwestii wykładni powołanego przepisu. W rezultacie tego zarzut naruszenia art. 141 § 4 popsa uznać należało za uzasadniony. Stanowisko takie tut. Sąd zaprezentował zresztą wcześniej w wyrokach z dnia 27.02.2007 r. w sprawach o sygn.: I FSK 302/07 oraz I FSK 305/07. Powyższy stan rzeczy sprawia równocześnie, że argumenty naprowadzone przez Rzecznika Praw Obywatelskich, jak i samego podatnika, jako związane z meritum sprawy, jawią się jako przedwczesne w rezultacie czego tut. Sąd uznał, że na obecnym etapie postępowania nie jest władny zajmować się nimi. Kierując się zatem powyższymi względami Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.